臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

趙培宏律師

訴訟代理人

邱任晟律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

送達

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月28日台財訴字第09600429870 號（案號：第00000000號）及台財訴字第09600429840 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員兼運銷班長，於民國（下同）88及90年度銷售廢銅予鏶旺企業有限公司（下稱鏶旺公司），銷售額分別為57,975,354元及29,136,761元，惟於辦理88及90年度綜合所得稅結算申報時，利用二資社實際負責人吳招治所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員劉財麟等人偽充供貨人分散所得，未據實申報營利所得，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲移由被告審理屬實，乃分別核定如下：⑴原告88年度漏報取自二資社營利所得3,478,521 元，故核定當年度綜合所得總額4,622,788 元，應補徵應納稅額673,601 元，並按所漏稅額494,113 元處0.5 倍罰鍰247,000 元（計至百元止）。⑵原告90年度漏報取自二資社營利所得1,748,205 元，併同原告系爭年度漏報之其他營利所得119,883 元及租賃所得91,881元，共計1,959,969 元，歸課綜合所得總額為2,821,400 元，核定補徵應納稅額為203,927 元，並按所漏稅額173,849 元處0.5 倍罰鍰86,900元（計至百元止）。原告就上開年度關於取自二資社營利所得之核定及其罰鍰不服，申請復查，經被告分別以96年6 月29日北區國稅法二字第0960019354號及96年7 月2日北區國稅法二字第0960019503號復查決定書（以下合稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、原處分及訴願決定關於核定原告88、90年度漏報取自二資社之營利所得3,478,521 元、1,748,205 元及其罰鍰部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、 程序部分：

（1）按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」故原告經提起訴願而不服其決定，依法提起本件行政訴訟，於法並無不合。

（2）次按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。」民事訴訟法第248 條定有明文。又行政訴訟法第115 條明定民事訴訟法第248 條之規定於行政訴訟通常訴訟程序之起訴一節準用之。是原告88及90年度綜合所得稅結算申報，均遭被告以漏報取自二資社之營利所得為由，核定補繳所得稅款並處罰鍰，各該行政處分既均係被告作成，自屬同一被告之數宗訴訟無疑，且鈞院皆有管轄權。基於減省訴訟資源及避免相同之原因事實因分受不同審理，可能產生判決歧異結果之考量，爰依行政訴訟法第115 條準用民事訴訟法第248 條之規定，合併起訴（鈞院90年度訴字第1184號判決參照）。

（3）又原告已依規定按時申報並繳納88年度綜合所得稅，且廢棄物共同運銷制度係經主管機關肯認之合法完稅制度，並非不正方法，況原告亦無逃漏稅捐之故意，則被告於95年10月間始以原告88年度漏報營利所得，核定補繳稅款及課處罰鍰，顯已逾法定之5 年核課期間。原告爰提出核課期間業已屆滿之抗辯。

２、實體部分：

（1）原告並無被告所稱取自二資社之營利所得：原告係二資社之社員兼司庫（即運銷班長），本件銷貨部分係原告經由廢棄物共同運銷制度，以二資社司庫身分，代表二資社售予鏶旺公司，實際交易主體乃二資社，原告並無營利所得且廢棄物共同運銷制度係經主管機關肯認之合法完稅制度：

①廢棄物共同運銷制度成立之緣由：A.廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進項憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。B.倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果（歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補，參財政部前部長顏慶章第一次發言），其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則。

②廢棄物運銷合作社之運作方式：A.為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。B.簡言之，合作社之作法如下：a.司庫係合作社於各地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。b.司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係合作社。c.因司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項，故其後買受人將貨款匯入合作社帳戶後，合作社即將款項歸還司庫。C.二資社之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。

③財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度，並非不正方法：A.按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函（下稱財政部86年3 月18日函）附會議結論（一）定有明文。且如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7月14日台財稅字第000000000 號函（下稱財政部87年7 月14日函）附會議結論（一）所載明。足見財政部肯認經由廢棄物運銷合作社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。B.另財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報，亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現（參前財政部長顏慶章第一次發言），俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）。C.是只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事，可參財政部88年6 月24日台財稅字第881921502 號函（下稱財政部88年6 月24日函）說明六，財政部95年5 月25日台財訴字第09500139880 號、95年5 月26日台財訴字第09500134240 號、95年6 月5 日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷被告依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，乃財政部所持一貫立場。蓋「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅…」（參前財政部長顏慶章第二次發言）。嗣被告前開重核復查決定書即同此旨。D.二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納一時貿易所得）。是二資社司庫係經由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，並非營業主體，自無漏報營利所得而應另行補稅之理，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。E.曄春有限公司（下稱曄春公司）及昆禹金屬有限公司（下稱昆禹公司），前遭被告分別以88年3 月及8 月間、88年3 月至90年12月間，取具二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而為補稅處分併處罰鍰，與本件情形完全相同。惟經曄春公司及昆禹公司依法申請復查後，被告復查決定書均以已逾法定之5 年核課期間，註銷或追減原先所核定之營業稅額及罰鍰。益證經由廢棄物共同運銷完稅制度申報並繳納稅捐，並非不正方法，則本件自應作相同解釋，亦即原處分關於核定原告88年度漏報營利所得之部分，因已逾法定5 年核課期間而屬違法不當。

④法院就廢棄物共同運銷制度所為之見解：A.臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（85年偵字第15915 號、87年偵字第24548 、20745 、9171號起訴書）認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以88年6 月24日函說明六向臺灣臺北地方法院（88年度訴字第886 號準備程序筆錄）說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，法院即認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。B.又臺灣臺北地方法院檢察署檢察官雖對合作社及回收業者提起公訴，惟檢察官嗣經參酌上開財政部函釋見解，亦認彼等並無違反稅捐稽徵法，故就涉嫌逃漏稅捐之部分表明不予追究（臺灣臺北地方法院88年度訴字第886 號準備程序筆錄）。

⑤財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物：A.按前開財政部86年3 月18日函附會議結論（一），於營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，為前開財政部87年7 月14日函附會議結論（一）所載明。可知營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。B.是財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書即明文：「…惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6 月4 日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款…。」「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」益徵財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構（故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要）。C.且財政部88年6 月24日函說明五更載明，該部86年3 月3日及87年6 月5 日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。D.又前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦表示：「按廢合社為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就地委任『司庫』一人，職司要集貨、分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構。」且二資社係承襲廢合社之共同運銷制度。司庫確係代表合作社收付廢棄物及款項。E.綜上，合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下，對外係代表廢棄物共同運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。故司庫係合作社對外之代表。是以，原告依上開財政部函釋見解，以二資社司庫之身分，代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。原告藉由廢棄物共同運銷之交易方式，除以二資社社員之名義買賣廢棄物外，尚代表二資社賣出廢棄物，此銷貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別，自不能率為比附。而被告未予審酌司庫於廢棄物共同運銷制度所扮演之角色性質（乃二資社之代表），僅以原告係二資社社員，率將本件屬二資社之銷貨行為視同為原告之營業行為，遽認原告有漏報營利所得乙節，確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，有違實質課稅原則。

⑥廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題：A.實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入二資社成為社員，係屬合作社法之規範範疇（依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員）。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之資格，且依二資社章程規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社（前財政部賦稅署人員王朝安於臺灣高雄地方法院89年度訴字第755 號案件中係證述：「（是否規定個別資源回收業者需加入合作社）沒有。」B.且依財政部93年2月4日台財稅字第0930450261號函復內政部所示：「至有關本部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號、八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號及八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」足見二資社以非實際從事資源回收業者為社員，並無違法可言。C.又依財政部87年7 月14日函附會議結論：「…由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同…。」足見，廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年度判字第1384號判決理由復明定：「…農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者為限。…共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，…，而並非以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」依上開最高行政法院判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。縱使廢棄物運銷合作社之社員並未實際從事廢棄物回收工作，亦無不當。D.另財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函、87年7 月14日及88年6 月24日函，皆是財政部為廢合社之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時，以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，遭以違反稅捐稽徵法開具處分書，而使其得撤銷處分免於受罰所發布之解釋函令。是財政部乃許可合作社共同運銷出售廢棄物時，以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。是上述函釋所稱個人社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。被告主張二資社有所謂以非實際從事資源回收者充作社員之人頭社員情形，容有誤會。E.又基於廢棄物共同運銷制度之設立本旨（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），已無須論究社員是否有實際從事廢棄物回收工作（實際上係由司庫以社員名義買進廢棄物及代為支付款項）之必要。是以，被告所持見解（僅實際從事廢棄物買賣者得成為二資社社員），顯然有悖於事實（蓋拾荒者收入微薄，僅求現賣現結，不願留下任何資料（此為財政部所同意），焉有加入合作社成為社員之理？此外人民依憲法第14條之規定享有結社自由，亦不能強迫拾荒者加入合作社），並曲解財政部所為86年3月18日、87年7 月14日及88年6 月24日函釋之真正目的（肯認廢棄物共同運銷制度係合法之完稅工具），不當限縮廢棄物共同運銷制度之適用範圍。且依被告所持見解，若實際從事廢棄物買賣之拾荒者等人，皆不願加入合作社，廢棄物共同運銷制度豈不形同空轉，徒具形式，如此何能促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系？此當非前開財政部函釋之真意。是以非實際從事廢棄物買賣者作為社員，乃基於廢棄物共同運銷制度及現實課稅環境之必然，並無不當。

⑦在廢棄物共同運銷制度之運作下，原告以二資社司庫身分進行交易，並未實際獲有營利所得：A.以廢棄物共同運銷為目的之合作社之存在目的，原本在解決個別資源回收業者為買賣時標的物之運銷及開立發票之問題。是廢棄物回收關於貨物之運銷，基於時間、運送成本及儲存地點之考量，由司庫將廢棄物集中後送往買受人或再生工廠乃實務上運作之慣例。且在廢棄物共同運銷制度運作下，原告先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告經由共同運銷，代表二資社出售予鏶旺公司，鏶旺公司依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社將原告先前墊付之款項返還原告，剩餘款項即供申報繳納營業稅及手續費（蓋基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5%營業稅、手續費及其他程序費用轉嫁由買受人負擔，並不悖於契約自由原則，此可參照臺灣高雄地方法院89年訴字第755 號判決），足見原告擔任二資社之司庫，僅係扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代表二資社代為收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社，與原告無涉，且原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得。蓋原告係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，故依代理（表）之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。是以原告既無營利所得，焉有漏報營利所得及故意逃漏稅捐之理？被告認定原告係利用人頭社員分散實際銷售額乙節，確有誤認（蓋原告既無營利所得，何來利用人頭社員分散所得？況如前所述，廢棄物共同運銷制度，係將所有社會大眾及拾荒者之所得，集中由社員攤提，故係集中所得而非分散所得。）被告未詳究原告係二資社之司庫且本件銷貨之交易主體實乃二資社與鏶旺公司，與原告無涉，遽為處分，顯然有違租稅法律主義。B.又因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅，及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，司庫既非交易主體，自無逃漏稅捐。最高行政法院88年度判字第1982號判決即明白重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人並無逃漏營利事業所得稅及營業稅之違章情事。是依據營利所得以核定歸課之個人綜合所得稅（所得稅法第14條第1 項第1款規定參照），自失所附麗。況二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，本件即得援用，被告未予審酌上開有利於原告之最高行政法院判決，遽為不利原告之處分，不啻有悖於行政程序法第9 條及第36條之規定，亦破壞原告基於信賴財政部函釋，而參與廢棄物共同運銷行為所生之合理信賴及期待利益，有違信賴保護原則，更有礙廢棄物之回收利用，增加資源回收之社會成本且無益政府之稅收。C.另依87年7 月14日函附會議結論（二）、（三）所示意旨，本件被告僅以臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查得資料，作為認定原告違章事實之唯一依據，且被告並未提出其他具體事證以實其說，故本件銷貨部分自應視為二資社社員共同運銷之廢棄物而歸課社員之一時貿易所得，與擔任二資社司庫之原告無涉，即本件交易行為應認定為二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課「社員」之綜合所得稅及由二資社報繳營業稅，即屬合法完稅（財政部88年6 月24日函說明六參照），原告既非實際交易主體，即無營利所得，自無須就本件銷貨部份補繳「個人」綜合所得稅。D.況若原告須補繳綜合所得稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人（即拾荒者、一般社會大眾等）應納之租稅集中之不公平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅，及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，所有參與該交易流程之人，皆無逃漏稅捐之違章情事（可參財政部95年有關廢合社之訴願決定書）是若再補徵身為二資社司庫（即原告）之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形，破壞國家稅收之合理正當，有違憲法第19條規定之租稅法定主義。前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦表示：「按司庫係廢合社所設收集站之負責人，處理廢合社委任之共同運銷業務，其將廢棄物售予再生工廠後，依規定將社員交貨量彙總登記，並申報個別社員個人一時貿易所得，再由個別社員依法繳納綜所稅。若再由司庫申報繳納，顯係一筆交易，兩次課稅，似有不宜。」

⑧綜上，本件原告在廢棄物共同運銷制度下，以二資社分支機構之司庫身分，代表二資社銷貨予鏶旺公司，實際交易主體乃二資社，且原告並未實際獲有營利所得等情，係經財政部肯認之合法完稅制度。被告未予究明，恣為處分，違法侵害原告之財產權。

（2）被告係以臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查得資料，據而認定原告有銷貨予鏶旺公司之交易事實，惟：

①按財政部87年7 月14日函附會議結論（三）載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」其形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，造成稽徵機關之莫大壓力，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。

②次按「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年度判字第493 號判決要旨定有明文。是若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任。復依上開財政部87年7 月14日函附會議結論（三），檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。

③又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309 號判例揭示甚明。是被告僅憑該等檢調單位查得資料，即予認定原告與鏶旺公司間存有交易事實，並作為核課原告逃漏綜合所得稅之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說（如訂單、送貨單、收據、收取貨款等交易資料）。足見被告除未依實質課稅原則，主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等檢調單位查得資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時亦無視於財政部所揭示之處理原則（稽徵機關怠於權責，逕以調查單位之調查結果作為認定課稅之唯一依據，確有速斷。）對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，確屬違法不當。

（3）原處分有違收付實現原則，確非適法：

①按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，此為最高行政法院歷來判決所持定見且在所得稅法制下，有關稅捐債權成立所應遵循之判斷邏輯如下：A.當稅捐稽徵機關發現某一稅捐客體（收入）存在時，即應開始進行稅捐客體之「歸屬」。B.當稅捐稽徵機關將某一稅捐客體歸屬到特定稅捐主體時，該稅捐主體卻有爭執時，稅捐稽徵機關應對此「歸屬」事實負擔「客觀證明責任」，即事證不明之不利益，應歸稅捐稽徵機關負擔。

②被告主張本件交易應歸課為原告之營利所得，惟鏶旺公司係支付貨款予二資社，並非付款予原告且原告亦未另行支付對價予二資社，足徵原告並未實際獲有任何所得。是原告與本件貨款之給付無涉，亦未取得任何利益。則被告既未舉證證明原告有何收受本件貨款或取得任何營利所得之事實（即歸課依據），反而在未有其他任何帳簿、單據等資料可佐之情形下，遽將本件交易「歸屬」為原告之營利所得，有違綜合所得稅「收付實現」原則，揆諸上開說明，被告即應承受就該收入「加項」事證不明之不利益。

（3）被告並未合法踐履推計課稅程序：A.按納稅義務人須未於規定期間內提示或補正帳簿文據，稽徵機關始得依所得稅法第83條第1 項之規定，以查得之資料或同業利潤標準核定納稅義務人之所得額，最高行政法院61年判字第198 號判例要旨揭示甚明。且「所得稅法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。」亦有臺灣省政府財政廳54年10月4 日財稅一字第71082 號函可資參照。B.上開所得稅法第83條第1 項規定之立法目的，在於賦予納稅義務人提出相關文件說明之機會，避免稽徵機關逕予核定而過度侵害人民之財產權，顯係法治國家中「正當法律程序」之一環。且前開規定並未排除核定個人一時貿易所得額時之適用，此有財政部臺灣省中區國稅局97年6 月9日中區國稅法二字第0970031410號函可資參照，並依行政程序法第114 條第1 項第3 款及第2 項之規定，上述違反程序之瑕疵，僅得於訴願程序終結前補正。是被告遲至原告提起行政訴訟後，迄未依所得稅法第83條第1 項之規定，給予原告提示各種證明資料之機會，率依個人一時貿易所得之純益率6%，遽為核定原告之營利所得額，其所踐履推計課稅之程序自非適法。

（二）被告主張之理由：

１、本稅部分：

（1）按「（第一項）稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第二項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第15條第1 項及第同法施行細則第12條所明定。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部73年12月24日台財稅第65468 號函、87年7 月14日函附會議結論（二）及90年12月24日台財稅字第0900456675號令所明釋。

（2）原告主張已逾5 年核課期間乙節，惟原告89年3 月28日申報88年度綜合所得稅，因其擔任二資社司庫，利用劉財麟等8 人偽充供貨人分散所得，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定核課期間為7 年，至96年3 月27日始屆滿，被告於95年核定並未逾核課期間，原告主張容有誤解。

（3）而前開財政部87年7 月14日函附會議結論乃在闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。而原告係二資社社員兼運銷班長，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲分別於88及90年度銷售廢銅予鏶旺公司，銷售額分別為57,975,354元及29,136,761元，未據實申報，分別利用二資社實際負責人吳招治所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員劉財麟等8 人及吳美娥等4 人偽充供貨人分散所得，分別有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣高等法院檢察署調查筆錄、繳交人頭社員費資金明細及原告談話紀錄用紙影本等資料附卷可稽，被告依前揭規定，就原告88年度漏報銷售額57,975,354元，按個人一時貿易所得純益率6%計算其營利所得3,478,521 元，及就其90年度漏報銷售額29,136,761元，計算其營利所得1,748,205 元，均無不合。

（4）另原告提示有關營業稅及營利事業所得稅復查、訴願及最高行政法院撤銷案例，主張原告應無營利所得乙節，惟該等案例係營業人向二資社社員或運銷班長購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，涉嫌虛報進項稅額之營業稅及營利事業所得稅補稅及處罰鍰案例，依財政部86年3 月18日及87年7 月14日函，營業稅符合免予補稅及處罰規定，乃撤銷其營業稅及營利事業所得稅，與本件系爭營利所得係原告利用吳招治招纜之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不能援引比附。

２、罰鍰部分：

（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為86年12月30日修正及91年1 月30日修正之所得稅法第71條第1 項前段規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

（2）原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得3,478,521 元，被告按所漏稅額494,113 元處0.5 倍罰鍰247,000元（計至百元止），並無違誤。另原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及租賃所得合計1,959,969 元，被告按所漏稅額173,849 元處0.5 倍罰鍰86,900元（計至百元止），亦無不合。

理由

甲、程序方面：查原告起訴狀訴之聲明第一項僅聲明所得稅本稅部分撤銷，漏對於「罰鍰」部分為聲明，但參酌其理由「參、綜上所述，原處分復查決定及訴願決定顯屬違法不當，…」其不服範圍似不僅「本稅」部分，應認聲明有不完足，經本院審判長闡明後，原告即補足在內，則此非訴之追加，先予敘明。

乙、實體方面：

一、本件原告起訴主張：㈠原告已依規定按時申報並繳納88年度綜合所得稅，且廢棄物共同運銷制度係經財政部肯認之合法完稅制度，並非不正方法，則被告於95年10月間始以原告88年度漏報營利所得，核定補稅及課處罰鍰，顯已逾5 年之核課期間。㈡二資社係承襲廢合社之共同運銷制度而來，而原告係二資社之社員兼司庫，乃由二資社委派原告以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以二資社名義售予鏶旺公司，並開立發票予該公司作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐。而因原告已先代墊以社員名義買進廢棄物之款項，故鏶旺公司將貨款匯入二資社帳戶後，二資社即將款項歸還原告。且財政部86年3 月18日及87年7 月14日函所附會議結論亦認營業人取得廢合社或其司庫開立之發票，申報扣抵進項稅額，於法尚無不合。是原告以司庫身分代表二資社收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，系爭銷售之營業主體乃二資社，並非原告，原告自未從該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得，被告率將本件屬二資社之銷貨行為視同為原告之營業行為，遽認原告漏報營利所得，且僅以臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查得資料，作為認定原告違章事實之唯一依據，有違前開財政部函釋規定及實質課稅、租稅法律、信賴保護原則。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社報繳營業稅，及歸課社員之個人綜合所得稅而一次完納，若再補徵原告之綜合所得稅，即屬重覆核課。又被告既未證明原告有何收受本件貨款或取得任何營利所得之事實，反而在未有其他任何帳簿、單據等資料可佐之情形下，遽將本件交易歸屬為原告之營利所得，有違綜合所得稅收付實現原則。且被告遲至原告提起本件訴訟後，迄未依所得稅法第83條第1 項規定，給予原告提示各種證明資料之機會，率予核定原告之營利所得額，其所踐履推計課稅之程序自非適法。㈢另依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函、87年7 月14 日 、88年6月24日函及93年2 月4 日台財稅字第0930450261號函，可知財政部許可廢合社出售廢棄物時，以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證，是被告主張二資社有以非實際從事資源回收者之人頭社員分散實際銷售額，容有誤會，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：㈠本件原告89年3 月28日申報88年度綜合所得稅，因其擔任二資社司庫，利用劉財麟等8 人偽充供貨人分散所得，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，至96年3 月27日始屆滿，被告於95年核定並未逾核課期間。㈡而財政部87年7 月14日函附會議結論乃在闡明廢合社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，係考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額，而本件原告經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲分別於88及90年度銷售廢銅予鏶旺公司，銷售額分別為57,975,354元及29,136,761元，未據實申報，分別利用非實際從事運銷行為之人頭社員劉財麟等8 人及吳美娥等4 人偽充供貨人分散所得，被告分別就其88年度漏報銷售額57,975,354元，按個人一時貿易所得純益率6%計算其營利所得3,478,521元，及就其90年度漏報銷售額29,136,761元，計算其營利所得1,748,205 元，並分別按所漏稅額494,113 元處0.5 倍罰鍰247,000 元，及173,849 元處0.5 倍罰鍰86,900元，均無不合。另原告提示有關營業稅及營利事業所得稅復查、訴願及最高行政法院撤銷案例，與本件系爭營利所得係原告利用吳招治招纜之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不能援引比附等語，資為抗辯。

三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告88及90年度綜合所得稅結算申報書、被告95年10月12日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、綜合所得稅核定通知書（88、90年度申報核定）、88及90年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、88及90年度違章案件罰鍰繳款書、93年3 月29日北區國稅審三字第0931016247號函及檢附存鑫有限公司等收受威達金屬有公司疑似進貨付款資金之稽核報告案情節略、威達金屬有限公司87至90年度付款支票明細表、存鑫有限公司等189 家納稅義務人收受威達金屬有限公司資金統計表、88及90年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、原告88及90年度綜合所得稅分散所得案（二資社）表、綜合所得稅營利所得資料傳票、88及90年核定資料更正單、94年12月1 日被告所屬三重稽徵所談話記錄、（劉財麟、黃雅玟、江文宗、游文雄、黃耀呈、蘇文成、楊坤財、陳俊朝）綜合所得稅核定通知書（88年度申報核定）、（劉財麟、江文宗、游文雄、黃耀呈、蘇文成）88年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、（劉財麟、黃雅玟、江文宗、游文雄、黃耀呈、蘇文成、楊坤財、陳俊朝）88年度綜合所得稅結算申報書、（吳美娥、王敏珠、林㻑雄、林鎮國）綜合所得稅核定通知書（90年度申報核定）、林㻑雄90年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、（吳美娥、王敏珠、林㻑雄、林鎮國）90年度綜合所得稅結算申報書、財政部94年3 月25日台財稅字第09404510140 號函、臺灣高等法院檢察署94年8 月24日檢紀智91查27字第21125 號函及檢附有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之運銷班長（司庫）涉嫌違反稅法相關規定之案情節略、通報明細表、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社司庫銷貨統計表、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、運銷班長（司庫）使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（人頭）社員明細表、分散所得統計表、明細表、吳招治收取人頭社員費登載之帳冊、林淑娟93年4 月28日調查筆錄、吳招治94年3 月22日調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書、94年2 月5 日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函等件分別附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分就原告88年度系爭營利所得補徵裁罰是否已逾核課期間、原告88、90年度有無分散所得之違章漏稅事實，原處分是否適法等項，本院判斷如下：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項及同法施行細則第12條分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關辦理相關事件，以行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額○˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額○˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：…（三）以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」規定作為裁處之依據，自屬適法。

（二）次按「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷…准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「…臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅字第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」、「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」分別為財政部84年8 月21日臺財稅字第841643836 號、87年7 月14日臺財稅第000000000 號及90年12月24日臺財稅字第0900456675號及73年12月24日臺財稅第65468 號函釋揭示甚明。上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。

（三）次按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日臺財稅第861888061 號函令規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8 月21日臺財稅第00 0000000函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。

（四）經查，本件原告為二資社之社員及運銷班長，88及90年度銷售廢銅予鏶旺公司，銷售額分別為57,975,354元及29,136,761元，並以利用吳招治所招攬二資社人頭社員劉財麟、黃雅玟、江文宗、游文雄、黃耀呈、蘇文成、楊坤財、陳俊朝、吳美娥、王敏珠、林㻑雄、林鎮國等12人偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予鏶旺公司，並由吳招治指示林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報劉財麟等12人之一時貿易所得營業額，分散原告88、90該年度實際營利所得3,478,521 元、1,748,205 元等情，業據被告提出二資社分散所得統計表、分散所得明細表、二資社之運銷班長涉嫌違反稅法相關規定通報明細表、二資社司庫銷貨統計表、臺灣板橋地方法院91年度偵字第21609 等號起訴書附90年度原處分卷第86、88、94至103 頁、第19至44頁可稽。另二資社出納人員林淑娟於調查之初在臺灣高等法院黑金中心證述「（你於何時在有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社上班）我在八十五年五、六月吳招治因臺灣省廢棄物運銷合作社結束運作，而另籌組二資社時請我幫忙籌備社務事宜，八十六年七月籌組完成二資社，並開始運作，我即擔任該社出納迄今。」、「（二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。」、「（二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的。、路（運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。」、「（運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。」、「（提示：二資社92年4 月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11月5 日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供社員，所提供之社員總數約佔10% 左右，其他百分之八、九十社員都是吳招治去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？…甲○○運銷班成員部分用自己尋找人頭社員，部分用吳招治招募人頭之社員…」、「（吳招治招募而來之社員係作何用途？）吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額，換句話說，入社之後，以社員名義買進非社員的廢棄物來共同運銷。…」、「（：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800 萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。…」（被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。」、「…（你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。」、「（各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。…」等語明確（88年度原處分卷第65、66、70、72、73、74、76頁調查筆錄參照），核與二資社總經理吳招治於93年4 月28日在市調處調查時供稱：「…沒錯，是我授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則我授權林淑娟以我與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，如果運銷班長自行招募實際或非實際從事資源回收業的社員，則我授權將運銷班長所經手的廢棄物銷售金額之個人一時貿易所得以其提供社員申報之。…因為二資社沒有要求運銷班長一定要由實際從事運銷廢棄物的社員按照實際出售額來申報。」、「（…其中是否有非實際從事銷貨的社員，經由二資社所謂的共同運銷方式來分配攤計其個人一時貿易所得？）有的。」（88年度原處分卷第47頁至第59頁之調查筆錄參照）等語相符，另原告於本院95年度訴字第04552 號營業稅及稅捐稽徵法事件審理中結證稱：伊為二資社之社員，有實際運銷回收廢銅予鏶旺公司，但不記得金額多少，並未保存帳簿憑證等語（本院95年度訴字第04552 號卷第235-236 頁參照）屬實，另二資社總經理吳招治於本院95年度訴字第04552 號營業稅及稅捐稽徵法事件審理中，亦到庭陳稱：「本件人頭社員吳美娥等4 人是我找的，吳美娥等4 人並未與鏶旺公司有實際交易，渠等個人一時貿易所得是原告申報…」等語無訛（本院95年度訴字第04552 號案卷第108 頁參照），復參酌原告甲○○於94年12月1 日在被告所屬三重稽徵所調查時已坦承相關銷售廢銅之行為是伊個人所為等語（參見90年度原處分卷第119 頁），從而，原告於88及90年度確有銷售廢銅予鏶旺公司，由二資社開立統一發票予鏶旺公司，並利用吳招治所招攬二資社人頭社員劉財麟等12人偽充共同運銷之社員，由吳招治指示林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報劉財麟等12人之一時貿易所得營業額，分散原告88、90該年度實際營利所得3,478,521 元、1,748,205 元之違章漏稅情事，即堪認定。原告稱原處分僅以臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查得資料，作為認定原告違章事實之唯一依據，在未有其他任何帳簿、單據等資料可佐之情形下，遽將本件交易歸屬為原告之營利所得，有違綜合所得稅收付實現原則云云，尚無足採。

（五）次按財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋揭示：「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」87年7 月14日台財稅第000000000號函釋以：「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。財政部上揭函令所揭示者，乃臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫（即二資社之運銷班長）如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟未稱司庫（運銷班長）如兼具社員身分，其自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得。本件原告甲○○為二資社社員兼運銷班班長，縱原告甲○○以二資社社員身分交易，而得使用該社之統一發票，其自行出售廢銅之銷售額部分仍應依法繳納綜合所得稅，惟原告甲○○88、90年間銷售廢銅予鏶旺公司，未據實申報銷售額，且利用二資社非實際從事運銷行為之人頭社員劉財麟等12人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，核與上開函令揭示之情形有別，是原告稱本件係依上開函釋意旨完稅云云，應屬誤會。其另稱本件原處分未適用上開函令意旨違反依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法定主義云云，亦非可採。

（六）又按「本社得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社員資源回收之收集、處理，…」、「（第1 項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷…（第2 項），前項業務所需之資源回收物，由各社員回收之。社員應將其所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷…」為二資社章程第36、45條（附卷第231 、232頁參照）所明定，是二資社係以人之集合基礎之社團法人，其業務僅係辦理「社員」所回收之資源回收物共同「運」、「銷」，依上開章程規定，該社所運售之廢棄物之提供者，以社員回收資源回收物為限，資源回收物則由各社員回收，非屬二資社之業務範圍甚明。是原告稱二資社所出售之廢棄物之提供者是否為廢棄物運銷合作社之社員，在所不論；原告係受二資社委託，以二資社社員之名義對外購進廢棄物，原告先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告經由共同運銷，代表二資社出售予鏶旺公司云云，顯與二資社之章程規定不符，所稱各語應而事後飾之詞，不足採信。又社員如兼具運銷班長身分，則其除得以社員身份回收資源回收物交二資社運銷班辦理共同運銷營利外，亦應以運銷班長身分辦理社員所回收之資源回收物共同運銷事宜，二者並無扞格。是原告置其以社員身份回收資源回收物交二資社運銷班辦理共同運銷營利一事不論，執其以運銷班長身分所辦理之共同運銷事務，稱伊係以司庫（即運銷班長）身分代表二資社收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，伊未從該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得云云，顯避重就輕，亦可採信。

（七）至於原告另提財政部88年6 月24日台財稅字第881921502號函、84年8 月21日台財稅字第841643836 號函等件，或係就營業人收購廢棄物取得憑證、或向廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物及取得廢棄物運銷合作社統一發票處理方式而為說明，或係就廢合社個人社員應否辦營業登記，應否繳納營業稅而為釋示，惟俱未稱廢棄物運銷合作社之社員自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得，是原告稱本件是完全符合過去財政部所同意的合法完稅辦法，未漏報所得逃漏稅云云，並無可採。至於財政部93年2 月4 日台財稅字0930450261號函僅稱：該部相關函釋未涉及內政部職掌之合作社法等相關法令之認定云云，另最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年度判字第1384號判決係就農民團體所為判斷，與本件原因基礎事實有別，尚無從導出所告所稱「二資社以非實際從事資源回收業者為社員，並無違法」、「二資社所出售之廢棄物之提供者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論」之結論。另原告所舉財政部95年5 月25日台財訴字第09500139880 號、95年5 月26日台財訴字第09500134240 號、95年6 月5 日台財訴字第09500229670 號訴願決定書核非法規判例，不生拘束本件之效力，不另論駁。

（八）另按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理88年度個人綜合所得稅結算申報，但經被告查核發現其有利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，藉以分散原告於本年度實際營利所得以逃漏稅捐，核其所為應係以積極之分散申報營利所得之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏綜合所得稅之結果，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，揆諸首揭規定，本件之稅捐核課期間即為7 年。而本件原告當年度申報時間為89年3 月28日（原告88年度綜合所得稅結算申報書附88年度附原處分卷第251 頁參照），本件核課期間即應自該日開始起算，至96年3 月27日屆滿，然本件核定通知書及裁罰處分作成時間分別為95年8 月23日、95年10月12日，均在上開核課期間之內，有綜合所得稅核定知書及核定稅額繳款書、處分書及違章案件罰鍰繳款書附88年度附原處分卷第263-272 、254 頁可考，而原告亦於95年12月21日檢具上開件證申請復查（復查申請書附88年度原處分卷第231 頁），從而，本件原處分就原告88年度漏報營利所得一事予以補稅裁罰，並未逾核課期間，原告主張原處分該部分已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年之核課期間云云，要難憑採。又原告所稱曄春公司、昆禹公司營業稅事件與本件原因基礎事實不同，無從比附援引，併此敘明。

（九）本件原告甲○○為二資社社員，雖兼運銷班長（或稱司庫），但其銷售廢銅予鏶旺公司仍應誠實申報營利所得，詎利用二資社實際負責人吳招治及其所招攬非實際從事運銷行為之人頭社員劉財麟等12人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，已如前述，又原告之營利收入，己身知之最詳，就此所得，竟未依法按時覈實申報納稅，而利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，其有違章故意甚明，原告稱伊無故意或過失云云，要無可取。從而，被告依據二資社司庫銷貨統計表等資料，認定原告甲○○於88、90年度有一時貿易之營利所得，並按財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計㈠其88年度短漏之一時貿易所得為3,478,521 元（計算式：57,975,354×6 ﹪＝3,478,521 ），核定當年度綜合所得總額4,622,788 元，應補徵應納稅額673,601 元，並按所漏稅額494,113 元處0.5 倍罰鍰247,000 元（計至百元止）。㈡90年度短漏之一時貿易所得為1,748,205 元（29,136,761×6 ﹪＝1,748,205 ），併同原告系爭年度漏報之其他營利所得119,883 元及租賃所得91,881元，共計1,959,969 元，歸課綜合所得總額為2,821,400 元，核定補徵應納稅額為203,927 元，並按所漏稅額173,849 元處0.5 倍罰鍰86,900元（計至百元止），揆諸首揭規定即無不合。又本件原告就前揭年度漏報之營利所得迄未依法申報納稅，原處分予以補徵，尚無重覆核課之可言。至於劉財麟等12人就系爭營利所得誤報個人一時貿易所得一節，核屬他案更正之事，原告執之稱系爭營利所得已歸課社員之個人綜合所得稅而一次完納，若再補徵原告之綜合所得稅，即屬重覆核課云云，洵非可採。

（十）末按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」雖為所得稅法第83條所明定，惟查，本件原告甲○○銷售廢銅予鏶旺公司，利用二資社人頭社員偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予買受人，並由二資社填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開人頭社員之一時貿易所得，分散原告於本年度實際營利所得，已如前述，而被告就已於95年3 月10日、95年3 月22日通知通知原告就伊自88年至90年度與二資社、鏶旺公司間交易情形提出相關資料供核，未據原告依限提出各節，有被告95年3 月10日北區國稅審二字第0950003975號函、95年3 月22日北區國稅審二字第0950003891號函、送達回執、原告95年3 月17日函等件附90年度附原處分卷第5-8 頁可參，是被告於通知原告提示有關各種證明所得額之文據未果，乃依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，於法並無不合。原告稱被告迄未依所得稅法第83條第1 項規定，給予原告提示各種證明資料之機會率予核定原告之營利所得額並非適法云云，顯無可採。

四、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭