臺北高等行政法院判決

原告

相信音樂國際股份有限公司

代表人

甲○○

被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○（局長）住同上

上列當事人間娛樂稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國98年10月21日98訴字第10號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）55,547元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告於98年4月14日向被告申請同年5月2日於花蓮縣慈濟大學校園舉辦映演名稱為「五月天『真正的快樂』亞洲100 校園爆肝演唱會」之演唱活動（下稱系爭娛樂活動），票券以購買光碟(簡稱CD)「後青春期的詩」專輯附贈入場券方式，售價400元，攜帶歌詞本及入場券始得入場觀看演出。被告以系爭娛樂活動入場券係原告所販售之「CD含入場券」，遂按其收費額計638,800元，核課娛樂稅55,547元。原告不服申請復查，案經被告審查結果認為：（一）娛樂稅法第2條規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：1.電影。2.職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。3.戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演。……。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」娛樂稅法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」又花蓮縣娛樂稅徵收率標準第2條第1項規定：「本縣娛樂稅徵收率訂定如左：1、電影：外國語言片百分之一。本國語言片百分之零點五。2、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演百分之十。……其他提供娛樂設施者百分之十。」花蓮縣娛樂稅徵收細則第3條第1款規定：「娛樂稅之代徵人如左：1、電影、戲劇、歌、舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、撞球、保齡球、高爾夫球、音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或舉辦人。」第11條第2項規定：「演、映結束後5日內，代徵人應將剩餘票券繳銷，逾期視為全部發售，照數計徵娛樂稅。如係收取包場代價或變相換取代價者，代徵人應將所收價額據實申報稅捐稽徵處一次發單繳納。」（二）本件原告於98年4月14日向被告申請臨時公演，演出日期、地點、名稱、種類為98年5 月2 日於慈濟大學辦理「五月天『真正的快樂』亞洲100 校園爆肝」演唱會，申請書載明入場券票價0 元，起迄號碼000000-000000 計3,000 張，備註「購CD所附贈之歌詞本+ 入場券」。經現場駐徵，消費者為以400 元購買五月天歌唱CD附贈之入場券與CD內附之歌本，始得入場觀看演出。演唱會結束後，原告檢具臨時公演領售及剩餘票券明細表，計銷售1,597 張，繳回剩餘票券1,403 張，經核與入場觀看演出的消費人數相當。被告核課娛樂稅55,547元，尚無違誤。（三）原告主張略以：「營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅」。按財政部69年12月16日台財稅第40216 號函釋：「按娛樂稅法第2 條第1 項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第2 項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」而卷查本件消費者觀賞該演唱會活動，經被告現場駐查，消費者必須先支付400 元購買五月天歌唱CD附贈之入場券與內附之歌本，始得進入演唱會場觀看演唱活動。是本件進場觀賞演唱費的相對代價為400 元，與財政部69年12月16日台財稅第40216 號函釋之「娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用」的情形不同，本件納稅義務人進場觀賞演唱會的相對代價400 元必須繳納娛樂稅，原告應代徵娛樂稅自屬應當。（四）原告亦主張略以：「又本公司為杜絕盜版，想盡辦法提供不法之徒所無法提供之誘因- 在各院校舉辦促銷CD活動演唱會，即購買CD者即可進場聽演唱會，該等演唱會除了收取販售CD的售價，未再加收其他任何費用，且CD之售價等同於所有商場之賣價。演唱會部分純屬免費參與之活動，應免課娛樂稅。」按娛樂稅法第2 條規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之，但各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。是本件申請人舉辦娛樂活動，並有收費，即應課徵娛樂稅，至於收費以何種名目表示，與課徵娛樂稅並無相關。因此，本件課徵娛樂稅，並無不當。（五）至於原告另主張略以：「若不在該校園購買CD之消費者，有無法入場時，在安全許可下公司會願意安排入場的。」乙節，按該演唱會入場券背面所書演唱會注意事項1.一張票限一人入場，限原購買之學校所舉辦之演唱會……6.其他規定請參照各學校之入場規定辦理，任何問題請洽各校學生會。是當日演唱會，消費者須付400元取得「原簽約學校所售CD所附贈之歌詞本加入場券」後，憑當日入場券及新專輯歌詞本始得入該校演唱會會場，經被告人員現場駐徵尚無發現有未購買CD即可入場之情形，所述理由不足採信。遂作成98年8 月6 日花稅法字第0980022974號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）科技的進步、技術的突飛猛進，給人們帶來便利與享受。但也因而帶來盜版事業的威脅，盜版光碟的氾濫及電腦軟體盜持之猖獗，已造成音樂創作及音樂市場的困境。原告為抑制盜版，吸引學生購買正版光碟，不得已以校園演唱會之模式作為宣傳促銷活動，提供購買正版CD之消費者，免費參與演唱會之辦法，用以打擊盜版，導正消費者尊重智慧財產權的正確觀念。豈料被告竟以原告銷售光碟已繳納營業稅之售價作為課徵娛樂稅之基礎，補徵娛樂稅55,547元，原告實感冤抑。

（二）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、電影。二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。三、戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演。四、各種競技比賽。五、舞廳或舞場。六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，乃以其他飲料品或娛樂設施應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」娛樂稅法第2條著有明文，足見娛樂稅課徵對象之前提，需提供娛樂場所設施或娛樂活動及收取票價或收取費用等2個必備要件。原告為打擊盜版，以消費者購買正版CD即免費附贈校園演唱會入場券之方式進行，CD之價格不因有無附贈入場券而有不同，此從原告訂價及各賣場、網路銷售等價格均可得查證。足證校園演唱會入場券確實免費附贈，不收任何費用，與前揭娛樂稅法第2條規定迥然有別。被告竟以原告出售CD已繳納營業稅之總價款，全額視為入場費用，作為課徵娛樂稅之標的，顯有違失。

（三）次按「課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要時生因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」最高行政法院95年度判字第962號判決意旨著有明文。原告舉辦之校園演唱會之目的在於杜絕盜版，其入場券並未收取任何費用。雖消費者購買CD確有支付價款，惟該價款並未因附有入場券而有不同，被告就消費者購買CD之總價格作為課徵娛樂之基礎，顯完全未考量消費者購買CD之價款，率以CD價款作為課徵娛樂稅之基礎，自有應考量之重要性因素未予考量之違法。況且財政部69年12月16日台財稅字第40216 號函釋：「依照娛樂稅法第二條一項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第二項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，乃以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」原告所舉辦之購買CD附贈演唱會入場券活動，與前揭函釋類同，應足以援用辦理，被告仍執意有無票券作為判斷基礎，顯不足為訓。

（四）對於同一財產或同一來源之收益，利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅捐，即有重複課稅情事，有違憲法第23條所規定之比例原則，且過分侵害憲法第15條所保障人民財產權，本件被告就原告已繳納營業稅之出售CD價款為基礎重複課徵娛樂稅，顯已就同一營業收益，重複課徵營業稅及娛樂稅之結果，增加人民不必要之過分負擔，違反比例原則，亦與憲法第15條保障人民財產權規定之意旨有所不符。

（五）綜上所陳，被告未考量原告為對抗盜版之猖狂，不得已以免費提供演唱會之方式進行自救。被告竟以原告已繳納營業稅之CD價款作為重複課徵娛樂稅之基礎，顯有違失，聲明求為判決：

1.請撤銷訴願決定及原處分。

2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……。」「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……二.職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。……前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別稅捐稽徵法第1條之1、娛樂稅法第2條及第3條所明定。次按「本縣娛樂稅徵收率訂定如左：一、電影：外國語言片百分之一。本國語言片百分之零點五。二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演百分之十。……。」「娛樂稅之代徵人如左：一、電影、戲劇、歌、舞、說書、魔術、夜總會、馬戲……技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或舉辦人。」「演、映結束後5日內，代徵人應將剩餘票券繳銷，逾期視為全部發售，照數計徵娛樂稅。如係收取包場代價或變相換取代價者，代徵人應將所收價額據實申報稅捐稽徵處一次發單繳納。」為花蓮縣娛樂稅徵收率標準第2條第1項第2款、花蓮縣娛樂稅徵收細則第3條第1款及第11條第2項所訂定。另按「依照娛樂稅法第2條第1項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第2項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」為財政部69年12月16日台財稅第40216號函所釋示。

（二）按原告98年4月14日向被告申請於同年5月2日在花蓮縣慈濟大學校園舉辦系爭娛樂活動，申請書載明入場券票價0元，起迄號碼0000000-000000計3,000張，備註欄載明「購CD附贈(DVD+入場券)售價400元」。原告於演唱會結束後，依前揭花蓮縣娛樂稅徵收細則第11條第2項規定，檢具臨時公演領售及剩餘票券明細表，申報銷售CD附贈之入場券為1,597張，並繳回剩餘入場票券1,403張。系爭娛樂活動，因消費者必須先支付400元購買五月天之歌唱CD，再憑內附之入場券與歌詞本，始得入場觀看，顯然該活動僅提供特定消費者，而非一般大眾。核與上開財政部函釋意旨不符，且原告既非依文化藝術獎助條例第2條規定申請認可之文化藝術事業；亦不符合娛樂稅法第4條免徵娛樂稅之規定。是被告依系爭娛樂活動販售CD之全部營業額計638,800 元，扣除內含百分之五營業稅及百分之十娛樂稅後之營業淨額，計算應納娛樂稅額為55,547元，依法並無不合。

（三）至原告執以系爭娛樂活動票券係免費附贈未收取任何費用，僅係招攬顧客推銷貨品所取得之營業收入，非屬娛樂稅課稅範圍且重複課徵營業稅及娛樂稅乙節。查原告舉辦系爭娛樂活動，以購買CD之特定消費者，取得內附系爭娛樂活動之入場券始得入場，與單純之「招攬顧客推銷貨品」顯屬有別，原告為達規避娛樂稅目的，變相以附贈入場券形式提供消費者進場觀賞，難謂原告就系爭娛樂活動未發售票券亦未收取其他費用，被告依法核課娛樂稅並無不當；又娛樂稅課徵係按特定娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收，與銷售CD應課徵之營業稅有別，依娛樂稅法、加值型及非加值型營業稅法之立法目的，與實質課稅原則，不生重複課稅問題，原告所訴尚無足採，原處分應予維持。

（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年9 月18日花稅法字第0980033470號函及訴願答辯書、被告財產稅科訴願案件先行審查資料、被告訴願案件原處分重新審查表、原告98年8 月27日訴願申請書、被告98年8 月6 日花稅法字第0980022974號函、被告娛樂稅98年05期（月）稅額繳款書、原處分書、原告98年6 月22日行政救濟申請書、原告98年5 月臨時公演資料、被告98年5 月26日花稅財字第0980086580號函及98年05月份娛樂稅核定稅額繳款書、代徵娛樂稅款保證書（保證人：甲○○，被保證商號：原告）、98年4 月24日奧汀整合行銷傳播股份有限公司切結書、「五月天『真正的快樂』亞洲100 校園爆肝」演唱會入場券、臨時公演申請書之更正地點與日期資料、慈濟大學學務處課外活動組98年4 月22日公告、合約書（立合約書人：奧汀整合行銷傳播股份有限公司及慈濟大學學生會）、後青春期的詩（限量12月14日CONCER T版）/五月天之相關網路訂購資料及財政部69年12月16日台財稅字第40216 號函等件附於原處分卷可稽，堪予認定。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭娛樂活動入場券係原告所販售之「CD含入場券」，遂按其收費額計638,800 元，核課娛樂稅55,547元，是否適法？本件是否有重複課徵營業稅及娛樂稅之情形？茲分述如下：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第1 條之1 前段定有明文。次按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。……」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」娛樂稅法第2 條第1 項第2 款、第2 項及第3 條分別定有明文。又按花蓮縣娛樂稅徵收率訂定如左：……二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演百分之十。……」「娛樂稅之代徵人如左：一、電影、戲劇、歌、舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、撞球、保齡球、高爾夫球、音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或舉辦人。」「演、映結束後5 日內，代徵人應將剩餘票券繳銷，逾期視為全部發售，照數計徵娛樂稅。如係收取包場代價或變相換取代價者，代徵人應將所收價額據實申報稅捐稽徵處一次發單繳納。」。花蓮縣娛樂稅徵收率標準第2 條第1 項第2 款、花蓮縣娛樂稅徵收細則第3 條第1 款及第11條第2 項亦分別定有明文。另按「依照娛樂稅法第2 條第1 項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第2 項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。」財政部69年12月16日台財稅第40216 號函釋在案。

（二）經查：原告於98年4 月14日向被告申請於同年5 月2 日在花蓮縣慈濟大學校園舉辦系爭娛樂活動，申請書載明入場券票價0 元，起迄號碼0000000-000000計3,000 張，備註欄載明「購CD附贈(DVD+ 入場券) 售價400 元」。被告以演唱會結束，原告申報銷售CD附贈之入場券為1,597 張，並繳回剩餘入場票券1,403 張。被告以系爭娛樂活動，消費者必須先支付400 元購買五月天之歌唱CD，再憑內附之入場券與歌詞本，始得入場觀看，顯然該活動僅提供特定消費者，而非一般大眾，核與前揭財政部69年12月16日台財稅第40216 號函釋意旨不符，且原告既非依文化藝術獎助條例第2 條規定申請認可之文化藝術事業；亦不符合娛樂稅法第4 條免徵娛樂稅之規定。是被告依系爭娛樂活動販售CD之全部營業額計638,800 元，扣除內含5%營業稅及10% 娛樂稅後之營業淨額，計算應納娛樂稅額為55,547元，揆諸前揭規定，並無違誤。是原告主張：原告為打擊盜版，以消費者購買正版CD即免費附贈校園演唱會入場券之方式進行，CD之價格不因有無附贈入場券而有不同，此從原告訂價及各賣場、網路銷售等價格均可得查證。足證校園演唱會入場券確實免費附贈，不收任何費用，與前揭娛樂稅法第2 條規定迥然有別；又原告所舉辦之購買CD附贈演唱會入場券活動，與前揭財政部69年12月16日台財稅第40216 號函釋類同，應足以援用辦理，被告仍執意有無票券作為判斷基礎，顯不足為訓云云，委無可採。

（三）原告又主張：本件被告就原告已繳納營業稅之出售CD價款為基礎重複課徵娛樂稅，顯已就同一營業收益，重複課徵營業稅及娛樂稅之結果，增加人民不必要之過分負擔，違反比例原則，亦與憲法第15條保障人民財產權規定之意旨有所不符云云。惟查：原告舉辦系爭娛樂活動，以購買CD之特定消費者，取得內附系爭娛樂活動之入場券始得入場，與單純之「招攬顧客推銷貨品」顯屬有別，原告為達規避娛樂稅目的，變相以附贈入場券形式提供消費者進場觀賞，難謂原告就系爭娛樂活動未發售票券亦未收取其他費用，被告依法核課娛樂稅並無不當；又娛樂稅課徵係按特定娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收，與銷售CD應課徵之營業稅有別，依娛樂稅法、加值型及非加值型營業稅法之立法目的，與實質課稅原則，不生重複課稅問題，自難認有違反比例原則及憲法第15條規定之情事。足見原告此部分之主張，亦非可採。

七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭