臺北高等行政法院判決

原告

利得偉有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃木泉 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700101350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年9月至12月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號高敏國際百業有限公司（下稱高敏公司）所開立統一發票8紙，金額計新台幣（下同）9,600,322元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額480,015 元，經被告初查據以核定補徵營業稅額480,015元，並按所漏稅額480,015 元處以8 倍之罰鍰3,840,100 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，依財政部93 年3月29日台財稅字第0930451133號令修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定（下稱93年裁罰基準），改按所漏稅額480,015 元處以7 倍之罰鍰3,360,100 元（計至百元止）。原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回而告確定（下稱系爭89年度營業稅案件）。嗣被告填發補繳稅款繳納通知書，通知其繳納稅款時，繳款書誤植為按所漏稅額480,015 元處以8 倍之罰鍰計3,840,100 元，原告旋於96 年12 月14日具文被告，請求改按財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定（下稱96年裁罰基準），改按所漏稅額480,015 元處以3 至5 倍之罰鍰，案經被告函復否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告對於已行政救濟確定之案件，執行前再主張納稅義務人之裁罰依稅捐稽徵法第48條之3規定，應以最有利義務人之裁罰倍數處罰，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈本件因原告營業稅涉嫌違章案件，依法提起行政救濟案件，最終仍以無進貨事實認定在案。近來政府為鼓勵愛心辦稅，多次修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中營業人虛報進項稅額無進貨事實部分已經調降如下：

⑴92年8月22日：原處分書裁罰倍數8倍。

⑵93年3月29日：台財稅字第0930451133號函修訂裁罰倍數為7倍。

⑶96年3月28日：台財稅字第09604513740號函修訂裁罰倍數為5倍。

⒉依稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁罰時之法律，但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。又財政部85年8 月2日台財稅第0851912487號函，明定上開法律從新從輕原則，於仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有適用，是以本件處分顯有未合。

㈡被告主張之理由：

⒈按「所稱確定，係指左列各種情形：……5、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「除本編別有規定外，前編第一章之規定，於上訴審程序準用之」為行政訴訟法第213條及第263條所規定。

⒉本件原告因89年度營業稅違章案件依法提起行政救濟，經最高行政法院於96年11月15日以96年度裁字第02694 號裁定駁回確定。原告嗣於96年12月14日具文向被告所屬信義稽徵所申請降低裁罰倍數，案經該所以96年12月21日財北國稅信義營業字第0960023963號函否准，原告不服提起訴願，經財政部97年3月20日台財訴字第09700101350號訴願決定駁回，遂向大院提起行政訴訟。

⒊原告訴稱，依稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁罰時之法律，但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。又財政部85年8月2日台財稅第0851912487號函，明定上開法律之從新從輕原則，對於仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用云云。惟本案既經最高行政法院裁定駁回確定，應無稅捐稽徵法第48條之3及財政部台財稅第0851912487號函釋規定之適用，被告所屬信義稽徵所否准更正裁罰倍數，於法並無不合，原告所述，核無足採。

理由

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48之3 條定有明文，固明定採從新從輕原則，應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定。惟此所謂從新從輕原則，依法條明文規定，自係指「法律」而言，並不包括「行政規則」或「函釋」在內；如為「函釋」，稅捐稽徵法第1 條之1 亦明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」但書即明文規定限於「對於尚未核課確定之案件適用之」。又按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：．．．經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3 項第5 款所明定。

二、另按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」最高行政法院93年判字第309號判例意旨可資參照。明揭裁罰基準，其性質僅具行政規則而已，不能與法律同視。

三、查原告涉及於89年9 月至12月間無進貨之事實，卻取得涉嫌虛設行號高敏公司所開立統一發票8 紙，金額計9,600,322元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額480,015 元之事件，即系爭89年度營業稅案件，雖經原告表不服，提起訴願及行政訴訟，惟遞遭駁回而告確定在案。嗣被告填發補繳稅款繳納通知書，通知其繳納稅款時，繳款書誤植為按所漏稅額480,015 元處以8 倍之罰鍰計3,84 0,100元，原告旋於96年12月14日具文被告，請求改按96年裁罰基準，按所漏稅額480,015 元處以3 至5倍 之罰鍰，案經被告函復否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告對於已行政救濟確定之案件，執行前再主張納稅義務人之裁罰依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應以最有利義務人之裁罰倍數處罰，是否可採？

四、經查：

㈠本件原告向被告申請改按96年裁罰基準之新裁罰倍數處罰，被告僅以原處分( 即96.12.21財北國稅信義營業字第0960023963號函，下稱原處分) 否准原告之申請，並未作成復查決定，原告訴之聲明第1 項一併請求撤銷並未存在之被告復查決定，容有誤會，核屬贅記，在此敘明。

㈡查被告主張原告系爭89年度營業稅事件申經被告復查結果，依93年裁罰基準之規定，改按所漏稅額480,015元處以7倍之罰鍰3,360,100元。原告雖表不服，提起訴願及行政訴訟，惟遞經訴願決定、本院95年8月3日94年度訴字第3324號判決及最高行政法院96年11月16日96年度裁字第02694號裁定駁回而告確定。分別有該等判決及裁定附訴願卷第46、54頁足稽，堪信被告此部分之主張事實為真實。

㈢次查原告系爭89年度營業稅事件之處罰倍數為「按所漏稅額480,015 元處以7 倍之罰鍰」，業經判決確定，前已述及。是原告系爭89年度營業稅事件依上述稅捐稽徵法第34條第3項第5款 規定，乃屬行政救濟確定案件即核課確定事件，除有法定再審或程序重開之事由外，原告自應受上開確定判決意旨之拘束，而不得一再更行濫訴爭執。原告雖復於96年12月14日具文向被告申請，按稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則，依財政部96年裁罰基準之規定，請求將裁罰倍數調降為3 至5 倍等云。核屬對已經核課確定之事件再為爭執，於法難謂有據。

㈣況原告據以主張調降裁罰倍數之法律依據，為稅捐稽徵法第48之3 條所謂從新從輕原則之規定。然按該條規定係針對「法律」規定而言，前已言之，並不包含僅具「行政規則」之上開裁罰基準在內，已經上開最高行政法院判例意旨所明示，原告將裁罰基準誤為具備法律之性質，容有誤會，無法採取。其因而據以對業已核課確定之系爭89年度營業稅事件主張按從新從輕原則之規定，申請調降裁罰倍數，與法自有未合。從而可知，被告以96年12月21日財北國稅信義營業字第09 60023963 號函復原告，略以：「主旨：有關貴公司89年度營業稅違章案件申請更正裁罰倍數乙案，復如說明二，請查照。說明：．．．經查本案業已於96年11月15日經最高行政法院以96年度裁字第02694 號裁定上訴駁回，為行政救濟確定案件，貴公司所請更正裁罰倍數之訴求，與法不合，歉難照辦。」，於法自屬有據。

五、綜上，原告所訴均無足採，從而被告以原告系爭89年度營業稅事件為行政救濟確定案件，所請更正裁罰倍數之申請與法未合，而以原處分否准所請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭