最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1242號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1242號

上訴人

神達電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳志愷

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月7日臺北高等行政法院96年度訴字第71號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額新臺幣（下同）5,128萬4,396元、研究與發展支出5億6,727萬9,685元及可抵減稅額1億4,181萬9,921元。被上訴人依上訴人提供之組織圖及部門隸屬關係對照表進行查核，以部門代號3L00100（原判決部分誤載為3L10100）（技術服務中心管理室）、3L10100（產品測試部管理室）、3L30100（測試技術部管理室）、3N00100（工程支援中心管理室）、3N00400（工程支援中心PCB工程處）、3N00700（工程支援中心EMC實驗室）、3N00500（EMC工程二處）、3N00600（EMC工程三處）、3N10100（安規工程部管理室）等部門非屬研究發展單位（下稱系爭9部門），否准認列該等部門員工薪資4,067萬3,287元為研究發展支出。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：有關研究發展投資抵減之獎勵，係鼓勵企業研究基礎生產技術，以便邁向技術密集產業，故研發工作是長期、持續及基礎性之工作。查系爭9部門均屬研發單位，職務內容均為全職從事研發專案之全職人員，且工程師分別畢業於電機系等，其工作性質及職掌為負責研發新產品之設計開發專案，上訴人並已檢具系爭工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷、部門職掌及參與研究計畫之project及其研發報告，足證明系爭薪資符合財政部89年4月21日臺財稅第0890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）規定。被上訴人要求上訴人提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。且上訴人已就系爭年度從事之研究成果向智慧財產局申請發明專利獲准，並於90年度獲經濟部智慧財產局頒發第10屆「國家發明獎銀牌獎」，上訴人確有研究發展之事實等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依上訴人提示「機種研究發展流程圖」，其研究發展流程，可分為可行性評估、整機設計、設計測試及修改、生產性驗證及品質檢測、正式量產等5個階段，依該作業流程圖，上訴人主張系爭9部門有研發事實，自應依其規範之研發作業流程，就各研發階段所執行之結果舉證相關證明文件。惟經就上訴人「專案之研發計畫/研發報告/專利彙整表」內列示系爭9部門相關之研究計畫案31案、取得專利證書3案及各研究案相關證明文件編號勾稽查核，上訴人主張有3件取得專利證書，其中1案－電腦系統之匯流排週期單步中斷除錯訊息自動蒐集方法及裝置申請日期為91年5月3日，另2案未檢附相關證明文件，無法與90年度之研究計畫勾稽。另其餘工程支援中心管理室等部門，上訴人或未能提示細部工作步驟之工作日誌供核，或未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何，或無相對應之研究計畫及報告，核與財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440號函修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）之規定不符，難謂系爭研究與發展支出屬上訴人90年間從事新產品或新技術研究發展之支出等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為93年審查要點第1點規定甚明，依上開規定意旨，93年審查要點自可溯及適用於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件。又93年審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。行政機關辦理相關案件時，自可援用。（二）促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定。又所謂研究與發展之支出，即行為時研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內。準此，符合研究與發展支出之薪資，應以該工作人員屬於「研究發展單位」，且「專門」從事「研究發展工作」者為限。又研發抵減辦法及審查要點所規定之認列原則及應檢附之文件，皆為認定是否符合研究與發展支出之重要依據，納稅義務人無法提供給稅捐稽徵機關查核，從上開所述衡平原則之觀點而言，自難准予減免稅捐。

（三）上訴人檢附之資料，並無遭剔除薪資員工之完整工時紀錄、彼等參與研究發展過程之詳細工作紀錄（例如工作日誌等記載各研發階段之具體工作內容及實施方法等詳實紀錄）、領料及用料之有關紀錄等相關資料，自無法查核系爭遭剔除薪資員工是否確實從事本件之研究發展工作。又上開應檢附之證明文件，係審查要點所明定，或為例示規定，或為概括規定，均有其依據，是上訴人訴稱被上訴人要求應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義云云，自有誤會。（四）再就上訴人提示之「機種研究發展流程圖」觀之，其研究發展流程，大致可區分為：計畫、工程驗證測試、設計驗證測試、生產驗證測試及正式量產等階段。惟依上訴人提出之資料觀之，僅有研究計畫報告、測試報告、可靠性報告、研發報告等，無法確實與上開研究發展流程相互勾稽，自難認定系爭9部門確實已有研究與發展行為。（五）復就上訴人「專案之研發計畫／研發報告／專利彙整表」內列示系爭9個部門相關之研究計畫案31案、取得專利證書3件及各研究案相關證明文件勾稽，或有專利申請日期無法與研究計畫相互勾稽、或未能提示工作日誌、或未能闡明研究計畫具體之研究結果為何、或未能闡明測試計畫是否與研發新產品或新技術有關等情，即難謂屬研究與發展之範圍。（六）上訴人遭剔除之薪資分屬技術服務中心管理室等9個部門，員工計有林天良等51人。依其部門名稱觀之，或為管理單位，或為支援單位，或為工程單位，似與研究發展無關。又上開員工，亦有僅從事行政或管制工作者，例如章安濤、鄭揖聖、賈宏勝、簡輝宏、劉顯誠、陳泰宏、高爵鴻、王維麟等，有上訴人2001年工程支援中心工作職責及個人工作職掌可資比對，顯非從事研究發展工作之人員。（七）上訴人既有上開未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，致無從認定該部分是否為研究發展支出，且其員工亦有僅從事行政或管制工作，顯非從事研究發展工作之人員，俱如前述，則原處分認事用法均無違誤。至上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定認定是否具有研發事實，經核並無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決固非無見。惟查：

（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；......。」88年12月31日修正公布89年1月1日施行之促進產業升級條例第6條第2項（下稱行為時促進產業升級條例）定有明文。而依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之研發抵減辦法第2條第1項及第8條則分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。......。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。......（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」另財政部就公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等，曾訂頒「89年審查要點」。嗣又為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，修正發布「93年審查要點」。其中93年審查要點因於93年10月26日始發布，並訂定自93年10月26日生效，且其性質屬行政程序法第159條第2項第2款所規定為協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，參諸稅捐稽徵法第1條之1規定，其內容如有較89年審查要點不利於上訴人部分，於本件即不能適用。

（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。另促進產業升級條例，旨在促進產業升級，健全經濟發展，而研發抵減辦法第2條復規定，所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用。故於審認是否屬研究與發展範圍時，自不得以有無研發成果作為認定之依據。

（三）經查：本件所爭議者乃系爭遭否准認列之員工薪資是否屬研究發展支出。而依上述促進產業升級條例及研發抵減辦法規定，須此等人員係合於促進產業升級條例規定之研究發展單位專門從事研究發展工作之人員，且為全職人員始屬之。至是否為研究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報此等人員薪資之投資抵減，固應提出相關之證明文件，然其文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之文件能否證明上述列報之要件。再此等文件能否證明要件之合致，於稽徵機關審核階段，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。而於行政訴訟高等行政法院審理中，本於高等行政法院為事實審，依行政訴訟法規定，亦應依職權運用各種證據方法以調查證據及認定事實關係。爰就本件分述如下：（1）查上訴人之研究發展流程，大致可區分為：計畫（可行性評估、計畫總審查、宣告機種開始執行會議）、工程驗證測試（含整機設計、設計檢討、信賴性測試、信賴性及設計品質驗證、設計驗證等）、設計驗證測試（含設計修改、設計審查、設計試作驗證、設計試作品質審核、設計驗證確認）、生產驗證測試（設計錯誤修改、設計審核、生產性驗證試作、生產性品質驗證、生產性審核）及正式量產等階段一節，為原審所確定之事實。而依上訴人於原審之主張，系爭9部門係負責研究發展計畫之規劃，專業技術之引進、開發並兼及PCB佈局設計、製作安排及其設計支援和EMC產品測試認證及驗證報告製作等。其中屬研發單位管理室者，主要之職責除參與實質研發工作外，並包含跨部門研發技術整合、研發技術指導及研發專案之規劃。其中屬工程支援單位者，主要執掌為研發新產品之電子線路硬體設計（H/W）與信號品質模擬分析（SI）之實體擺設與線路繪製、研發新產品之印刷電路板（PCB）佈局（Placement）設計與繞線製作、開發新產品過程中有關EMC（電波干擾）電磁相容之反覆測試等，則系爭9部門是否全非屬上訴人公司之新產品研發階段之必要且重要過程，並非無再探究之餘地。而依原處分卷附之被上訴人查核報告及上訴人提出關於適用研發投資抵減人員之薪資資料，被上訴人似已認列除系爭9部門外人員薪資之列報。準此，被上訴人應認上訴人於本年度確有從事合於規定之研究發展，則系爭9部門若有屬上訴人之新產品研發階段之必要且重要過程者，其所為是否均非屬研發抵減辦法第2條所稱之「研究發展單位」，即非無疑！故原判決以依系爭9部門名稱觀之，或為管理單位，或為支援單位，或為工程單位，逕認系爭9部門似與研究發展無關云云，已有認定事實違反經驗法則及論理法則之違法。（2）又就系爭9部門之研發情形，上訴人業已提出與系爭各該部門相關之研究計畫、取得專利證書及開發成果報告等文件為證，原判決雖以「其中1件專利證書之申請日期為91年5月3日，另2件未檢附相關證明文件，均無法與本件90年度之研究計畫相互勾稽。」或以「未能闡明該等研究計畫具體之研究結果為何」、「未能進一步闡明該等測試計畫是否與研發新產品或新技術有關」、「檢附產品檢測結果之建議單及照片，並無相對應之研究計畫及報告，無法認定屬於研發過程之檢測作業」、「檢附測試部研究計畫及報告，惟其未能進一步闡明該等測試計畫及報告是否與研發新產品或新技術有關」等節，而謂無法認定屬研究與發展之範圍。然如上所述，是否屬研究發展，並不以有研發成果為必要，且研發有成果至專利證書之取得，更有相當申請專利期間之時間落差，故原判決以專利證書之申請日期為91年5月3日，無法與本件90年度之研究計畫相互勾稽，暨未能闡明該等研究計畫具體之研究結果，而認該等部門非屬研究發展單位，核有認定事實違反經驗法則及適用法規不當之違法。另上訴人就系爭部門之工作內容，既有提出研究計畫，並檢附測試計畫及報告，則該測試計畫及報告等文件是否與研究計畫有關，並屬研發抵減辦法所稱新產品或新技術之研發，則屬原審應依職權調查證據及認定之事項，故原判決以「上訴人未能進一步闡明」云云，即逕認其非屬研究與發展範圍，亦有不適用上述行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定之違法。（3）再依上開所述，針對88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項規定，訂定之「93年審查要點」，係於本件90年度營利事業所得稅結算申報後之93年10月26日始發布適用，是其中屬「89年審查要點」未規定之「參與研究人員完整之工時紀錄」之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，依上開所述，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定。故原判決以「93年審查要點」於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件均有適用，及上訴人未檢附系爭遭剔除薪資員工之完整工時紀錄，暨應檢附此資料係「93年審查要點」所明定云云，而為不利於上訴人之認定，即有適用法規不當之違法。又是否屬研發抵減辦法所稱之「專門從事研究發展工作之全職人員」，不論是「89年審查要點」或「93年審查要點」，均定義為「係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」故是否准予列報，當應自上訴人提出之文件是否符合上述要件判定之，而不應侷限定須提出何種證明文件。況「89年審查要點」或「93年審查要點」，就此部分均是載明應提出「一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明表內容......。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」至「93年審查要點」於「壹、研究與發展支出」項目下臚列「應檢附之證明文件」，雖有「研發項目列示領料及用料之有關紀錄」之規定，姑不論此為「93年審查要點」所增列，其是否亦係屬針對研發抵減辦法第2條第1項第3款：「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」等研發費用而為之規範。故原判決未就上訴人提出之相關文件何以不足以證明此等人員非屬專門從事研究發展工作之全職人員，即逕以上訴人檢附之資料，無系爭遭剔除薪資員工之完整工時紀錄、彼等參與研究發展過程之詳細工作紀錄及領料及用料之有關紀錄等相關資料，故無法查核系爭遭剔除薪資員工是否確實從事本件之研究發展工作，亦有不適用上述行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定之違法。

（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並於判決結果有影響，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，故本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異