臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○代理處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府98年3月20日北府訴決字第0970823238號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為黃毓彥，嗣於本件訴訟程序進行中變更為乙○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：緣原告所有坐落台北縣新莊市○○段450地號土地（以下簡稱系爭土地）屬都市土地，為新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區，前因係公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，依法課徵田賦，惟其中1/2面積計242.8平方公尺前經被告所屬新莊分處（以下簡稱新莊分處）於88年清查發現已未作農業使用，遂於88年11月16日（88）以北縣稅莊（二）字第96909號函（以下簡稱新莊分處88年11月16日函）核定自89年起改按一般用地稅率核課地價稅。嗣被告另查得系爭土地於83年、90年間已屬公共設施完竣範圍內土地，系爭土地另1/2面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分，亦應改按一般用地稅率課徵，遂於95年10月18日以北稅莊（一）字第0950038999號函（以下簡稱原處分）補徵原告系爭土地另1/2面積計242.8平方公尺部分，90年至94年地價稅之差額分別各為新臺幣（下同）34,023元、87,020元、87,019元、87,020元、87,019元（合計382,101元）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠經查復查決定及訴願決定均依台北縣政府住宅及城鄉發展局（以下簡稱北縣城鄉局）94年9月14日北府城開字第0940629700號函（以下簡稱北縣城鄉局94年9月14日函），遽以認定系爭土地於88年間即屬公共設施完竣範圍內土地，就剩餘1/2面積計242.8平方公尺補徵地價稅。惟查，北縣城鄉局94年9月14日函係稱於83年、90年清查新莊都市計畫公共設施完竣圖時，系爭土地位於公共設施完竣範圍內，然究係83年抑或90年清查時始在公共設施完竣範圍內，迄今仍屬不明。尤有甚者，被告一方面在本件主張系爭土地係自88年即已在公共設施完竣範圍內，另一方面則在原告96、97年二年度地價稅復查決定（案號：97地復24、97地復175）載明系爭土地係自90年起屬公共設施已完竣土地，是被告就系爭土地究係於何時屬公共設施完竣之認定，顯前後歧異。參諸台北縣新莊市公所90年9月20日90北縣莊地價字第16798號函（以下簡稱新莊市公所90年9月20日函），略以「檢送本所轄內『新莊市』．．．等四市鄉九十年公共設施完竣地區土地清冊各乙份」，系爭土地確未在該公共設施完竣地區土地清冊上，益徵系爭土地於88年間尚非屬公共設施完竣土地，新莊分處之認定顯有違誤。詎被告竟認新莊分處所為補徵地價稅處分並無不當，進而駁回原告所為復查申請，不僅事實認定明顯錯誤；訴願決定不察，猶遞予維持，更有重大違法，自皆應予以撤銷。

㈡按司法院大法官會議釋字第525號解釋理由書，略以法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守，人民對於公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保讓之法理基礎。經查復查決定及訴願決定均以被告並未創設信賴基礎，且原告亦無信賴表現等情為由，認本件無信賴保護原則之適用云云。惟查原告早於93年10月26日即就90年至93年地價稅提起行政救濟，迄95年9月6日，經訴願機關撤銷原處分及復查決定，命被告另為適法處分，其間原告尚就88年、94年地價稅分別申請更正（89年地價稅業經原告遵期繳納）；且查被告早在90年至93年地價稅事件時即抗辯系爭土地自88年起即屬公共設施完竣土地，則何以被告遲遲未就系爭土地補徵地價稅？尤有甚者，依被告另案94地復4號復查決定書事實欄所載，系爭土地係於新莊分處88年清查時，發現有1/2面積計242.8平方公尺未作農業使用，因而於89年就未作農業使用之面積改依一般用地稅率核課地價稅，惟查，斯時被告既未就系爭土地另1/2面積部分改依一般用地稅率核課地價稅，已足認新莊分處有以不作為之方式，創設使原告信賴日後不會遭補徵地價稅之信賴基礎（參洪家殷，「論信賴保護原則之適用－司法院大

年10月，第42至49頁）。且查原告就歷年地價稅提起行政救濟，關於系爭土地部分，均集中在另案之1/2面積計242.8平方公尺是否有挪作停車場而未作農業使用之攻擊防禦上，即係原告以積極行為表現信賴之事實。從而原告既有值得保護之信賴利益存在，且無信賴不值得保護之情事，則本件原告之信賴利益自應受保護。

㈢又查系爭土地係三七五租約土地，一直作農業使用，惟其後遭佃農違規將系爭土地1/2部分作停車場使用；嗣89年度起被告以公共設施完竣為由，將系爭土地改按一般用地稅率核課地價稅，然查，系爭土地既係三七五租約農地，本應課徵田賦，是被告之處分顯有違誤；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項及同法施行細則第25條分別規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．」、「本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」。

㈡次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」。又依財政部74年12月4日台財稅第25805號函（以下簡稱財政部74年12月4日函），略以「．．．說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀行政法院（按：現改制為最高行政法院）58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」。

㈢經查系爭土地係屬新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區，原為公共設施尚未完竣地區，仍作農業使用，課徵田賦，嗣經新莊分處於88年清查發現系爭土地約1/2面積部分計242.8平方公尺已未作農業使用，遂就系爭土地未作農業使用面積部分，自89年起改按一般用地稅率核課地價稅，原告前僅就新莊分處所核課之90年至93地價稅及94年地價稅表示不服提起行政救濟，其中90年至93年地價稅業經鈞院以96年度訴字第3202號判決駁回，而94年地價稅則經最高行政法院以97年度裁字第2660號裁定駁回，並均告確定在案，合此敘明。

㈣嗣新莊分處依北縣城鄉局94年9月14日函，略以「經查83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，系爭土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，88年系爭土地位於公共設施完竣範圍內。」等語；且查系爭土地之使用分區為「住宅區」，非屬土地稅法第10條規定之農業用地，新莊分處遂依前揭規定將系爭土地餘1/2持分面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分，依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚在核課期間內之90年至94年地價稅，核無不合。故原告主張系爭土地地目為田，現況係作農業使用，依土地稅法第22條規定應課徵田賦，不應僅憑北縣城鄉局通報，遽認應改按一般用地稅率核課地價稅云云乙節，核無可採。

㈤又原告主張其前就系爭土地1/2面積計242.8平方公尺所課徵之90年至94年地價稅不服提起行政救濟，而有信賴保護原則之適用，不應再另就系爭土地原課徵田賦之1/2面積計242.8平方公尺部分補徵90年至94年地價稅云云一節。按所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等3要件。經查本件新莊分處前就系爭土地持分1/2面積課徵田賦之處分，並未創設足以令原告信賴於嗣後若系爭土地不合致課徵田賦之規定時毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且原告亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難謂其有信賴保護原則之適用，是原告主張有信賴保護原則之適用云云，即無可採。

㈥另原告主張系爭土地之地籍謄本內載有三七五租約，地目「田」，係新莊市公所片面強制續訂租約且續作農業使用中，又耕地三七五減租條例既為特別法，自應依規定課徵田賦云云等節。按依耕地三七五減租條例第1條規定：「耕地之租佃，依本條例之規定；本條例未規定者，依土地法及其他法律之規定。」，準此，該條例僅就「耕地之租佃」為規範甚明，遍查該條例並未就三七五租約之土地訂定得課徵田賦或免徵地價稅之規定，是有關土地稅賦之相關事項仍應依土地稅法之相關規定辦理，而系爭土地依土地稅法規定並無課徵田賦之適用，原告主張顯有誤解，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為系爭土地其中1/2面積計242.8平方公尺部分自89年起按一般用地稅率核課地價稅，另1/2面積計242.8平方公尺是否亦應改按一般用地稅率課徵地價稅？被告予以補徵該部分土地90年至94年之地價稅差額之處分，是否於法有據？經查：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．」，土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項分別定有明文。又按「本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」，復為土地稅法施行細則第25條所規定。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」，亦分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。

㈡緣原告所有系爭土地屬都市土地，坐落新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫，且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區，前因係公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，依法課徵田賦，惟其中1/2面積計242.8平方公尺前經新莊分處於88年清查發現已未作農業使用，遂以88年11月16日函核定自89年起改按一般用地稅率核課地價稅。嗣被告另查得系爭土地於83年、90年間已屬公共設施完竣範圍內土地，系爭土地另1/2面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分，亦應改按一般用地稅率課徵，遂以原處分補徵原告系爭土地另1/2面積計242.8平方公尺部分，90年至94年地價稅之差額分別各34,023元、87,020元、87,019元、87,020元、87,019元（合計382,101元）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈢經查系爭土地係屬經臺北縣政府於62年1月20日以北府建九字第3459號函（以下簡稱北縣府62年1月20日函）發布實施之「新莊都市計畫」所劃設編定之「住宅區」，非屬公共設施保留地，迄今並未變更其分區；且83年劃定之新莊都市計畫（第一次通盤檢討）公共設施完峻範圍圖，系爭土地已於83年時屬於公共設施完竣範圍內土地等情，業經被告分別於98年7月24日、98年7月27日各以北稅莊一字第0980028615號函、北稅法字第0980082110號、第0000000000函，向臺北縣新莊市公所、北縣城鄉局等機關查明甚詳，有上開函及臺北縣新莊市公所98年7月28日北縣莊新字第0980047909號函（以下簡稱新莊市公所98年7月28日函）、98年8月3日北縣莊新字第0980048521號函（以下簡稱新莊市公所98年8月3日函）暨所檢附之臺北縣新莊市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、北縣城鄉局98年8月11日北市城開字第0980618663號函（以下簡稱北縣城鄉局98年8月11日函）等影本各1份在卷足資參照。

㈣由是，系爭土地係屬北縣府62年1月20日函發布實施之「新莊都市計畫」所編定之「住宅區」範疇，非屬公共設施保留地，且早於83年間即已公共設施完竣之事實，堪以認定。依首開法條規定，系爭土地自83年間起，因不符土地稅法所謂「農業用地」之要件，自應按一般用地稅率核課地價稅，至為灼然。是系爭土地中1/2面積計242.8平方公尺部分，前新莊分處以88年11月16日函核定自89年起改按一般用地稅率核課地價稅，本件系爭土地另1/2面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分，被告以原處分補徵90年至94年地價稅之差額，於法皆要無不合。

㈤原告雖主張本件有值得保護之信賴利益存在，且無信賴不值得保護之情事云云。惟按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；且本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力；又行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段關於信賴保護原則之規定，然信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為、當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件。就本件言，系爭土地全部自83年間起，即不符土地稅法所謂「農業用地」之要件，本應按一般用地稅率核課地價稅，既不因有無三七五租約存在或實際上是否作農業使用抑僅其中1/2部分移作停車場使用而有不同，即因無引起信賴之國家行為存在；且有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，本件並無因土地稅法及施行細則等相關規定之修正而有因信賴舊法規致有應予保護之信賴情事，是縱原告所言臺北縣新莊市公所片面強制續訂三七五租約，且系爭土地尚續作農業使用等節屬實，亦無解於系爭土地依土地稅法規定並無課徵田賦之適用事實之成立。

㈥至原告所稱其就90年至93年地價稅事件所提行政救濟，關於系爭土地部分，均集中在另案之1/2面積計242.8平方公尺是否有挪作停車場而未作農業使用之攻擊防禦上，是其確有以積極行為表現信賴之事實一節。經查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以稅捐核課係屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前則以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119條、第120條）及法規命令（司法院大

其主要表現方式；況人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。本件原告就90年至93年地價稅事件所提行政救濟，本不及於原處分部分，原告復無所謂具備信賴基礎而針對本件1/2面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分為信賴表現之情形，自與信賴保護原則無涉，原告所稱殊有誤解，附此陳明。

㈦故新莊分處依北縣城鄉局94年9月14日函所載「經查83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，系爭土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，88年系爭土地位於公共設施完竣範圍內。」等字樣，以系爭土地之使用分區為「住宅區」，非屬土地稅法第10條規定之農業用地，乃將系爭土地1/2面積計242.8平方公尺原課徵田賦部分，依稅捐稽徵法第21條規定，予以補徵尚在核課期間內之90年至94年地價稅，即非無憑。綜上所述，本件被告所為原處分，依首揭法條規定及上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭