臺北高等行政法院判決

原告

甲○○【即陳韻如、

原告

宇）、陳勇

訴訟代理人

王子鏘（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700095780號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告陳韻如、陳政宇、芥川彥宇（原名陳彥宇）、陳勇宇與選定原告甲○○均係多數有共同利益之人，經依行政訴訟法第29條選定甲○○為選定訴訟當事人，其餘起訴原告陳韻如、陳政宇、芥川彥宇、陳勇宇於選定後脫離本件訴訟，合先敘明。

二、事實概要：緣原告甲○○之配偶吳惠雪於民國（下同）93年11月11日死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）25,675,357元，遺產淨額為18,675,357元，應納稅額計3,855,867元。原告不服，就配偶、直系血親卑親屬、喪葬費扣除額及被繼承人投資部分遺產價值等項目，申請復查，獲准追減投資部份遺產總額3,933,145元，其餘復查駁回。原告仍不服，就配偶、直系血親卑親屬以及喪葬費扣除額項目，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、被告將不合遺產及贈與稅法第4條第3項第2款條件者，即推定為經常居住中華民國境外，誤用同條第4項規定。依該法第4條第3項規定，中華民國國民死亡前兩年內「在中華民國境內有住所」，及「在中華民國境內無住所有居所，且在中華民國境內居留時間合計逾365天者」，均為「經常居住中華民國境內」國民，被告適用同條第4項反面推論前，遺漏同條第3項第1款規定，造成法定「經常居住中華民國境內」之範圍限縮，此經原告於申請復查時提及，仍未獲斟酌，故於死亡前兩年內在境內有住所之國民，即為「經常居住中華民國境內」國民，被告改以「是否於國內居住滿365天」為標準，違反該法第4條第3項第1款規定，亦致該項第2款形同贅文。

㈡、被繼承人久住臺北，91年1月11日赴日就醫是否屬廢止住所為全案關鍵，訴願決定以設定住所論述，顯誤認事實。依現行民法折衷制，應考量當事人客觀行為及主觀意思綜合判斷，被繼承人赴日就醫，係冀早日康復回臺，當無離去住所之意思，被告及訴願決定機關以「有無居住」作為認定「有無住所」之唯一標準，與民法第24條規定不符。戶籍登記僅係政府為施政需要蒐集人民遷徙資料之管理措施，戶籍設籍登記本身不足以認定設定住所於某地（最高法院93年度臺抗字第393號民事裁定參照），除籍登記本身亦不足以認定廢止住所。訴願決定卻將公權力行使視為當事人之意思表示，縱認同被告所稱將除籍登記等同廢止住所，則廢止住所日期為93年3月，被繼承人仍符合「死亡前2年內在中華民國有住所」之規定。

㈢、被繼承人出國當日入院迄至去世，從未離開醫院，其遵從醫囑為期身體健康從事醫療，無從自主決定去留之醫病場所，非屬臨時居所，亦非設定住所。且原告仍在臺經營事業，親屬關係未因被繼承人就醫變動，夫妻住所當無變動之理，依民法第20條第2項及第1002條規定，被繼承人死亡前與原告共同住所仍續存於臺北市，被繼承人無他國國籍，亦未在外國置產，原在臺灣不動產及投資均未減少，住院期間均以「中華民國國民居住者」身分與原告所得合併申報綜合所得稅，並繼續參加勞健保，足證無離去原住所之意思，亦有鈞院94年度訴字第2645號、95年度訴字第4022號、93年度訴字第3003號類似案件判決可參。故被繼承人赴日就醫，依主客觀條件綜合判斷，不符民法廢止在臺住所之條件，復查決定及訴願決定有應適用民法第24條、遺產及贈與稅法第4條第3項第1款規定而不適用之違法。

㈣、喪葬費用得自遺產總額中扣除，申報人無需檢附單據或其他證明文件，原告並無舉證該喪葬費用係在國內或國外舉辦之義務，應由被告舉證喪葬費用非在中華民國內發生者。

㈤、求為判決撤銷訴願決定、復查決定不利原告部分（配偶、直系血親卑親屬、喪葬費扣除額），訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠、被繼承人吳惠雪於93年11月11日死亡，原告辦理遺產稅申報，申報投資部分遺產價額11,648,636元及配偶、直系血親卑親屬、喪葬費等扣除額計6,600,000元，經被告核定投資部分遺產總額為14,188,249元，並以被繼承人死亡時2年內未於國內居住滿365天，否准適用上開扣除額，乃核定遺產總額為25,675,357元，遺產淨額為18,675,357元，應納稅額計3,855,867元。原告不服，申請復查，獲准追減投資部分遺產總額3,933,145元，另就配偶、直系血親卑親屬及喪葬費扣除額部分，以被繼承人於91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，其間尚經戶政機關於93年3月2日本諸職權逕為遷出登記，變更戶長為原告，與遺產及贈與稅法第4條第3項、第4項、第17條第1項第1款、第2款、第10款、第2項前段「經常居住中華民國境內」之要件未合，至其因病情未改善轉往國外治療而未能返臺，不能改變其經常居住中華民國境外之事實為由，乃駁回其餘復查之申請，揆諸上開規定，並無違誤。

㈡、被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，並經戶政機關逕為遷出登記，此有戶籍謄本及出入境資料可稽，亦為原告所不爭。依民法第20條規定，住所設定兼採主觀主義及客觀主義之精神，所謂久住之意思，應依客觀事實認定，非當事人可任意主張。本件根據內政部出入境資料，被繼承人自91年1月11日出境離去住所後，未再入境，在中華民國境內已無長久居住之情事，依此客觀事實，可知其於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，被告認其屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款及第10款扣除規定，並無違誤，復查決定及訴願決定亦無不合。至原告援引鈞院94年度訴字第2645號、95年度訴字第4022號、93年度訴字第3003號判決之案情有別，僅拘束個案，尚難比附援引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、兩造之爭點：遺產及贈與稅法第4條第3項住所之規定應如何認定，以及被繼承人赴日住院就醫，是否有廢止原住所之意思，或原在臺北市住所續存，被繼承人是否為「經常居住中華民國境內」之國民？另應自遺產總額中扣除之喪葬費用其以在中華民國內發生者此一限制要件，應由兩造何者負舉證責任？

六、本院判斷如下：

㈠、按「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。．．本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。．．十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國內發生者為限。」分別為遺產及贈與稅法第4條第3項、第4項、第17條第1項第1款、第2款、第10款及第2項所明定。

㈡、關於配偶、直系血親卑親屬扣除額部分：

1、查本件原告起訴之意旨，為被繼承人符合遺產及贈與稅法第4條第3項第1款所規定之「死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者」，故為經常居住中華民國境內之國民，其遺產總額自得依同法第17條第1項第1款、第2款扣除配偶及直系血親卑親屬扣除額。是以，本件之爭點即在於被繼承人於其93年11月11日死亡前2年內，在中華民國境內是否設有住所？原處分及訴願決定即以此為標準作本件認定，並未以「是否於國內居住滿365天」為標準，原告主張原處分及訴願決定係限縮「經常居住中華民國境內」之範圍，應係誤解。

2、按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」，民法第20條第1項定有明文。是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準，本件被繼承人於死亡前2年有無設置住所於端視其主觀上有無久住於該址之意思，客觀上有住於該址之事實？

3、經查，本件被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境至死亡時計2年10個月均居住國外，經戶政機關於93年3月2日逕為遷出登記，變更戶長為原告甲○○，被繼承人未曾有入境紀錄之事實，有戶籍謄本及出入境資料附原處分機關卷可稽，復為原告所不爭執。再者，本件根據內政部出入境資料顯示被繼承人吳惠雪自91年1月11日出境離去其住所後，即未再入境，在中華民國境內已無長久居住之情事，依此客觀事實，可知被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所。此外，本件被繼承人育有三子一女，三子均已歸化日本國，並定居日本東京，有遺產稅申報書可稽，另被繼承人擁有日本護照及日本居留證，此有中華民國護照申請書可查，另被繼承人在出國前已罹腦腫瘤，於90年10月9日於馬偕醫院接受手術，因症狀持續呼吸衰竭，於91年1月11日直接轉診至日本東京女子醫科大學附設醫院，此有馬偕醫院診斷證明書可稽，可知被繼承人出國係為晚年慢性重病長期就醫，赴日本東京醫治腦腫瘤所需，並便於子女就近照料，最終身葬日本，並未葬於本國境內，亦為原告訴訟代理人於97年9 月16日行準備庭所述，有當日筆錄可稽，是本件依其客觀事實，被繼承人之出境，應無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實，至原告主張被繼承人因病情未改善轉往國外治療，未能返台乙節，並不能改變其經常居住中華民國境外之事實。另原告雖引本院94年度訴字第2645號主張本件應為一致處理云云，惟查，該案被繼承人之所以出境赴美，係因前往美國探望孫女，滯美期間中風引發肺炎就醫，其病情經醫生診斷，不便行動及長途飛行，以致不能回國內接受治療，直至其病終等情，探其不能歸國之真意，並非被繼承人本於自願之出境未歸，乃為中風無法歸國，與本件係被繼承人晚年慢性重病長期就醫，赴日本東京醫治腦腫瘤所需，並便於子女就近照料，最終身葬日本等情，顯不相同，自無從比附援引，附此敘明。

4、綜上，被繼承人事實上已離去並無久住上址之情事，且依客觀事證足認以廢止之意思離去該處所，是被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，應無疑義。被告否准認列配偶、直系血親卑親屬之扣除額，於法無違。

㈢、關於喪葬費用部分：

1、按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，亦受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。況遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有申報協力義務，而稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。再者，納稅義務人所為之協力越少，如致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。

2、經查，被繼承人遺體在日本火化，遺骨亦埋在日本，喪葬儀式在日本及中華民國均有辦理，此經原告訴訟代理人當庭陳述甚明，則依上開客觀事實，已足能證明原告喪葬費用之支出，係非在中華民國內發生者。原告雖主張有部分喪葬費用係在中華民國支出云云，自應就其主張之事實負舉證責任，但原告自申報迄本院審理均未舉證以實其說，此從原處分卷第124頁之申報書關於喪葬費用欄即記載「免附」相關證件及原告訴訟代理人本院筆錄可稽，因此本件喪葬費用不得扣除所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔，被告否准認列喪葬費用之扣除額，於法無違。此喪葬費用扣除部分之論述，復查決定及訴願決定僅提及駁回，均未於理由中詳述，玆補充之。

七、從而，被告依首揭規定，被告否准認列配偶、直系血親卑親屬及喪葬費用之扣除額，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭