臺北高等行政法院判決

      附表：
      ⑴據附表所示，本公司自89年至92年申報時均依據當時適
        用之審查要點規定提供相關文件，各案自89年至92 年
        （除本案91年外）均已如數核定研發投資抵減，揆不知
        國稅局於94年審查本案時，竟以93.10.26公佈修正之「
        公司研究發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點
        」新規定要求提供「工時記錄」或本次國稅局答辯理由
        所提之「研發人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告（例
        如工作日誌等），方能認定係全職人員？而不認可所提
        供之不定期的專案報告記錄，基於信賴保護原則及法律
        不溯及既往原則，原處分不應以嗣後修正之審查要點增
        加原告行為時所無之負擔，此恐有違法律保留原則之虞
        。
      ⑵原告提供之研究計畫清單中所列小額付款研發專案成員
        顏玉樹在電子工程產業上學經歷豐富，具23年工程師及
        6 年網路規劃經驗，係該研發專案之副專案負責人，故
        其除了研發工作外尚負責該專案研發所需之資源取得及
        研發作業間之溝通協調，被告僅依研究計畫清單上所列
        之工作細項「資源取得、溝通協調」即斷然認定其非全
        職研發人員，實難令人信服。
    ⒉研發用消耗品支出：
      原告係經營第三代行動通信業務，以提供應用於行動電話
      上之語音、影像及加值服務為主要業務，研發作業大多在
      電腦系統上執行，不同於製造業之研發需取用原材料或樣
      品來進行研發測試作業，本公司申報研發用之消耗品支出
      多為硬碟、主機板及CPU 等電腦週邊耗材，係研發單位因
      需要而請購採買，買入後直接做為二個計畫專案研發工具
      及儲存資料使用，故並無如製造業進、領料等資料。但實
      際作業仍有耗材明細及其使用專案及領用人資料（詳鈞院
      卷第391 頁附件二），並無與規定不符之情事。
    ⒊設備及建築物折舊費用：
      申報之設備及建築物折舊費用，其中研究發展用設備依前
      揭規定得列報專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成
      本，惟當時依設備之年度攤提折舊申報之，係屬少列報支
      出（原可申報設備成本為391,262 元，本次申報僅130,51
      1 元，並無任何違反法令情事）。而建築物折舊費用，係
      依前揭規定得列報專供研究發展單位用建築物之折舊費用
      ，在計算上是依研發人員使用面積佔比計算折舊費用，並
      無違誤。
  ㈤原告90年度以前因尚未取得第三代行動通信業務籌設同意，
    故尚未產生大量支出，因而將股東投入之股本存放定存及投
    資短期票券及基金等產生利息收入及證券交易所得收益，致
    90年度產生2,100 萬之未分配盈餘，依91年度之所得稅法規
    定加徵10% 所得稅後繳交210 萬之所得稅（原以研發投抵抵
    減稅額105 萬），雖然91年度開始產生虧損致無法發放股利
    仍不得減除90年之未分配盈餘稅基，實在未考量經營者之創
    業期之困難且有違公司法資本不能核實之規定（故95年已修
    改所得稅法第66之9 條規定，所稱未分配盈餘，自94年度起
    ，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，
    減除彌補以往年度之虧損及經「會計師查核簽證之次一年度
    虧損」等後之餘額）。
  ㈥綜合上述，不論上述二審查要點是否並存而有法律衝突與否
    ？申請人之利益均應受信賴保護原則之保護。且其制訂之目
    的均依「促進產業升級條例」而訂定，該條例訂定之目的在
    於鼓勵研發，而給予產業減免稅賦之優惠。原告組織架構上
    是以任務編組之專職研發人員產生研發事實及成果（已經國
    家通訊委員會認定），但就產品本身及研發行為、目的均符
    合上開條例之規範精神，另因電信行業特性，申請研發項目
    均在電腦上開發，故其耗材亦多為電腦週邊設備費用，已提
    供耗材明細及其使用專案及領用人資料，另設備及建築物折
    舊費用之計算與規定都相符，祈鈞院明鑒，謹請准予研發投
    資抵減之適用。
三、被告則以：
  ㈠訴之聲明：
    ⒈駁回原告之訴。
    ⒉訴訟費用由原告負擔。
  ㈡91年度營利事業所得稅─研究與發展支出及可抵減稅額：
    ⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%
      限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；……當年度
      不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。……第1 項及第
      2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程
      序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。
      」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所明
      定。次按「本辦法依促進產業升級條例第6 條第4 項規定
      訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司
      為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技
      術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門
      從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整
      進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，
      供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用
      。……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金
      。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓
      之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規
      定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司
      所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定
      其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑
      義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與
      發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（
      二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完
      整進、領料紀錄。……（四）研究發展單位配置圖及其使
      用面積占建築物總面積之比率說明書。……（七）其他有
      關證明文件。…前項申報表格之格式，由財政部定之。」
      為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦
      法第1 條、第2 條第1 項第1 款、第3 款、第5 款及第8
      條所規定。又「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫
      ，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核
      實認定是否屬研究與發展之範圍。」、「研究與發展計畫
      書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時
      紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之
      有關紀錄等相關資料」、「一、研究發展單位係指專門從
      事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善
      製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時
      應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展
      之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之
      全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展
      工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直
      接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之
      其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管
      ，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「
      公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊
      （應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作
      細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告
      或研究計畫及紀錄等相關資料。」、「供研究發展單位研
      究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購
      買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，
      且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提
      示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款
      之適用。」、「限於專供研究發展單位從事研究與發展活
      動使用之建築物折舊費用、租金，不包括停車場、休閒場
      所、建築改良物及其他非專門從事研究發展活動使用之建
      築物折舊費用、租金或維修費用。」為財政部93年10月26
      日台財稅字第0930453944號發布「公司研究與發展及人才
      培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）
      附表項目壹、認定原則二前段、應檢附之證明文件一、項
      目壹、一、認定原則一、二、應檢附之證明文件一、項目
      壹、三、認定原則二前段及項目壹、五、認定原則一所規
      定。
    ⒉促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健
      全經濟發展。從事開發新產品或對現有產品生產技術作為
      重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎
      勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補
      強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究與發
      展獎勵範疇。按現行軟體系統正常運作的維繫與小規模的
      改良才是各家大型企業資訊管理部門的主要活動項目，而
      在這個工作過程中對現行系統運作的改善或增強其功能的
      活動，其「創作程度」原則上都應該被認定為「低度的」
      ，有鈞院91年度訴字第4901號判決（原處分卷第971 頁）
      及92年度訴字第552 號判決（原處分卷第955 頁至第956
      頁）可資參照。
    ⒊經查：
      ⑴依原告簽證會計師93年11月26日補充說明，原告並未設
        置單獨的研發部門，而係由「網路規劃設計處」、「資
        訊、工程技術處」及「應用服務處」之部分資訊工程人
        員，成立研發專案小組負責開發「語音交友」及「小額
        付費」等通信應用專案，主要是「配合設備供應商改進
        使用者的應用環境，提供用戶滿意的服務」（原處分卷
        第227 至第228 頁）。故該2 專案顯係配合設備供應商
        改進使用者的應用環境，提供用戶滿意的服務等，惟所
        謂「研發新產品」，係以追求產品之新穎性、進步性及
        產業利業性為目標。系爭「語音交友」專案與市面上已
        流行「網路聊天室」或「Microsoft MSN 」等相較，僅
        係就市面上已流行之現有產品重新創造設計，並對其功
        能進行修改；系爭「小額付費」專案與市面上已流行之
        「SET 」、「SSL 」網上付費機制及「郵政電子易付卡
        」等相較，仍屬就市面上已流行之現有產品重新創造設
        計，並對其功能進行修改，自非屬促進產業升級條例所
        規定研究與發展獎勵範疇。
      ⑵依原告提示之「資訊、工程技術處」業務職掌內容略以
        ：「系統機線及其附屬設備新建及擴充建設設計及彙報
        事項；營運所需各種機線、終端設備等器材規範及採用
        之研議事項；系統設備工程施工及維護之籌劃、管理、
        驗收督導、考核事項；……各部門電腦化作業相關事務
        之推動；……電腦整體系統維護及檢討改進」等等（原
        處分卷第548 頁），核其工作內容，尚非專門從事研究
        發展工作。
      ⑶系爭「語音交友」專案，依原告提示之「語音交友研發
        摘要」略以：「現在你在線上不僅可以跟臺灣的朋友來
        聊天，更可以跟大陸的朋友聊天，……你可以直接輸入
        代號直接找她/ 他」（原處分卷第563 頁）及「語音交
        友專案報告書」（原處分卷第557 頁至第562 頁）核其
        內容為Hmodel（大陸版）語音朋友廠商合作文件等操作
        流程說明等；又系爭「小額付費」研發專案，依原告提
        示之「小額付費研發摘要」略以：「與提供資訊之網站
        業者合作，透過即時網站連結，……來線上付費，從而
        取得網上資訊」（原處分卷第563 頁）及「小額付費專
        案報告書」（原處分卷第550 頁至第556 頁）核其內容
        為小額付費網站合作等操作流程說明等。該2 專案「研
        究發展計畫書與報告或紀錄」均未載明細部工作步驟、
        實施方法、研究過程分析報告、設備及經費需求等項，
        與首揭審查要點之規定不符。
      ⑷依原告簽證會計師93年11月26日補充說明，91年度因原
        告仍屬創業期間，尚未開始營運，由於僅有兩個研發專
        案，原告僅要求員工上下班打卡紀錄以記載工作時間，
        並未要求研發人員填具研發工時紀錄，相關研究紀錄與
        研發人員之參與紀錄係載於研發專案定期會議紀錄，故
        無法提示相關工時紀錄（原處分卷第229 頁）。爰原告
        迄未提示研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀
        錄、暨研究報告（例如工作日誌等記載各研發階段之具
        體工作內容及實施方法等詳實紀錄）、領料及用料之有
        關紀錄等資料及研究發展人員於各研究發展階段之實施
        方法及完整之工時紀錄供核，與首揭審查要點之規定不
        符。
    ⒋按「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例（以下稱
      本條例）第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出
      適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資
      抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」
      為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號發布審
      查要點第1 點規定甚明，與修正前之審查要點第1 點規定
      ：「公司依88年12月31日修正『前』促進產業升級條例第
      6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際
      品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定
      ，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如
      附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日台財稅
      字第09304539440 號、89年4 月21日台財稅第0890453102
      號兩令文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭財政部93
      年10月26日發布之審查要點自可溯及適用於89年1 月1 日
      以後發生而未確定之投資抵減事件，有鈞院96年度訴字第
      71號判決（原處分卷第936 頁）可資參照。原告訴稱本件
      應適用財政部89年4 月21日發布之審查要點，即有誤解。
      又查投資抵減辦法審查要點，係財政部本於主管機關之職
      權，為執行促進產業升級條例第6 條及投資抵減辦法第4
      條規定，所發布協助所屬稽徵機關認定事實之行政規則。
      而稅捐稽徵機關對於公司申請研究與發展支出抵減營利事
      業所得稅案件之准駁依據，屬於受益之行政處分，應由公
      司舉證足勘稅捐稽徵機關認定有研究與發展事實及屬於研
      究與發展範圍之相關證明，其非因法規命令之修訂變更，
      以致原應准許列報之費用而致無法列報，實無信賴保護原
      則之適用，有最高行政法院95年度判字第1571號（原處分
      卷第980 頁）及97年度判字第580 號判決可稽（原處分卷
      第975 頁）；原告主張本件被告核定違反法律不溯及既往
      及信賴保護原則，顯係誤解。
    ⒌本件原告研發「小額付款」及「語音交友」服務雖經「國
      家通訊傳播委員會」認定當時該技術在國內屬全新摸索階
      段，並無相關建置可資模擬，惟系爭薪資列報人員是否合
      於前揭規定之研究發展單位專門且全職從事研究發展工作
      之人員？系爭消耗性器材、原材料及樣品之費用是否合於
      前揭規定之具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀
      錄或報告相互勾稽？系爭折舊費用是否合於前揭規定屬專
      供研究發展單位用建築物之折舊費用？茲審核意見如下：
      ⑴系爭員工薪資，原告得否列報為研究發展支出？依上述
        促進產業升級條例及抵減辦法規定，系爭員工必須合於
        促進產業升級條例規定之「研究發展單位專門從事研究
        發展工作之人員，且為全職人員」始屬之。至是否為研
        究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報渠
        等人員薪資之投資抵減，應提出相關之證明文件，然其
        文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之
        文件能否證明上述列報之要件事實，有鈞院98年度訴更
        一字第151 號判決可資參照。基此，依原告所主張之研
        究計畫成員顏玉樹工作內容係資源取得、溝通協調，足
        證其非全職研發人員，又原告提示之公司組織系統圖、
        研究人員基本資料、研究計畫清單等資料，並非渠等人
        員於研究期間之參與研發之工作事項或紀錄，自難證明
        渠等有投入研究發展工作之事實，更遑論渠等人員屬專
        門從事研究發展工作之全職人員，從而原告未能提示研
        究發展單位研發人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告（
        例如工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施
        方法等詳實紀錄）等資料供核，致被告無從審酌系爭人
        員為專門從事研究與發展工作之全職人員，原告空言主
        張資訊技術處大多數人員皆在全職從事研發新應用服務
        功能之工作，核無足採。
      ⑵系爭消耗性器材、原材料及樣品之費用，原告僅提示研
        發專用材料進耗存明細表，與前揭規定應具有完整進、
        領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽不合
        ，原告主張核無足採。
      ⑶系爭折舊費用，原告列報設備及建築物之折舊費用，惟
        依前揭規定應僅得列報專供研究發展單位用建築物之折
        舊費用，尚不得列報設備之折舊費用，又系爭專門從事
        研究發展工作之全職人員無從審酌，致原告所列報之建
        築物折舊費用亦無從審酌。
      ⑷依改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主
        張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事
        實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，
        再依行為時促進產業升級條例第6 條第4 項授權行政院
        訂定行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款
        、第5 款及第8 條分別規定可知，原告如欲享受促產條
        例第6 條第2 項租稅抵減之優惠，本應提示足以證明所
        列報研究與發展支出係屬⒈研究發展單位專門從事研究
        發展工作之全職人員之薪資。⒉具有完整進、領料紀錄
        ，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展
        單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。⒊專供
        研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。至原告為此
        投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時
        投資抵減辦法第8 條所列舉之資料外，因該辦法尚有其
        他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，
        為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，
        訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為
        公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2
        項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容
        、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布
        之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點
        雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是
        為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認
        僅是例示性質，並不以該等審查要點所例示者為限，有
        鈞院98年度訴更一字第151 號判決及97年訴更一字第58
        號判決可資參照。
      ⑸又行為時促進產業升級條例第6 條第4 項規定，將投資
        抵減之「申請期限」授權行政院以行政命令具體化以為
        補充，此「申請期限」乃營利事業將其投資第6 條第1
        、2 項規定所示支出抵減當年度應納營利事業所得稅額
        之要件，原告如欲抵減當年度應納營利事業所得稅額，
        應依投資抵減辦法第8 條規定之期限及程序辦理，否則
        ，公司縱有投資於研究與發展支出之事實，亦因未遵守
        期限、未踐行法定申請程序，不該當於法定投資抵減要
        件，而無從抵減當年度應納營利事業所得稅額。有鈞院
        95年度訴字第3768號判決可資參照。本件雖經「國家通
        訊傳播委員會」認定原告為辦理研發服務需購置電腦設
        備一批，惟原告於辦理91年度營利事業所得稅結算申報
        時，依規定格式所填報研究發展支出，並無專供研究發
        展單位研究用全新儀器設備之購置成本（詳原處分卷第
        42頁），是原告應依規定作為而不作為致生失權效果，
        而無認定渠等設備購置成本適用投資抵減之由。綜上論
        結，國家通訊傳播委員會99年6 月24日通傳技字第0990
        0231840 號函說明四，仍不影響本件之核課。
    ⒍又國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實
      係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，
      給予研究發展之企業特殊優惠。在現今自由經濟體制下，
      任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能
      上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效
      能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結
      果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展
      」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違
      反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升
      」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之
      要求。因此，上開行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱
      之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進
      提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都
      必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研
      究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、
      風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發
      費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立
      一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之
      政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平
      ，有鈞院96年度訴字第71號判決（原處分卷第934 頁）可
      資參照。
    ⒎綜上，系爭研究發展支出既非首揭辦法所規範之研究發展
      範圍，又原告未能提示足資證明文件，致被告無從審酌，
      又影響營業收入多寡之主、客觀因素甚多，其營業收入情
      形亦不足證明系爭支出確屬研究與發展支出，依首揭規定
      ，被告原核定研究與發展支出及可抵減稅額均0 元，並無
      不合。
  ㈢90年度未分配盈餘
    ⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
      就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條
      之1規 定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之
      課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得
      稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定
      扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……」為行為
      時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項所明定。次按「本
      條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管
      轄稽徵機關……核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應
      加徵稅額。」為促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項
      所規定。
    ⒉原告90年度列報本年度抵減稅額1,050,316 元，被告原查
      以其91年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出及可
      抵減稅額均經核定0 元，是核定本件未分配盈餘本年度准
      予抵減稅額0 元，揆諸前揭規定，被告核定未分配盈餘本
      年度准予抵減稅額0 元並無不合，原告所訴，核無足採。
四、兩造之爭點：
  ㈠91年度營利事業所得稅－研究與發展支出及可抵減稅額部分
    ：
    ⒈按促進產業升級條例第6 條有關免稅優惠之規範歷經多次
      修訂，於88年12月31日修正前之規定為「（第1 項）為促
      進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之
      5 至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額
      ；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：一、…
      …三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象
      之支出。…」、「（第3 項）第1項各款投資抵減之適用
      範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2 年檢討
      1次」。因此第3 項之授權訂有「公司研究與發展人才培
      訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱舊
      抵減辦法），惟依該辦法第12條規定：「本辦法施行期間
      ，自中華民國88年1 月1 日起至中華民國88年12月31日止
      。」，是該辦法自無以適用於89年以後之相關事件。另財
      政部於89年4 月21日以台財稅字第0890453102號函訂定發
      布「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用
      投資抵減辦法審查要點」（下稱舊審查要點），其第1 點
      規定：「公司依88年12月31日日修正前促進產業升級條例
      第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國
      際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規
      定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件
      ，如附表。」，即該要點係用於審查依舊審查辦法申請抵
      減時所應適用之要點，89年以後之投資抵減事件既不應適
      用舊辦法，該舊審查要點自也無適用之餘地。本件為91年
      度之營利事業所得稅結算申報事件，依行為時促進產業升
      級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展
      及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營利事
      業所得稅額；……當年度不足抵減時，得在以後4 年度內
      抵減之。」（此第2 項規定分別於88年12月31日、91年1
      月30日2 度修訂）、第4 項規定：「第1 項及第2 項投資
      抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行
      期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」（此第
      4 項係於88年12月31日修訂）。行政院即基於該條例第6
      條第4 項之授權於89年10月25日訂立「公司研究與發展及
      人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱新抵減辦法）於
      第11條明文溯及89年1 月1 日起施行，第2 條第1 項第1
      款、第3 款、第4 款、第5 款：「本辦法所稱研究與發展
      之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術
      、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、
      研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
      ……。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀
      錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、
      原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新
      儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之
      折舊費用或租金。六、……」。惟用以協助各稽徵機關於
      審核投資抵減事件，如何採用證據認定事實據以核定之行
      政規則「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦
      法審查要點」（下稱新審查要點），則係經財政部於93年
      10 月26 日以台財稅字第0930453944號令發布，並定於發
      布日起生效。由上述法規修訂發布之始末可知，被告機關
      審核本件91年度營利事業所得稅結算申報關於投資抵減之
      爭點，基於行政規則所具有之內部效力，自不得適用於89
      年12 月31 日失其效力之舊審查要點，亦不得適用93年度
      以後始發生效力之新審查要點。則本件爭議如何認定，自
      應回歸具有授權命令性質之新辦法及其母法促進產業升級
      條例之規範意旨予以探究。又按「其中93年審查要點因於
      93年10 月26 日始發布，並訂定自93年10月26日生效，且
      其性質屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所規定為協助
      下級機關認定事實之解釋性行政規則，參諸稅捐稽徵法第
      1 條之1規 定，其內容如有較89年審查要點不利於上訴人
      部分，於本件即不能適用。」，最高行政法院98年度判字
      第1242號判決意旨參照。是縱認上開新舊審查要點為解釋
      性行政規則，也應注意稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於
      較舊審查要點為不利之部分應不予適用。被告抗辯前揭財
      政部93年10月26日發布之審查要點可溯及適用於89年1 月
      1 日以後發生而未確定之投資抵減事件云云，並不可採。
    ⒉再按稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人
      之利益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓
      勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，
      而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵
      產業，自與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產
      生衝突。故為求衡平，對於上開研發抵減辦法第2 條第1
      項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、
      「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活
      動，應求其「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作
      嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開
      創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠，俾免企業藉
      口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究
      發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。又稅捐減
      免係屬稅捐債權之消滅事由，應由主張有此積極事實之納
      稅義務人負其舉證責任，稽之抵減辦法第8 條第1 項規定
      ：「本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應
      於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報
      ，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅
      捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額
      時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各
      中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：
      （一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發
      展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料
      紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清
      單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總
      面積之比率說明書。（五）…（六）研究計畫及紀錄或報
      告。（七）其他有關證明文件。…」，即揭示辦理結算申
      報之納稅義務人主張其有投資抵減之免稅優惠時，應提供
      足以證明之文件盡其舉證責任。
    ⒊本件原告主張之研發支出計有研發專責全職人員之薪資
      19,729,028元、研發耗材176,195 元、研發單位用建築物
      之折舊費用478,567 元（見原處分卷第573 頁補充資料之
      說明，而第3筆折舊費用478,567元實係包括建築物折舊費
      用348,056 元、購置設備之折舊費用130,511 元，見原處
      分卷第193 頁）。是各該費用應否核認，即在於原告主張
      提供研發之人力、設備所從事之研發成果是否具有高度創
      新，及其主張之研發支出是否齊備文件足供證明？查：
      ⑴被告抗辯依原告之簽證會計師93年11月26日補充說明，
        可知其研發人員負責開發「語音交友」及「小額付費」
        等通信應用專案，主要是「配合設備供應商改進使用者
        的應用環境，提供用戶滿意的服務」（見原處分卷第
        227 至第228 頁），足認該2 專案顯係配合設備供應商
        改進使用者的應用環境，提供用戶滿意的服務等。又系
        爭「語音交友」專案與市面上已流行「網路聊天室」或
        「Microsoft MSN 」等相較，僅係就市面上已流行之現
        有產品重新創造設計，並對其功能進行修改；系爭「小
        額付費」專案與市面上已流行之「SET 」、「SSL 」網
        上付費機制及「郵政電子易付卡」等相較，仍屬就市面
        上已流行之現有產品重新創造設計，並對其功能進行修
        改，自非屬促進產業升級條例所規定研究與發展獎勵範
        疇。惟原告主張其自設立以來，即以爭取3G執照為主要
        目標，91年得標准予經營3G業務後，即積極投入人力研
        究「語音交友」及「小額付費」等2 項屬於3G系統之服
        務商品，由於3G與2G系統所用技術完全不同，且運用於
        電腦網際網路系統與運用於3G系統截然不同；3G技術於
        91年始引進國內，當時以此技術在國內提供服務屬全新
        摸索階段，原告投入研發成功自具有高度創新。經查，
        「語音交友」係一個可以讓收發話者間，互相藉由手機
        看到對方影像的服務系統；「小額付費」則係可以手機
        掃瞄條碼，完成結帳購物之程序，其功能演進情形如附
        件㈠、㈡。又各該服務系統建制於三代行動電話與二代
        行動電話完全不同，此經原告一再於準備程序中陳明，
        另經本院依職權函請國家通訊傳播委員會由91年我國通
        訊科技之發展情形及技術演進之層面，說明原告主張之
        2項產業技術是否具有高度前瞻性及開創性？該委員會
        以99年6月24日通傳技字第09900231840號函復，略謂：
        「一、．…二、查第二代行動通信（2G）技術有GSM（
        泛歐數位式行動通訊）及CDMA（劃碼多路進階）兩種，
        GSM主要為歐洲國家使用，國內電信系統皆採用此技術
        ，僅能作少量文字傳送，至於2.5 G技術為GPRS（整合
        封包無線電服務），其理論傳輸速率約為128kbps。第
        三代行動通信標準（3G）技術則有CDMA2O00（劃碼多路
        進階2000）、W-CDMA（寬頻劃碼多路進階）以及TDS
        -CDMA（同步CDMA）3種規格，能夠以寬頻與更佳的軟體
        壓縮技術，提供語音服務以外的多媒體服務。準此，2G
        與3G系統所用技術顯有不同，合先敘明。三、3G技術於
        民國91年始引進我國，該時以此技術在國內提供服務屬
        全新摸索階段，系爭服務並無相關建置可資模擬，遑論
        以修改2G功能方式提供服務。」，此有該公函附於本院
        卷第273頁可憑。查國家通訊傳播委員會職掌通訊傳播
        系統及設備之審驗、通訊傳播工程技術規範之訂定等相
        關業務，故對於相關產業技術之發展演變具有專業知識
        ，其上開公函業已指明第二代行動電話與第三代行動電
        話之技術規格不同，3G技術於91年間始引進國內，彼時
        業界開始摸索建置，不可能以修改2G功能之方式提供服
        務。是以，原告主張系爭2項功能技術之研發具有高度
        創新，應可採信。被告上開抗辯以現行廣為流通使用之
        MSN通訊功能及易付卡結帳功能以為比較，指系爭2項功
        能不具前瞻性、創新性云云，顯然忽略91年間國內行動
        通訊之技術環境，而不可採。被告又抗辯廠商為求市場
        生存，本應不斷在生產及行銷之效能上精進，此種情形
        如亦被放寬解釋為「研究發展」，將違反量能課稅原則
        。被告此項立論固應予以肯定，惟廠商所進行之研發行
        為，其動力本即建立於企業之發展及利潤之追求，故其
        研發項目得否獲得免稅之優惠，即在於其創新高度如何
        。本件係原告發展第三代行動電話中2項服務產業之研
        發，以行動通訊技術之發展軌跡以論，當時第三代行動
        通訊技術尚在摸索，對廠商而言，乃投入大量資金發展
        一個供需及效能均未確定之產業技術，建構一個期望為
        大眾所使用之寬頻行動平台，而其所帶動的則是行動通
        訊、行動產業之蓬勃發展。是以相關服務技術之研發則
        不僅是提供客戶服務創造各別廠商之利潤而已，尚關係
        第三代行動通訊產業之未來。在此思維之下，原告系爭
        2 項研發專案，屬於免稅優惠所應具備之「高度前瞻性
        、風險性、開創性之營業活動」範圍內，應可成立。
      ⑵又原告主張之研發支出計有4項，分別為研發專責全職
        人員之薪資19,729,028元、研發耗材176,195元、研究
        用儀器設備購置成本130,511元（原告以購置設備之折
        舊費用列報）、研發單位用建築物之折舊費用348,056
        元，則其檢附之文件是否足供核定，端視其文件是否足
        以證明各該費用符合新抵減辦法第2條第1項第1款、第3
        款、第4款、第5款之規定？分述如下：
        ①薪資19,729,028元是否為「研究發展單位專門從事研
          究發展工作之全職人員之薪資」？
          經查，原告陳明其自設立後即投入人力進行3G技術
            之產品、服務之規劃建制，迄94年12月始開台提供
            服務，故89年迄93年其每年辦理營利事業之結算申
            報於營業收入淨額項目申報數均為零，94年起如有
            一定數額之申報，其申報數見本院卷第335 頁，被
            告對此一事實亦未爭執（見本院卷第409頁），足
            信原告主張其設立以後之數年主要工作即在研發第
            三代行動電話相關技術一節，應可採信。又原告既
            有研發必要，自無可能毫無人力支援，是其主張其
            自89年設立到93年間所僱用之人力部分用為研發人
            力，應符合事理，可以採信。
          又原告主張其於91年度僱用160-170 人，分配於總
            經理室、行政財務處、行銷業務處、資訊技術處、
            工程技術處，其中資訊技術處配置55人，調用其中
            45人從事系爭研究，有其自始於結算申報提出之研
            發計畫清單、研發人員基本資料、薪資表附於原處
            分卷第199-225 頁；專案研發進度、會議紀錄附於
            原處分卷第428-475 頁、公司組織架構圖附於原處
            分卷第319 頁可憑；另於復查時又補提專案紀錄、
            專案報告、專案摘要等附於原處分卷第550-830 頁
            可按，及有原告於訴訟中再提出之人力配置表附於
            本院卷第341頁可佐，業已符合新抵減辦法第8條第
            1項第1款所列示之「公司之組織系統圖及研究人員
            名冊」及第7款之「其他有關證明文件」。
          被告抗辯依原告提示之資訊、工程技術處之職掌內
            容，可知該單位並非專門從事於研發工作之研究發
            展單位。惟查，新抵減辦法第2條第1項第1款所稱
            之「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人
            員」，重在員工人力是否專責於研發，尚不得徒以
            員工所配屬之單位名稱或公司內部組織規定未有明
            文，即否認已其從事研發之實質。經核原處分卷第
            225頁所附研發計畫清單業已逐一載明專案小組成
            員，及渠等各自參與專案之起該時點、語音交友專
            案成果包括網路系統架構、gateway模組、語音卡
            驅動模組、資料庫設計、callflow開發、通信協定
            模組、語音流程模組、互動式語音模組、檔案共用
            存取模組、故障偵測模組、系統微調與測試；小額
            付費專案成果包括網路系統架構、系統流程、通信
            協定模組、HTTP模組、UI模組、CPI模組、ASP模組
            、模組、資料庫設計、系統微調與測試等。原告主
            張各該員工為專門從事於系爭2項專案研發之人員
            ，並非無據。另在原處分卷第830 頁附2 項專案報
            告業已載明專案研究過程所涉之各項主題及其研究
            過程、反應等，載明具體工作內容及實施方法。是
            原告既已提出相當之證明文件，倘被告對其中所揭
            示之研發人力及其研發內容有所質疑，非不得依新
            抵減辦法第8 條規定，洽請中央目的事業主管機關
            即國家通訊傳播委員會協助認定。其以原告未能提
            出新抵減辦法所未明文要求之「經簽章」之研究過
            程紀錄、報告，即推翻其他證明文件之證明力否准
            研發人力之薪資支出，其對原告已盡舉證能力所提
            出之證據，顯未盡其應依職權調查之能事。又原告
            業已委由會計師於查核時提出說明，稱91年度原告
            尚未開始營運，參與系爭2 項研發專案之員工僅有
            上下班打卡紀錄，並無其他工時紀錄，此屬符合事
            理之常情，已經敘明於前。乃被告以前揭93年10月
            26日始發布之新審查要點為依據，抗辯原告應提出
            完整工時紀錄，本件為91年營利事業結算申報事件
            ，並不適用新審查要點，亦述明如前述，被告抗辯
            即無可採。
        ②研發耗材176,195元是否為「具有完整進、領料紀錄
          ，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發
          展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」？
          關於此項支出，原告所提出者為研發專用耗材明細表
          及進貨發票（見原處分卷第198 頁以下），明細表並
          載明領用日期、所使用之專案名稱、用途摘要（分別
          為電腦升級、燒錄、備份、掃描等用途）及領用人等
          細項，符合系爭2 項3G服務技術研究專案之執行內容
          ，與新抵減辦法第2 條第1 項第3 款所規定「研究發
          展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、
          領料紀錄」並無抵觸。被告抗辯原告所舉文件不足云
          云，難以成立。
        ③研究用儀器設備購置成本130,511元（原告以購置設
          備之折舊費用列報）是否為「專供研究發展單位研究
          用全新儀器設備之購置成本」？本件原告係以91年以
          前取得之研發設備成本為669,618元，相關設備以前
          年度未申報投資抵減，以91年度折舊金額為130,511
          元為申報金額，此有「折舊費用計算表」附於原處分
          卷第193 頁，且此申報資料於93年11月30日依被告查
          詢而提出（見原處分卷第228 頁原告會計師至被告之
          函文收件日戳），即已表明其辦理結算申報時請求研
          發設備支出列為免稅優惠之意思，倘被告審核後認定
          原告申報文件不足，當可令其補正當年度購置專供研
          究與發展用儀器設備之清單。乃被告抗辯原告於辦理
          91年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式所填
          報研究發展支出，並無專供研究發展單位研究用全新
          儀器設備之購置成本，已逾越申請免稅優惠之期限，
          是原告已喪失免稅優惠之權利云云，恐有誤解難以成
          立。
        ④研發單位用建築物之折舊費用348,056元是否為「專
          供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」？原告
          此項費用之證據為建築物平面圖及折舊費用計算表（
          見原處分卷第193 頁），繪示研發單位在台北市○○
          路○○○ 巷30弄2 號、6 號及同巷32、34、36號之建物
          5 樓，面積約占該樓層平面面積之1/3 ，核其內容也
          已符合新抵減辦法第8 條所規定之「研究發展單位配
          置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書」。
          被告就此部分支出，則因認研發人員已無法審酌，故
          未加審核。是此部分原告列報之研發支出，被告應併
          予重核。
    ⒋綜上，原告申報91年度為研發3G系統所應用之系爭「語音
      交友」及「小額付費」2項具備高度創新之專案，而支出
      研發人員薪資、耗材費用、儀器設備費用及建築物折舊費
      用，業已提出相當文件以供證明，被告以系爭專案不具開
      創性、文件不足供核為由予以否准，尚有違誤。被告應重
      新查核，倘認有疑義時應請求國家通訊傳播委員會或其他
      適當機構協助認定，覈實審認系爭費用。
  ㈡90年度未分配盈餘部分：
    ⒈按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項：「自87年
      度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配
      盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。
      」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅
      所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之
      所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除
      之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……」。次按促進
      產業升級條例施行細則第5 條第1 項：「本條例所稱抵減
      當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關…
      …及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。
      」。
    ⒉本件原告90年度未分配盈餘申報，列報本年度抵減稅額
      1,050,316 元，經被告初查以其91年度營利事業所得稅結
      算申報研究與發展支出及可抵減稅額，均經核定為0 元，
      乃依首揭促進產業升級條例施行細則第5 條第1 項規定，
      核定未分配盈餘本年度准予抵減稅額0元。惟被告就原告
      91年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出及可抵減
      稅額之核定，既有前述之違誤，即影響90年度未分配盈餘
      加徵稅之可抵減稅額，被告自應一併予以重核。
五、從而，本件原處分有如前述之違誤，訴願決定，未予糾正，
    亦有欠妥。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件應著
    由被告依本判決之意見重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　年    　10  　月  　21    日
                       臺北高等行政法院第四庭
                               審判長法  官　黃  本  仁
                                   　法  官　陳　秀  媖
                                     法  官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　年    　10  　月  　21    日
                                     書記官  陳  又  慈