臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃文玲 律師

訴訟代理人

董子祺 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月6 日台財訴字第09600471950 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人朱玉棋於民國（下同）83年3 月19日死亡，原告及其他繼承人朱許彩雲等8 人於83年12月16日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（以下同）336,474,706 元，遺產淨額270,640,443 元，應納稅額108,969,218 元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，依法處罰鍰22,020,487元。原告及其他繼承人等不服，申請復查結果變更遺產總額為334,186,033 元，罰鍰為20,647,284元，原告及其他繼承人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回有案。原告於96年8 月9 日依據司法院釋字第620 號解釋，申請重行計算配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰云云，經被告於96年8 月28日以財北國稅審二字第0960247651號函復否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成准予更正被繼承人朱玉棋遺產稅案件生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額的扣除，以及罰鍰的處分，退還溢繳罰鍰。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：

1.原告本件申請有無司法院釋字第620號解釋的適用？

2.原告本件申請是否符合稅捐稽徵法第28條適用法律錯誤的要件？

㈡原告主張之理由：

⒈程序方面：

⑴按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111條第1 項、第2 項，及第3 項第2 款分別定有明文。

⑵查原告於97年2 月4 日具狀提起本訴，原訴之聲明第一項記載「訴願決定及原處分關於否准更正被繼承人朱玉棋遺產稅應納罰鍰及退還溢繳罰鍰之處分均撤銷」。惟查，原處分（即財政部臺北市國稅局96年8 月28日財北國稅審二字第0960247651號函）之內容本即否准更正被繼承人朱玉棋遺產稅應納罰鍰及退還溢繳罰鍰之處分，核無重複論列之必要，爰更正如本書狀訴之聲明第一項所載。

⑶又本件係原告向被告請求更正被繼承人朱玉棋遺產稅生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、應納罰鍰及退還溢繳罰鍰遭否准後所提起之行政訴訟，性質上為行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，原告即應聲明請求作成更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還溢繳罰鍰之行政處分，而不得單獨請求撤銷否准之處分，故追加訴之聲明第二項如本書狀所示，而該項請求之基礎未變，且屬適當，自應准許。

⒉實體方面：

⑴原告之父朱玉棋於83年3 月19日死亡，原告等繼承人於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為336,474,706 元，遺產淨額為270,640,443 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計22,020,487元。原告不服，申請復查，並以被告未於接到復查申請書後2 個月內作成復查決定為由，逕提起訴願。嗣被告於88年9月3 日財北國稅法字第88034281號作成復查決定，原告旋於88年11月1 日函請更正復查決定之補徵稅額，經被告以短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1 倍罰鍰20,647,284元，同時註銷前開88年9 月3 日財北國稅法字第88034281號復查決定書。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，嗣經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回原告提起之上訴（95年7 月4 日接獲判決書）。惟被告就前開朱玉棋遺產稅案，生存配偶朱許彩雲行使剩餘財產差額份配請求權之計算範圍，係限於74年6 月4 日前取得之夫妻現存原有財產，已違背司法院大法官會議嗣後於95年12月6 日作成之釋字第620 號解釋意旨，原告自難甘服，遂於96年8 月9 日以申請書向被告申請依司法院釋字第620 號解釋重新更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還原告已分單繳納之第1 期溢繳罰鍰，被告仍以96年8月28日財北國稅審二字第0960247651號函（即原處分）駁回原告申請，原告依法提起訴願，亦遭決定駁回，原告終因原處分違法，致增加法律上所未規定之租稅義務，且須無端溢繳罰鍰，財產上之權利實受有損害，不得已而提起本件訴訟。

⑵按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一（以下簡稱增訂民法第一千零三十條之一）第一項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於七十四年六月三日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第十九條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」，有司法院釋字第620 號解釋在案，該號解釋自公布當日起發生效力，即自95年12月6 日公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之（司法院釋字第188 號、第592 號解釋參照）。經查，本件朱玉棋遺產稅乙案，被告不否認核定生存配偶朱許彩雲剩餘財產差額分配請求權扣除額，係以74年6 月4 日為區分，如夫（朱玉棋）妻（朱許彩雲）於74年6 月5日後婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時（83年3 月19日）現存之原有財產，被告即排除於剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，仍將該被請求之部分計入遺產稅之課徵範圍，實已侵害生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權及遺產，並違背及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，凡此亦為最高行政法院實務所肯認（參附件1 ，96年度判字第936 號裁判）。抑有進者，被告依上揭方式核定朱玉棋遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1 倍罰鍰20,647,284元，乃無端增加法律所未規定之租稅義務，核與上開釋字第620 號解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義均有未符，原告遂於96年8 月9 日以申請書向被告申請依司法院釋字第620 號解釋重新更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還原告已分單繳納之第1 期溢繳罰鍰，即屬有據，原處分仍予駁回，已侵害人民之財產權利甚明，原告爰分別依行政訴訟法第4 條第1 項及第5 條第2 項，請求如訴之聲明一項、第二項。

⑶原告為被繼承人朱玉棋之繼承人，被告於核課被繼承人遺產稅之當時，依當時財政部函釋，民法第1030條之一規定，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權得自遺產總額扣除之計算方式，僅為婚姻關係存續期間於74年6 月4 日後取得之財產始得列入計算，是以被繼承人朱玉棋遺產稅案經被告核准生存配偶剩餘財產差額請求權扣除額僅為15,813,436元整。但有關上開於婚姻關係存續期間於74年6 月4 日前取得之財產不得列入計算之函釋，業經司法院大法官會釋字第620號解釋，宣告為增加法律所未規定之租稅義務，為違憲法第19條之租稅法律主義，是以被告對於剩餘財產差額分配請求權得自遺產總額中扣除之處分，即屬適用法令錯誤之違法處分。

⑷納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。又前開條文規定，僅納稅義務人因符合稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之要件，並無區分該處分確定與否，只要於繳納之日起五年內提出申請，皆可請求退還溢繳之稅款，該法條並未有其他申請退稅之限制。

⑸復依遺產及贈與稅法第45條之規定，納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。是以被繼承人朱玉棋遺產稅應納之罰鍰，即應依據大法官會議釋字第620 號解釋，重新核算剩餘財產差額分配請求權得自遺產總額中扣除之數額後，據以計算所漏之稅額，再依重新計算後之所漏稅額處以罰鍰方屬適法。

⑹經查，被繼承人朱玉棋遺產稅案應處之罰鍰，業經各繼承人申請分單，並已繳納第一期款項在案，是以原告依據稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還因適用法令錯誤而溢繳稅款之請求權即已發生。被繼承人朱玉棋之遺產稅案雖經最高行政法院於95年6 月22日以95年度判字第943 號終局判決駁回，繼承人等亦於95年7 月31日依法提起再審。被告就原告請求更正被繼承人朱玉棋遺產稅應繳納罰鍰，及退還溢繳罰鍰之處分，被告未審酌稅捐稽徵法第28條之規定，即以該案業經確定而否准之處分即屬違法。

⑺本件被告雖略謂「本件遺產稅前經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號終局判決駁回，依前揭稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已告確定，該課稅之行政處分已產生不可爭訟性…釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而本件被繼承人朱玉棋君遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6 日以前確定，自無該號解釋之適用。次查被告依行為時有效之法律所作成之行政處分，核無適用法令錯誤情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用，且本件原告非釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭財政部96年2 月5 日台財稅第00000000000 號函釋，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請司法院大法官解釋之案件外，不再變更。被告駁回其申請，尚無違誤。」云云（參被告行政訴訟答辯狀，第4-5 頁），惟查：

①本件原處分係指被告以96年8 月28日財北國稅審二字第0960247651號函之否准請求原告更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還原告已分單繳納之第1 期溢繳罰鍰之處分，與最高行政法院95年度判字第943 號訟爭之88年11月26日財北國稅法字第88047922號復查決定，即被告以短核遺產淨額之疏，重行核定遺產總額為334,186,033 元，遺產淨額為257,022,354 元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1倍罰鍰20,647,284元之處分（下稱前處分），二者顯屬不同之行政處分。亦即，前處分係發生命原告繳納核定之遺產稅及罰鍰之法律效果，後處分則發生否准原告請求更正扣除額、罰鍰及退還溢繳罰鍰之法律效果，縱前處分有不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷，而具有形式的存續力即不可撤銷性之情，仍與本件原處分得否變更、撤銷甚而爭訟無關，被告以前處分之不可爭訟性為辯，即非可採，則原告以原處分違法提起本件訴訟，亦屬有據。

②次查，司法院釋字第620 號解釋於95年12月6 日公布，揆諸司法院釋字第188 號、第592 號解釋意旨，該號解釋既無另定追溯或嗣後生效之日期，當自公布當日起發生效力，即自95年12月6 日公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。從而，鈞院審理本件訴訟，自應依司法院釋字第620號解釋為之，至被告辯稱本件被繼承人朱玉棋遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6 日以前確定，自無該號解釋之適用云云，當屬誤解解釋意旨，洵非可採。

③又被告以前處分核定朱玉棋遺產稅案生存配偶朱許彩雲剩餘財產差額分配請求權扣除額，係將74年6月5日 後婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時（83年3 月19日）現存之原有財產，排除於剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，將之計入遺產稅之課徵範圍，已侵害生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權及遺產，並違背及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，業經司法院釋字第620 號解釋在案，故被告於作成前處分時，實乃誤解誤用當時有效之民法第1030條之1 ，致為違法之行政處分甚明，被告猶謂被告依行為時有效之法律所作成之行政處分，核無適用法令錯誤情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用，自屬無稽。

④末查，被告略稱依據財政部96年2 月5 日台財稅第00000000000 號函釋，系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額業經稽徵機關為處分且已確定，不再變更云云，該函釋既僅屬行政機關內部之行政規則，非直接對外發生法規範效力，已難作為被告持之抗辯之依據，更無拘束鈞院依法律及前開釋字第620 號解釋審理本件訴訟之效力。從而，本件原告依據稅捐稽徵法第28條之規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，於法定期限內之96年8 月9 日提出司法院釋字第620 號解釋為被告誤解民法第1030條之1 而計算錯誤稅款之具體證明，申請被告退還溢繳之稅款罰鍰，洵屬有據。

⑻綜上所陳，本件原告之訴為有理由，為此敬請鈞院鑑核，依法賜判如本書狀訴之聲明所載，俾維正當權益，實感德便。

㈢被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏案件經確定後，…第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第28條及第34條所明定。次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別為司法院釋字第177 號、第188 號及第592 號所解釋。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」為財政部96年2 月5 日台財稅字第00000000000 號函所釋示。

⒉本件原告執詞主張略以，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還。有關婚姻關係存續期間於74年6 月4 日以前取得之財產不得列入民法第1030條之1 配偶剩餘財產差額分配請求權之範圍，業經司法院大法官釋字第620 號解釋為增加法律所未規定之租稅義務，違反憲法第19條之租稅法律主義，被告核算本件被繼承人朱玉棋遺產稅之生存配偶剩餘財產差額分配請求權價扣除額時，僅計算74年6 月5 日以後取後之財產，即屬適用法令錯誤之違法處分，應予撤銷。本案遺產稅本稅已繳清，且應處之罰鍰亦已繳納第1 期。符合稅捐稽徵法第28條規定，應更正遺產稅應納稅額及罰鍰，並退還因適用法令錯誤而溢繳之稅款云云，資為爭議。

⒊查行政處分僅得於法定期間內以訴願或行政訴訟之方式予以廢棄，隨著期間經過或法律救濟途徑之窮盡，行政處分即不得被廢棄，產生不可爭訟性(Unanfechtbarkeit) 。行政處分具有不可爭訟性不僅代表當事人日後不得再提起法律救濟，且除非行政處分有重大違法事由而無效（行政程序法第111 條）外，不論行政處分是否具有瑕疵，行政機關、相對人與利害關係人皆應受到行政處分作成時所確立之事實狀況及法律關係之拘束，此即行政處分形式存續力及實質存續力所表彰之效果。本件遺產稅前經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號終局判決駁回，依前揭稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已告確定，該課稅之行政處分已產生不可爭訟性。被告依據前揭大法官會議釋字第188 號及財政部96年2 月5 日台財稅字第00000000000 號函釋規定，不再變更，並無違誤。原告援引司法院釋字第620 號解釋向被告申請按稅捐稽徵法第28條規定退還及重行核算遺產稅之漏稅裁處罰金額，惟按司法院解釋，除解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力。本上開釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而本件被繼承人朱玉棋遺產稅關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，既於95年12月6 日以前確定，自無該號解釋之適用。次查被告依行為時有效之法律所作成之行政處分，核無適用法令錯誤情事，尚無稅捐稽徵法第28條之適用，且本件原告非釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭財政部96年2 月5 日台財稅第00000000000 號函釋，該項扣除額業經稽徵機關為處分且己確定者，除當事人據以聲請司法院大法官解釋之案件外，不再變更。被告駁回其申請，尚無違誤。

⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」復分別為司法院大法官會議釋字第177 號、第188 號及第592 號解釋在案。又「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院大法官釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」為財政部96年2 月5 日台財稅字第00000000000 號函所明釋，經核與司法院大法官會議釋字第177 號、188 號、592 號解釋意旨無違，自得予適用。

二、本件原告之被繼承人朱玉棋於83年3 月19日死亡，原告及其他繼承人朱許彩雲等8 人於83年12月16日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為336,474,706 元，遺產淨額270,640,443元，應納稅額108,969,218 元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，依法處罰鍰22,020,487元。原告及其他繼承人等不服，申請復查結果變更遺產總額為334,186,033 元，罰鍰為20,647,284元，原告及其他繼承人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回有案。原告於96年8 月9 日依據司法院釋字第620 號解釋，申請重行計算配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰云云，經被告於96年8 月28日以財北國稅審二字第0960247651號函復否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠被繼承人朱玉棋於83年3 月19日死亡，原告及其他繼承人於83年12月16日申報遺產稅。㈡原告及其他繼承人對於被告核定遺產稅的處分不服，提起行政訴訟經最高行政法院95年度判字943 號判決確定。㈢本件係原告於96年8 月9 日提出申請，請重行核算生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額以及罰鍰，並退回溢繳罰鍰金額。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告本件申請有無司法院釋字第620 號解釋的適用？㈡原告本件申請是否符合稅捐稽徵法第28條適用法律錯誤的要件？本院判斷如下。

三、按「．．夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院著有釋字第620 號解釋可參。本件原告主張其被繼承人即其父朱玉棋於83年3 月19日死亡，原告之母朱許彩雲對於74年6 月4 日前取得之原有財產，仍得行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，而不應列入遺產總額，免徵遺產稅乙節，固非無據。但查依首揭稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款者，應於繳納稅款之日起5 年內提出，本件原告及其他繼承人等係於83年12月16日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為336,474,706 元，遺產淨額270,640,443 元，應納稅額108,969,218 元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，就短漏報被繼承人遺產計68,504,514元，依法處罰鍰22,020,487元。原告及其他繼承人等不服，申請復查結果變更遺產總額為334,186,033 元，罰鍰為20,647,284元，原告及其他繼承人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第943 號判決駁回，有該判決書附卷可憑，依首揭稅捐稽徵法第34條之規定，已告確定。且本件原告係於96年8 月9 日始申請系爭退稅，顯逾繳納稅款期限已逾5 年，原告已不得再申請退稅至明。

四、次按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」分別經司法院大法官會議釋字第177 號、第188 號及第592 號解釋在案。為此，財政部於96年2 月5 日以台財稅字第00000000000 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院大法官釋字第620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理…說明：一、…至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院大法官會議議決釋字第177 號及188 號釋示，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」經核乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之行政規則，下級關應受其拘束，加以適用。查系爭申請案係本件原告於95年12月27日援引司法院大法官釋字第620 號解釋所提出，惟司法院大法官釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，而本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於司法院大法官釋字第620 號解釋作成前既已確定，已如前述，即無該號解釋之適用，且本件繼承人非司法院大法官釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭司法院大法官解釋意旨及財政部96年2 月5 日台財稅字第00000000000 號函規定，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。從而被告以本件遺產稅為確定案件，應無司法院大法官釋字第620 號解釋之適用，否准原告更正申請，並無不合。

五、綜合上述，本件原告起訴論旨，顯不足採，系爭申請退稅案已逾繳納期限5 年，且已告確定，被告否准原告更正及退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，併請判命被告准予做成更正被繼承人朱玉棋遺產稅案生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、罰鍰及退還原告溢繳之罰鍰，均為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻繫防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭審判長法 官 黃 秋 鴻