臺北高等行政法院判決

原告

京頂實業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

駱正森（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日臺財訴字第09700460670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告91年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額新臺幣（下同）129,697元、其他0元、當年度應納之營利事業所得稅22,424元及未分配盈餘43,473元，經被告初查以原告91年度無進貨事實，取具虛設行號祥福針織實業有限公司及大三企業有限公司（下稱祥福公司、大三公司）開立之統一發票20紙，充當進貨憑證虛列營業成本4,837,531元，乃核定課稅所得額129,697元、其他4,837,531元、當年度應納之營利事業所得稅1,231,807元及未分配盈餘3,671,621元，加徵10%營利事業所得稅367,162 元，並按所漏稅額362,814 元處0.5倍罰鍰計181,400 元（計至百元止）。原告不服，主張營業稅及營利事業所得稅均已提起行政救濟，應俟確定後再行辦理云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告91年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證案件，同一違章事實之營業稅行政救濟部分，經最高行政法院96年度裁字第3862號裁定駁回確定，而91年度營利事業所得稅部分，虛列營業成本4,837,531 元足堪認定，被告就本件未分配盈餘部分，核定課稅所得額129,697 元、其他4,837,531 元、當年度應納之營利事業所得稅1,231,807 元及未分配盈餘3,671,621 元，及按所漏稅額處0.5 倍罰鍰計181,400 元，並無不合等由，遂作成97年8 月1 日財北國稅法一字第0970232724號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告及訴願決定機關所提最高行政法院96年度裁字第3862號裁定係針對原告91年度營業稅行政訴訟所為之裁判，其理由與原告91年度營利事業所得稅有無虛列營業成本，漏報營利事業所得，並無直接必然關係，該裁定依財政部80年8月8日臺財稅第800695600號函釋意旨，僅能作為營利事業所得稅復查參考，且該裁定係以原告進貨分類帳簿摘要欄所載品名（以英文代號）與原告所取得統一發票品名（以中文織工繳）不符為由，被告及訴願決定機關對原告所提具體事證未予詳查，僅憑上開裁定理由認定，除與事實不符外，亦與所得稅法第24條、第110條及其施行細則第31條等規定不合。

（二）依所得稅法第24條第1項及其施行細則第31條第1款規定，被告所屬審查三科於92年間查核原告取得泉雍實業有限公司（下稱泉雍公司）、樺潤實業有限公司（下稱樺潤公司）、大三及祥福公司等4家進貨發票，以及被告所屬審查一科於93年間查核原告91、92年度營利事業所得稅時，原告已依通知提示帳簿、憑證及相關資料（含91、92年度帳簿、憑證、銷貨成本明細表及期末存貨明細表）向查核人員提出說明，被告及訴願決定機關稱原告91年度營利事業所得稅結算申報所載期末存貨明細表，未見上開品名、數量之存量，至復查階段提示之期末存貨明細表，與91年度營利事業所得稅結算申報所載之期末存貨明細表，無論品名及數量均有所不同云云，均與事實不符。蓋：

1.原告所主張向大三公司、祥福公司進貨金額4,837,531元仍列在當期期末存貨，其所提示之期末存貨明細表已分別在92、93年間由被告所屬審查三科及審查一科通知查核原告向泉雍、樺潤、大三、祥福等公司取得進貨發票金額14,581,150元及91、92年度營利事業所得稅時，均已向審查人員提示載有上開進貨金額之期末存貨明細表，非如被告及訴願決定機關所稱係原告於復查階段臨訟補證。

2.原告於92年間向被告申報當年（92年9月）臺北市營業人銷售額與稅額申報書（401）進貨退出金額計13,433,687元（含樺潤、大三、樺福等3家公司進貨金額12,546,510元），其中即含上開向大三公司及祥福公司進貨金額4,837,531元，且原告向被告申報92年度營利事業所得稅結算申報之銷貨成本之進貨退出與折讓金額30,636,382元，其中亦含上開向大三、祥福公司進貨金額4,837,531元。依所得稅法施行細則第31條第1款規定，其銷貨成本為125,082,055元（即18,130,262元＋147,755,429元－30,636,382元－0＋0－10,167,254元＝125,082,055元），該項銷貨成本（即營業成本）金額與原告所申報並經被告查核認定之當年度（92年）營業成本金額相符，是項申報資料均經被告核備並經其所屬審查一科核認在案，均可佐證上開進貨金額4,837,531元確屬原告91年度之期末存貨，而非被告所稱無佐證資料可供勾稽。

（三）有關被告對原告所取統一發票認定無進貨事實之進貨金額4,837,531元，該等進貨均係於當年度（91年）期末始購進，且因有品質瑕疵問題，依一般常理而言，均無法投入生產，故未投入當年度營業成本（即銷貨成本）項內，此可由原告向被告申報92年度進貨退出、銷貨成本等資料證實，亦可由原告於92、93年間分別向被告所屬審查部門提示期末存明細表及申報91年度資產負債表佐證。原告既已依商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則編製財務報表，並依上開所得稅法及其施行細則規定誠實申報營利事業所得稅，上開進貨金額4,837,531元既屬期末存貨，應無虛列營業成本情形，此乃基本會計原理。被告依最高行政法院96年度裁字第3862號裁定，逕自營業成本項下剔除該筆金額，核定漏報營利事業所得額4,837,531元，顯與事實不符，且有違所得稅法第24條及其施行細則第31條規定。

（四）依被告94年1月13日財北國稅審三字第0940239318號函訂定之財政部臺北市國稅局對營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則第4點認定原則規定：「二、符合左列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之：（二）經通知已提示帳簿、憑證等資料，但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該等進貨與其營業有關，且依該年度結算申報毛利率已達同業利潤標準，或扣除該不實統一發票後超過同業利潤標準者。（三）經通知未提示帳簿、憑證，惟該申報年度結算申報毛利率已達同業利潤標準者。」，原告於92年間既依被告所屬審查三科通知應提示帳證相關資料（含期末存貨明細表），如期誠實向其提示，被告以原告所提進貨分類帳摘要欄內所載其中向大三、祥福公司部分進貨金額4,837,531元，因所列載品名以英文代號替代進貨發票品名之中文名稱為由，率認原告無進貨事實，進而認定虛列營業成本，漏報營利事業所得云云。惟依上開查處原則，原告91年度營利事業所得稅結算申報毛利率21.93%，已達同業利潤標準21%，被告應依原告91年結算申報毛利率21.93%，核定原告91年營業成本為104,577,043元，始為恰當。且據原告所知，被告對當時同類案件皆採依同業利潤標準核定，惟就本件全額剔除成本，有違稅捐課徵公平原則及舉重明輕原則，被告毫無準則處置行政許可效力之作法，損害原告依法取得行政許可權利，悖於行政程序法確立之信賴保護原則。

（五）被告核定原告未分配盈餘金額3,671,621元，係屬原告帳外調整後之課稅所額，屬原告依商業會計法所結帳面所得額與依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令規定所結課稅所得額間之永久性差異之所得額。原告當年度（91年）營利事業所得稅，因依同業利潤標準毛利率核定營業毛利，依現行營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項第3款、第4款及第5款等相關規定，該差異所得3,671,621元得於計算原告當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘時，自核定之課稅所得額中減除，方符現行所得稅法第66條之9第2項規定修正精神。

（六）原告已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及所得稅法相關規定處理帳務，並於符合所得稅法規定下，誠實申報營利事業所得稅，上開進貨金額4,837,531元既屬期末存貨，當無虛列營業成本情形，被告逕自營業成本項下剔除，課徵未分配盈餘所得稅稅額367,162元及處181,400元罰鍰，實為不當，基於課稅公平原則、信賴保護原則，被告不應有不同課稅處理原則，其所為處分顯有違誤。又有關被告對原告91年度營利事業所得稅處分部分，已向本院提起行政訴訟，本件與營利事業所得稅處分具有因果關係，請本院明察。

（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）未分配盈餘部分：

1.按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：

一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。

2.原告91年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額129,697元、其他0元、當年度應納之營利事業所得稅0元及未分配盈餘43,473元，被告初查以原告91年度無進貨事實，取具虛設行號祥福公司及大三公司開立之統一發票20紙，充當進貨憑證虛列營業成本4,837,531元，乃核定課稅所得額129,697元、其他4,837,531元、當年度應納之營利事業所得稅1,231,807元及未分配盈餘3,671,621元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。

3.本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告91年度無進貨事實，而取得虛設行號祥福公司及大三公司統一發票金額計4,837,531元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致有虛報營業稅進項稅額情事，業經執與本件訴訟相同爭執理由，循序訴經本院95年度訴字第1419號判決及最高行政法院96年度裁字第3862號裁定駁回而告確定，按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」有關營業稅補稅及裁罰處分，其合法性已有實質確定力（既判力），而經法院裁判確認合法處分之基礎事實，即原告與祥福公司及大三公司就上開20紙統一發票間並無交易事實而言，原告自不得反於上開確定判決而主張同一基礎事實之認定有誤，故原告與上開虛設行號間因無進貨事實，而有虛增營業成本之情形，至為明確。

4.按銷貨成本＝期初存貨＋【進貨－（進貨退出＋進貨折讓）】＋進貨費用－期末存貨，為所得稅法施行細則第31條所明定，原告取具虛設行號祥福公司及大三公司之統一發票均帳列91年度進貨科目，有原告提示之91年度進貨分類帳可稽。原告雖主張仍列在期末存貨云云，惟原告91年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，簽證報告第9頁記載：「該公司對存貨以實際成本為主，……經核進銷存帳冊抽查驗算，期末存貨尚無不符。」參照審計準則公報第九號（存貨盤點之觀察）第15條規定：「查核人員對存貨盤點觀察前之規劃及其觀察程序與結果，應作成工作底稿。」是原告結算申報提示之期末存貨明細表，未見上開品名及數量之存貨，參以所得稅法施行細則第31條規定，故原告91年度取具虛設行號祥福公司及大三公司之統一發票20紙金額計4,837,531 元已申報於銷貨成本，足堪認定。

5.本件為會計師簽報案件，應以簽證為準，被告係查獲會計師虛報營業項目，與同業利潤核定無涉。有關91年度營利事業所得稅係於92年5月底申報，原告於92年9月26日遭查獲漏稅，而對照原告申報時所提期末存貨，以及申請復查階段所提期末存貨，從「紗」項以下所載各項目不同，顯係為配合虛設行號發票列載，原期末存貨申報應先經盤點，不應有前後不一情形發生，本件卻無法提出資料供核，可見復查階段資料尚待斟酌。

6.原告之簽證會計師未於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時將原告無進貨事實，取具虛設行號祥福公司及大三公司開立之統一發票金額計4,837,531元依所得稅法相關規定調整，經被告初查予以剔除，原告91年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整減除虛列成本數，被告核定原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，將之列為未分配盈餘「項次5」，係為使「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法令規定相符，並非財稅會計之永久性差異所致，原告所稱顯誤解法令。準此，被告依上開規定，核定課稅所得額129,697元、其他4,837,531元、當年度應納之營利事業所得稅1,231,807元及未分配盈餘3,671,621元，並無不合。至原告91年度營利事業所得稅結算申報行政救濟終局判決確定，如變更課稅所得額，得另循更正程序辦理。

7.原告稱依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，適用營利事業所得稅查核準則第111之1第1項第3款、第4款及第5款規定云云，惟我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的採爭點主義，不採總額主義，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第96號判例可資參照，原告此部分之主張因未踐行復查及訴願程序，自不在本件訴訟標的範圍內。原告91年度營利事業所得稅結算申報，依會計師查核簽證報告記載，因營業成本無法勾稽，原告帳載營業成本104,577,043元，低於同業利潤標準之營業成本105,816,811元【營業收入淨額133,945,331元×（1－毛利率21%）】，依帳載認定，被告遂按原告帳載申報之營業成本104,577,043元核定，故原告據此核定之所得額與其帳載資料申報之所得額並無差額，原告所稱亦有誤解。

（二）罰鍰部分：

1.按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次1、課稅所得額：結算申報經會計師簽證案件：……二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事者，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。」為財政部94年3月16日臺財稅字第09404515890號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。

2.有關營業成本既經查明虛列，未分配盈餘亦經維持，已如前述，原告未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅結果，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，故原告91年度漏報未分配盈餘3,628,148元，被告按所漏稅額362,815元處0.5倍罰鍰181,400元（計至百元止），並無違誤。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告94年5 月20日（編號：第A1Ｚ00000000000號）處分書（營利事業所得稅）、91年度營利事業所得稅查核申報調整所得額營業成本部分明細表、最高行政法院96年度裁字第3862號裁定、本院95年度訴字第1419號判決、大三公司貨品出庫單及出貨單、統一發票15紙、祥福公司產品出庫單、統一發票9紙、樺潤公司出貨單、統一發票20紙、原告91年度分類帳、違章案件罰鍰繳款書、被告93年12月21日（編號：第A1Ｚ00000000000號）處分書（營業稅部分）、營業稅違章案件報告（移送單）、被告所屬審查三科查緝案件稽查報告書、違章核定建檔（電腦發單）、被告（未具日期）財北國稅法字第0930247276號書函、原告92年10月8 日說明書、營業稅繳款書（92年9 月）、臺北市營業人銷售額與稅額申報書（401）（92年9 月）、營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書（90年12月）、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、被告92年9 月26日財北國稅審三字第0920241348號書函及92年11月14日財北國稅審三字第0920242699號書函、原告公司基本資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業暨扣繳單位資料、被告92年6 月10日財北國稅審三字第092 0052469號函、財政部臺灣省南區國稅局92年5 月30日南區國稅審三字第0920065608號函檢附55家呂仲謙虛設行號集團公司暨帕門、捷美及超美等3 家公司購買發票之23家涉嫌虛設行號公司明細、南機組92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函、南機組92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書（呂仲謙虛設行號集團暨帕門實業等公司涉嫌不法案）、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢作業- 逐筆發票明細、被告93年2 月9 日營業人取得異常進項憑證談話記錄（答話人廖雅慧）、原告93年3 月15日說明書及93年4 月12日說明書、原告91年應付帳款明細表及91年度現金帳、原告92年10月8 日委託書、上海商業儲蓄銀行出口結匯證實書、90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表、91年期末存貨明細表、90年期末存貨明細表、90年度營業成本明細表、90年簽證節略、91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表、91年度營業成本明細表、91年度營利事業所得稅簽證申報暨上年度未分配盈餘簽證申報查核報告書（任遠會計師事務所製作）及營利事業所得稅查核簽證申報說明書節略、原告90年度分類帳、原告91年度分類帳、泉雍公司出貨單及統一發票2 紙、營業人銷售額與稅額申報書（401）（92年9 月）、留抵稅額對照檔線上查詢作業、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護、申報書歷史資料查詢作業、徵銷明細檔查詢、被告94年6 月12日（編號：第A1Ｚ000000 00000 號）處分書（未分配盈餘部分）、91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、92年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告營利事業91年度未分配盈餘違章案件移送表、91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度案件重點查核分析、91年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表91年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告92年度分類帳、上海商業儲蓄銀行外匯交易憑證及匯出匯款證明書暨出口結匯證實書、91年度營利事業所得稅結算申報書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、原告94年2 月16日說明書及91年存貨明細表、被告所屬審查三科違章資料通報單、原告營業毛利按同業利潤標準調整、原告92年6 月28日股東會議事錄、課稅資料歸戶清單、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、92年度營利事業所得稅簽證申報暨上年度未分配盈餘簽證申報查核報告書（任遠會計師事務所製作）、91年度分類帳、轉帳傳票、92年度營業成本明細表、92年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及發票申報彙總紀錄附表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依重行核定之原告91年度營利事業所得稅課稅所得額，重行核定其87年度未分配盈餘為3,671,621 元，加徵10﹪營利事業所得稅367,162 元，並處罰鍰181,400 元，是否適法? 茲分述如下：

甲、91年度未分配盈餘部分：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……一、當年度應納之營利事業所得稅。……（第4 項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第4 項、第5 項分別定有明文。核上述就未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

（二）次按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）72年判字第336 號判例可資參照。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1110號判決意旨參照。

（三）經查：本件原告於90年12月及91年7 月至12月間進貨，金額計9,743,619 元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號泉雍實業有限公司、樺潤實業有限公司（下稱樺潤公司）及大三公司所開立統一發票24紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額487,182 元；又同期間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號祥福公司及大三公司所開立統一發票20紙，金額計4,837,531 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額241,875 元，案經被告查獲後，審理核定原告應補徵營業稅729,057 元，並就有進貨部分，按所漏稅額487,182 元處2 倍罰鍰計974,300 元（計至百元止），就其無進貨部分，按所漏稅額241,875 元處3 倍罰鍰計725,600 元（計至百元止），合計處罰鍰1,699,900 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以96年12月21日96年度裁字第3862號裁定：「……其上訴意旨略以：上訴人確有向樺潤公司等三家公司進貨之事實，因進貨品質有重大瑕疵，上訴人未予付款，將貨整批退還原銷售人，原審法院不瞭解一般交易實務且未詳審上訴人所提出之91年度營利事業所得結算申報資產負債表中應負帳款、期末存貨金額及上訴人帳載應付帳款、期末存款等資料，亦不瞭解一般帳務處理及稅務申報資料及帳務處理，率予採信被上訴人原查核時所依據之理由，駁回上訴人在原審之訴，其認定理由自相矛盾且有違一般經驗法則；綜觀本案上訴人自始至終即已盡完全協力之義務，原處分違反『公平正義原則』、『比例原則』且有違一般常理法則，原審採信被上訴人論述之理由，復未依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定責成被上訴人應確實就交易雙方實際交易情形覆實重新查核，顯屬對法令之誤解，為此訴請廢棄原判決云云。核其所陳上述理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意加予指摘，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而未具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。」等語，駁回確定在案，此有最高行政法院96年度裁字第3862號裁定附於原處分卷可參。依上，原告於91年7 月至12月間無進貨事實，卻取得虛設行號祥福公司及大三公司所開立統一發票20紙，金額計4,837,531 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額241,875 元之爭點，既經最高行政法院96年度裁字第3862號裁定確定在案，此裁定認定原告於91年7 月至12月間與祥福公司及大三公司間並無交易事實，既經確定之終局裁定中已經裁判，該裁定理由，並對原告之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，原告於本案提出之理由，查無新訴訟資料，亦不足以推翻最高行政法院上開判決之判斷基礎，依上開說明，該裁定對於上開原告於91年7 月至12月間與祥福公司及大三公司間並無交易事實之認定，有拘束原告之效力，原告於本件仍執前詞，主張確有交易事實，自屬無據。故原告與上開虛設行號祥福公司及大三公司間因無進貨事實，而有虛增營業成本之情形，堪予認定。是原告主張：被告及受理訴願機關單憑最高行政法院96年度裁字第03862 號裁定即對原告復查及訴願駁回，惟上揭裁定係對原告91年度營業稅之行政訴訟所為之裁決，與有無虛列營業成本，漏報營利事業所得稅無直接必然關係，僅能作為營利事業所得稅復查之參考云云，並非可採。

（四）次查：被告為查核原告營業資料，曾以92年9 月26日財北國稅審三字第0920241348號函，略以：「……為查核貴公司營業資料，請負責人於92年10月8 日下午2 時親自擒帶如說明一之資料駕臨臺北巿中華路1 段2 號5 樓本局審查三料備詢（委人前來，請檢附委託書），請查照。」此有被告上開函文附於原處分卷可參（見原處分卷第471 頁），足見本件調查基準日為92年9 月26日。而原告進貨退出係於92年10月14日始併92年9 月期臺北市營業人銷售額與稅額申報書申報（見原處分卷第483 頁），且係全部退出，亦未具體說明有何瑕疵，與商業常情有違。至其主張92年度營利事業所得稅結算申報，已將上開4, 837,531 元申報於進貨退出與折讓中云云，惟本件銷貨成本為91年度而非92年度，縱已自92年度銷貨成本中減除，亦不影響91年度營業成本之核定。是原告主張：原告92年度營利事業所得稅結算申報，已申報進貨退出與折讓金額30,636,382元，其中包含向祥福公司及大三公司進貨之4,837,531 元，如此均可佐證上述進貨4,837,531 元確列於原告91年度之期末存貨中，而非被告所稱復無佐證資料可供勾稽云云，洵非可採。

（五）又按銷貨成本＝期初存貨＋【進貨－（進貨退出＋進貨折讓）】＋進貨費用－期末存貨，為所得稅法施行細則第31條所明定。原告取具虛設行號祥福公司及大三公司之統一發票均帳列91年度進貨科目，有原告提示之91年度進貨分類帳可稽（見原處分卷第332 頁至第334 頁）。原告雖主張：原告91年度向祥福公司及大三公司進貨4,837,531 元，因品質有瑕疵且於期末始進貨，仍列在期末存貨中，並未投入91年度營業成本內云云，惟查：原告91年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，簽證報告第9 頁記載：「該公司對存貨以實際成本為主，……經核進銷存帳冊抽查驗算，期末存貨尚無不符。」（見原處分卷第350頁至第350-5 頁），參照審計準則公報第九號（存貨盤點之觀察）第15條規定：「查核人員對存貨盤點觀察前之規劃及其觀察程序與結果，應作成工作底稿。」是原告結算申報提示之期末存貨明細表（見原處分卷第357 頁），未見上開品名及數量之存貨，參以所得稅法施行細則第31條規定，故原告91年度取具虛設行號祥福公司及大三公司之統一發票20紙金額計4,837,531 元已申報於銷貨成本，足堪認定。又被告通知查核時，原告重行提示之期末存貨明細表所載內容，無論品名及數量與結算申報提示之期末存貨明細表均有所不同，復無其他資料可供佐證其為真實，顯係臨訟誧據，自難採認。足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）另查：本件為查帳核定案件，依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則規定，該年度結算申報毛利率達同業利潤標準者，認定有進貨事實，係以經通知已提示帳簿、憑證等資料，但「無法查核認定有無進貨事實」為前提。本件既經查明原告無進貨事實，尚無該查處原則認定有進貨事實之適用。又依上開查處原則伍、取得不實進項憑證之處罰規定：「一、取得涉嫌虛設行號開立之統一發票：……（二）營利事業所得稅部分：1.無進貨事實：（1 ）……全數自其列報之科目項下剔除，並依所得稅法第110 條規定處罰。」已列明類此案件應剔除虛列成本後核實認定所得額。從而，被告依原告列報營業成本104,577,043 元，經扣除虛增成本4,837,531 元後，核定營業成本99,739,512元，並違誤。是原告主張：原告91年度營利事業所得稅結算申報營業毛利率為21.93 ﹪，已達同業利潤標準毛利率21﹪，依財政部訂定「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」，已符合有進貨事實之認定，應核定營業成本為104,577,043 元始為恰當云云，亦非可採。

（七）再按，本件原告之簽證會計師未於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時將原告無進貨事實，取具虛設行號祥福公司及大三公司開立之統一發票金額計4,837,531 元依所得稅法相關規定調整，經被告初查予以剔除；原告91年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整減除虛列成本數，被告初查列為未分配盈餘「項次5 」，係為使「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法令規定相符，準此，依首揭規定，原核定課稅所得額129,697 元、其他4,837,531 元、當年度應納之營利事業所得稅1,231,807 元及未分配盈餘3,671,621 元並無不合。至原告91年度營利事業所得稅結算申報行政救濟終局判決確定如變更課稅所得額，得另循更正程序辦理。

（八）原告雖主張：依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，適用營利事業所得稅查核準則第111 之1 第1 項第3 、4、5 款規定云云。惟查：我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號判例參照），從而，本件原告此部分之主張因未踐行復查及訴願程序，自不在本件訴訟標的範圍內。足見原告此部分之主張，不足採信。

（九）又原告主張：被告核定未分配盈餘金額3,671,631 元，係屬原告帳外調整後之課稅所得額，換言之，即屬原告依商業會計法所載帳面所得額與被告依所得稅法、營利事業所得稅查核準則等相關法令規定核定課稅所得額間之永久性差異之所得額云云。然查：原告之簽證會計師辦理原告91年度營利事業所得稅結算申報時，明知原告無進貨事實，卻取具虛設行號祥福公司及大三公司開立之統一發票金額計4,837,531 元充當進貨，致有虛增營業成本之情形，經被告剔除，此有91年度營利事業所得稅核定通知書附於本院卷可參。是以，被告核定原告91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，將之列為未分配盈餘「項次5 」，係為使「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法令規定相符，並非財稅會之永久性差異所致，原告顯係誤解法令之規定。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（十）另原告主張：91年度營利事業所得稅，係依同業利潤標準毛利率核定營業毛利，依現行營利事業所得稅查核準則第111 之1 第1 項第3 、4 、5 款等之相關規定，該差異所得3,671,631 元當得於計算原告當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，自核定之課稅所得額中減除云云。惟查：原告91年度營利事業所得稅結算申報，會計師查核簽證報告記載（見原處分卷350-1 頁至350-2 頁），因營業成本無法勾稽，原告帳載營業成本104,577,043 元，低於同業利潤標準之營業成本105,816,811 元【營業收入淨額133,945,331 元×（1 －毛利率21% ）】，依帳載認定（見原處分卷第353 頁），被告遂按原告帳載申報之營業成本104,577,043 元核定，是以，原告據此核定之所得額與其帳載資料申報之所得額並無差額，原告容有誤解。足見原告此部分之主張，亦非可採。

乙、罰鍰部分：

（一）按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「未分配盈餘申報書項次1 課稅所得額……結算申報經會計師簽證案件：……。二、營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。」經財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函發布營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所規定

（二）本件原告91年度短漏報未分配盈餘，致短漏稅額，已如前述，原告自具違章之故意；縱無故意，亦難解其過失之責任，自應處罰。從而，被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報虛列營業成本4,837,531 元，致漏報課稅所得額129,697 元，爰核定91年度未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘3,628,148 元，按所漏稅額362,814元處0.5 倍罰鍰181,400 元（計至百元止），並無不合。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭