臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

高文宏（會計師）

複代理人

周泰維律師

訴訟代理人

傅馨儀律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09600481590 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告於民國93年間為臺灣省桃園縣中壢市天晟醫院（下稱中壢天晟醫院）負責人，係行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，而該院於93年度給付黃昌偉等70人執行業務及薪資所得合計新臺幣（下同）41,345,179元，短扣繳所得稅款4,256,704 元及短報扣繳憑單41,345,179元，違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款及第92條第1 項規定，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，並通報被告所屬中壢稽徵所依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按短扣稅額處1 倍罰鍰4,256,700 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年9 月20日北區國稅法二字第0960026490號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、原告因同一事實已經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱檢園地檢署）檢察官偵查終結，作成緩起訴處分，而緩起訴處分性質亦為刑事處罰，基於「一事不二罰」原則，被告自不得再為行政罰性質之罰鍰：

（1）同一行為經檢察官緩起訴處分並課予負擔後，法律並無規定行政機關得再依行政罰法規定處以行政罰鍰：

①按「（第一項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第二項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條訂有明文。

②惟前開行政罰法第26條第2 項並未明訂一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，如經緩起訴處分確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之，依「明示其一，排除其他」之法理，及同法第4 條「處罰法定主義」規定，應不得於法無明文規定情況，於行為人之同一行為業經緩起訴處分確定時，再依違反行政法上義務規定裁處之。

③訴願決定雖援引財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函：「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定…經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『…緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種…因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」作為駁回原告「一事不二罰」主張之理由。

④惟法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函亦同時表示，實務對此問題尚有不同見解，又本件所涉問題廣泛，法務部刻正檢討是否另循修正行政罰法規定之方式解決。亦即目前實務對此問題之解釋尚無定論，故亦難謂可援引前開函釋作為解釋行政罰法第26條第2 項之依據，而應依「一行為不二罰原則」，不得再對原告依違反行政法上義務規定裁處之。

（2）「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原則：

①按「『一行為不二罰原則』，又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，惟從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均不難導出同一行為不能重複處罰之要求。是『一行為不二罰原則』具有憲法位階，應無疑義。」（許宗力大法官，司法院釋字第604號解釋協同意見書參照）

②「一行為不二罰原則」即為司法院釋字第503 號解釋所稱「不得重複處罰」，或釋字第604 號解釋所揭示之憲法上「法治國家一行為不二罰之原則」，得拘束所有國家機關，舉凡法令之制定或解釋與適用，皆應遵守此一指導原則。是如稅務違章行為人之同一行為已受到處罰後，不得再為追訴或處罰或同時作多次處罰。

（3）緩起訴處分附有附帶條件義務，仍屬刑事處罰，應有行政罰法第26條之適用：

①行政罰法第26條明定同一行為同時違反刑事法律及違反行政法上義務規定，優先以刑事法律處罰，不得再處以同種類之行政罰。

②依稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」同法第42條另規定：「（第一項）代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。（第二項）代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。」上二規定之處罰內容皆為有期徒刑或罰金等刑事處罰，故其為納稅義務人、扣繳義務人或代徵人之刑事法律規定，應無疑義。

③另依刑事訴訟法第253 條之1 至第253 條之3 規定，檢察官對於非重罪之案件，得要求刑事被告於一定期間內遵守或履行處分事項後（例如：捐錢予公益團體或提供義務勞務等事項），予以不起訴處分。故雖緩起訴處分可謂「暫緩起訴之處分」或是一種「附條件的便宜不起訴處分」（林鈺雄著「刑事訴訟法（下）」參照），惟刑事被告須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享受不起訴之利益，是緩起訴處分與不起訴處分性質仍有不同。因刑事被告受緩起訴處分，檢察官即得依刑事訴訟法第253 條之2 規定，命刑事被告在一定期間內遵守或履行一定之義務，此一遵守或履行一定之義務，當然仍屬刑事處罰。況若刑事被告未為遵守或履行，檢察官仍得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或起訴，刑事被告仍可能於將來遭受法院之有罪判刑等刑事上處罰。而單純不起訴處分，不僅刑事被告無須遵守或履行一定之義務，且其理由多係因無事實或證據認定刑事被告涉有罪嫌，故等同於從未受刑事上處罰。且依刑事訴訟法第253 條之3 規定，緩起訴處分在一定條件下，

不起訴處分相較，本質上亦有所不同。（蔡志方著「行政罰法釋義與運用解說」參照）是考量緩起訴處分之附帶條件、義務，仍屬刑事處罰之性質，自應有行政罰法第26條第1 項之適用，則行為人之同一行為業經「緩起訴」處分確定時，已不得再依違反行政法義務規定為由裁處之。

④臺灣高等法院之最新見解亦認同一事實如經作成緩起訴處分確定者，亦有行政罰法第26條「一事不二罰」原則之適用，不應再受行政處分之雙重處罰，是緩起訴處分亦具有刑事處罰性質之見解已廣為司法實務所接受，被告猶對原告科處罰鍰自非適法：A.實務上針對行為人因酒醉駕車受緩起訴處分，其後仍受交通監理機關處以罰鍰（行政罰），多數法院判決仍認為有一行為不二罰之適用，亦即交通監理機關不得另處以罰鍰之行政罰，此有臺灣高等法院95年度交抗字第863 號及96年度交抗字第70號裁定足供參照。B.臺灣高等法院97年交抗字第674 號裁定：「檢察官附負擔之緩起訴處分，係附條件之暫緩起訴處分，屬廣義司法機關所為之裁罰…名義上雖非『罰金』，惟實質上具處罰性質，與罰金無異，依行政罰法第26條第1 項所宣示之刑事程序優先原則、一行為不二罰原則，行政機關自不得…再處以同屬處罰性質之行政上『罰鍰』處分。」C.又臺灣高等法院97年度交抗字第1005號裁定：「緩起訴之被告依檢察官緩起訴處分命令，向公益團體繳納捐款，係履行檢察官為緩起訴處分命令，性質上自屬於處分金，與罰金無異。…與受刑事處罰無異，自不應再受行政裁罰。此有本院96年11月刑事庭庭長法律問題研討會決議可參。」D.臺灣高等法院暨所屬法院96年11月28日法律座談會刑事類提案第36號：「按酒醉駕車行為，經酒測超過標準值者，同時觸犯刑法第185 條之3 及道路交通管理處罰條例第35條第1 款。惟依行政罰法第26條規定：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之』。是倘行為人果因酒醉駕車行為遭緩起訴處分並附條件為捐款命令，行政機關是否不待緩起訴處分猶豫期間屆滿未經撤銷確定，即得對同一行為逕課予行政罰鍰？」其研討結果認為：「行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰。…不罰之理由有認為緩起訴處分並附條件為捐款命令是刑事處分；有認為因未經法院裁判所為之處罰非刑事處分，但捐款行為具行政罰鍰的性質，故行政機關不得再就同一行為課以行政罰鍰。」E.又「（第一項）受處分人，不服第八條主管機關所為之處罰，得於接到裁決書之翌日起二十日內，向管轄地方法院聲明異議。（第二項）法院受理前項異議，以裁定為之。（第三項）不服前項裁定，受處分人或原處分機關得為抗

理由

一、原告起訴主張：㈠本件原告因同一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，依行政罰法第26條第1 項之「一事不二罰原則」及第32條第1 項之「刑罰優先於行政罰原則」，是本件應以桃園地檢署先取得事務管轄權，而依行政罰法第26條第2 項及第32條第2 項規定，於原告確定未獲刑罰制裁，並由桃園地檢署移送被告後，被告始取得事務管轄權限。而原告同一行為雖經桃園地檢署檢察官以違反稅捐稽徵法第42條第1 項規定作成緩起訴處分，惟經高檢署撤銷發回續查，現由桃園地檢署檢察官續行偵查中，尚未確定是否受刑事處罰，故被告未取得事務管轄權限作成本件罰鍰處分，依政程序法第111 條第6 款規定，自屬無效。㈡又自91年度起至93年度為止，中壢天晟醫院與所屬醫師間均為駐診拆帳關係，並經被告所屬中壢稽徵所核備，被告自不得就本件（93年度）為相歧異認定，是該等醫師所得依「93年度執行業務者費用標準」第1 條第10款第3 目規定，應以醫師拆帳收入扣除20% 必要費用始為應扣繳之所得，被告逕以拆帳收入為實際所得減去醫師申報所得之差額總額為原告未依法扣繳之所得，有溢扣之嫌，顯對扣繳義務人與納稅義務人造成不符比例原則之侵害，有違憲法「客觀營業保障淨所得原則」及與所得稅法第88條規定，於法未合。且被告所稱之應扣繳所得未扣除中央健康保險局溢給之暫付款，及嗣後遭該局追繳之溢付款數額，強使原告自納稅義務人處扣繳與其稅捐負擔能力不相稱之稅捐。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：原告於系爭年度係中壢天晟醫院負責人，屬行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，負有據實申報該醫院聘僱醫師所得之義務，惟該醫院91年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報，幫助該等醫師逃漏個人綜合所得稅，原告已坦認不諱並經桃園檢署檢察官緩起訴處分，而原告所受緩起訴處分雖尚未確定，惟被告為有管轄權之機關，就違章事實依法裁處罰鍰，依行政程序法第115條規定，本件罰鍰處分仍屬有效。至於原告主張中壢天晟醫院與該等醫師間係駐診拆帳關係，顯與事實未合；又如縱為駐診拆帳性質，亦應另循扣繳更正程序辦理；且執行業務所得之費用及成本與扣繳義務人申報扣繳憑單金額無涉，故原告主張扣繳金額應依拆帳收入扣除執行業務費用之所得淨額予以計算，顯係誤解。是本件原告違反所得稅法扣繳及申報義務之行為，事證明確且有所故意或過失，原處罰鍰4,256,700 元並無違誤等語，資為抗辯。

三、按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第1 、2 項所明定。而參諸該規定之立法意旨揭示：「一、一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。但罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關仍得併予裁處，故為第一項但書規定。二、前述行為如經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理或不付審理（少年事件）之裁判確定，行政罰之裁處即無一事二罰之疑慮，故第二項規定此時仍得依違反行政法上義務之規定裁處。」等語，是一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其行為非應處以其他種類行政罰、或得沒入之物而未經法院宣告沒收情事時，其得依違反行政法上義務規定裁處者，以其行為業經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者為限甚明。經查：

（一）本件原告於93年間為中壢天晟醫院負責人，係行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，而中壢天晟醫院經人檢舉涉嫌違反所得稅法等相關規定，嗣經調查局北機組及被告查獲原告所營中壢天晟醫院於93年度給付黃昌偉等70人執行業務及薪資所得時，有短扣繳所得稅款4,256,704 元及短報扣繳憑單41,345,179元違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款及第92條第1 項規定情事，被告乃依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅額處1 倍罰鍰4,256,700 元（計至百元止）。原告就此另於95年間經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以其為中壢天晟醫院之院長，明知該中壢中壢天晟醫院於90年至93年間所聘僱之醫師實際領取之薪資及執行業務所得均較該院申報之所得扣繳暨免扣繳憑單上填載之數額為高，竟基於業務上登載不實及幫助逃漏稅捐之概括犯意，連續於91年至94年各年之1 月間，在該院業務上作成之90年度至93年度醫師之扣繳憑單上，短報各該醫院受僱醫師之薪資及執行業務所得，再以其他外來憑證補足供醫院虛列成本，向稅務主管機關行使，而幫助醫師逃漏所得稅，致生損害於國家稅捐稽徵之正確性，自91年至93年間，合計幫助中壢中壢天晟醫院之醫師漏報所得達118,953,576 元，逃漏稅額12,051,929元（93年度漏報所得為41,345,179元，逃漏稅額為4,256,704 元）違犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、第42條第1 項之以不正方法短報扣繳稅捐之罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪等規定，以95年度偵字第6406號緩起訴處分書為緩起訴處分在案，嗣經該署檢察官依職權送請再議，經臺灣高等法院檢察署檢察長命令發回該署續行偵查，其後該署檢察官偵查後再以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書為緩起訴處分，其後經該署檢察官依職權送請再議，復經臺灣高等法院檢察署檢察長（97年度上職議字第7774號）命令發回續行偵查，現由該置偵查中尚未確定各情，有被告96年4 月17日96年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書、調查局北機組95年3 月6 日電防八字第09501007400 號函、原告調查筆錄、天晟醫院醫師漏報所得明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號、95年度偵續字第211 號緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署檢察長命令（97年度上職議字第7774號）、臺灣桃園地方法院檢察署97年9 月17日桃檢玲雲95偵續211 號字第77753 號函附本院卷第60、100-104 、116-139 、182-184 、203- 207頁可稽，是本件原處分所據以裁罰之違章事實（對於中壢天晟醫院93年度給付納稅義務人之執行業務及薪資所得合計41,345,179元，未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，共計短漏所得稅額4,256,704 元），屬原告違犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、第42條第1 項之以不正方法短報扣繳稅捐之罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪之犯罪行為之一部分，二者屬同一行為乙節，即足認定。

（二）又財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋固稱「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義案…經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種…因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」等語，惟該函僅揭示：刑事案件經檢察官為『緩起訴處分確定』宜視同不起訴處分確定，得依違反行政法上義務規定裁處之，尚無從推出刑事案件經檢察官為緩起訴處分尚未確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之結論。而查，本件原告前雖經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書為緩起訴之處分，惟該緩起訴處分書業經臺灣高等法院檢察署檢察長命令（97年度上職議字第7774號）發回該署續行偵查，尚未偵結確定，已如前述，是本件原處分所據以裁罰之原告違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114 條第1 款規定之稅務違章行為，既同時觸犯刑事法律（稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、第42條第1 項之以不正方法短報扣繳稅捐之罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪等），其行為非應處以其他種類行政罰，復無經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定、緩起訴處分確定等情事，則被告逕以原告違反行政法上義務（即行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114 條第1 款）規定）及前揭財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨予以裁罰，揆諸首揭規定自有未合。

四、綜上所述，原處分認事用法尚有違誤，訴願決定未注意及此予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，洵屬有據，爰將原處分原及訴願決定予以撤銷，由被告參酌上述說明，另為適法之處分，以昭折服。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭