臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700527450號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶鄭升豪捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程實物扣除額新臺幣（下同）3,000,000 元，經被告機關初查依據法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱：臺北縣調查站）及財政部賦稅署查獲資料，核定鄭升豪實際捐贈該綠美化工程之扣除額為600,000元，即以其中2,400,000元屬虛報捐贈而予剔除。另併同查獲原告漏報扶養親屬鄭清標之營利所得3,819元，歸課核定原告當年度綜合所得總額7,332,584元，綜合所得淨額5,349,949元，除補徵稅額831,484元外，並按所漏稅額787,779元處以1倍之罰鍰787,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，捐贈扣除額部分被告機關未作成復查決定，罰鍰部分則未獲變更，原告仍表不服，訴經財政部97年7月7日台財訴字第09700286460 號訴願決定：「關於扣除額部分，原處分機關應於訴願決定書到達後2 個月內作成復查決定。關於罰鍰部分，原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣經被告機關重核復查決定結果，仍維持原核定。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決定）關於捐贈扣除額部分（即包括補稅及罰鍰），均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告核定原告虛報捐贈扣除額2,400,000 元，補徵應納稅額及罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈被告就系爭94年度綜合所得稅短漏稅額案之列舉捐贈金頷240萬元，前係謂該列舉之300萬元捐贈金額無法據以認列，而將該金額全數剔除，並核定原告應補繳107 萬1,484 元之本稅（原告附件1 ）。惟被告其後對原告裁處94年度綜合所得稅短漏稅額之罰鍰時，其處分書則謂原告列舉之捐贈金額乃虛列240 萬元（附件2 ），而非先前核定處分所謂之虛列300 萬元，且該罰鍰處分書並指明原告短漏之所得稅額為78萬7,700 元，顯見被告就原告同一列舉之捐贈金額究應認列若干，及原告短漏之所得稅額究為若干等節，其前後認定不一，兩相矛盾，自屬違法不當之處分。

⒉原告配偶鄭升豪捐贈「綠美化工程」予台北縣石綻鄉公所之扣除額300萬元，係按所得稅法第17條第1項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，才符實質課稅原則。另按遺產贈與稅法施行細則第24條「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」規定，係按時價申報並無虛報之故意，原告係以購入成本投入後之植栽衍生利益併同捐贈。「合法節稅」與「逃漏稅」被告應依法律認定。

⒊按台灣台北地方法院97年重訴21號刑事判決書中所載，對於受贈數量均經公務員赴現場勘查點收後並未短少，且按財政部國有財產局95年9月4日台財產局接字第0950026020號函，證明地方政府接受民間捐贈綠美化工程不需依「國有公用財產管理手冊」規定驗收並填具財產增加單之事實，石碇鄉建設課之點收程序並無違誤。被告以購入成本與時價間之植栽衍生利益認定虛報捐贈實無所據。

⒋被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值，而非在原告配偶赴賦稅署說明時，問話人任意以「遇到詐騙集團、工程照片作假、不合作就讓檢察官起訴等語」威嚇，且問話人曾提出原告配偶於調查站之筆錄上確係載明原告配偶之實際支付金額為69萬元，原告配偶於賦稅署亦說明實際支付金額為69萬元，而問話人以財政部國稅局已將本案核定為2 成為由，要求原告配偶說明書上需改為60萬元，訴願決定書中對原告提出之上述不合理之處未作說明，該說明書係受問話人誤導所簽署，請求廢棄。

⒌97年7月7日台財訴字第09700286460 號訴願決定意旨略為原處分機關應於訴願決定書到達後2 個月內做成復查決定，關於罰鍰部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。遲至97年9 月25日被告做成重核復查決定書（北區國稅二字第0970014974號），維持原核定且時效延誤，顯係不當之處分。

⒍被告所述台北縣調查站之資料，僅係原告配偶據實說明捐贈綠化工程之事實，並無提及所謂虛報捐贈240 萬元。按臺灣板橋地方法院檢察署函板檢榮玄96偵18471 字第102841號函（原件6 ），檢察署係以假設性問題設算漏稅金額並非提出漏稅之事實，被告以此為認定逃漏稅及裁罰，自失所據。

⒎查鈞院93年度簡字第25號判決：「所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人係就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，並非虛列所得額，縱經認定確無捐贈情事而應予以剔除該扣除額，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。從而本件被告所為罰鍰處分殊有違誤，訴願決定未察而予維持，亦有疏漏，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷…」（原件7 ），該案復經財政部臺灣省北區國稅局提起上訴，經最高行政法院95年度判字第966 號判決以「本件涉及所得稅法第110條第1項規定逃漏稅處罰規定之法律見解，具有原則性且有加以闡釋之必要」為由，許可其上訴，並於該判決明確指出：「查行為時所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件被上訴人固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，而非所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰，上訴人就此所為罰鍰處分自有違誤，原審因將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，經核於法尚無違誤，上訴意旨略謂被上訴人以不實收據虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實云云，然被上訴人是否有以不正當方法逃漏稅捐係屬另一問題，而非行為時所得稅法第110條第1 項之規範範疇，上訴意旨自無足採，其執是指摘此部分原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。」云云，故本件原告列報扣除額項目遭被告剔除，並認有短漏所得稅情事，原告並非應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，被告當無依所得稅法第110 條規定對原告裁處罰鍰之餘地。

⒏據臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，按行政罰法第26條之立法意旨，緩起訴處分，仍有「刑事處罰」性質，如行政機關已為裁罰處分，須撤銷該裁決，俟被告最終免於刑事追訴，原處分機關始得補為裁罰。緩起訴處分最終使被告免於訴追效果與「不起訴」效果相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），被告才最終地免於刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰（臺灣高等法院95年度交抗字第863 號、96年度交抗字第70號、臺灣高等法院臺南分院96年度交抗字第5 號、臺灣高等法院高雄分院96年度交抗字第43號裁定參照）。另按所得稅法第17條第1項第2款第2 目及遺產贈與稅法施行細則規定，贈與之價格以時價申報，係原告配偶投入購入成本後衍生的植栽利益一併捐贈予政府機關。被告依所得稅法第110 條對原告裁罰自無所據，另本案要求以先繳納國稅局之本稅及罰鍰後，得為緩起訴之條件，實為不公不義。既已接受「緩起訴處分」，且緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，重複裁罰係違背法令。

⒐按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，如捐贈實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別待遇，方符實質課稅原則。捐贈價值應按遺產及贈與稅法施行細則第24條規定：「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」，系爭綠化工程林木數量係經石綻鄉公所驗收，按台灣台北地方法院97年重訴21號刑事判決書並無提及價格之不公允及數量之短少等所謂之虛報事實。

⒑被告提出之臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決所載明之綠美化捐贈案操作模式，與原告配偶無直接相關，對該案件原告亦無答辯之陳述，列為本案之證據實為牽強。次按與本案價值核定相關之台灣台北地方法院97年重訴21號刑事判決書中所載之工程驗收相關細節：「細究卷附石碇鄉公所所出具之感謝函內容，其內容均僅記載感謝捐贈者捐贈綠美化工程等語，其間並無相關施作金額之記載，亦無施作金額認定之實，亦有卷附臺北縣石碇鄉公所感謝函附卷可稽；又該感謝函未記載金額、施作細項之方式，亦核與財政部96年10月22日台財稅字第09604116130號、94年1月26日台財稅字第09400027900 號、92年6月3日台財稅字第0920454138號函所函示，「各級政府於接受土地及其他實物捐贈之相關文書上，請免載明受贈物之價值（包括捐贈價值之認定方式或標準），俾免引發受贈人稅務申報時認定之爭議與困擾」、「請通報各縣市各級政府，自即日起接受實物捐贈之相關文書上，免載送贈物之價值」、「請通報各縣市各級政府或貴管相關單位，自93年1月1日起，於接受捐贈土地之相關文書上，免載明土地權利價值或公告現值資料」等意旨相符，而上開函示意旨係為解決捐贈者關於捐贈金額認定爭議，故財政部就捐贈部分作為綜合所得稅列舉扣除金額之認定，另行發布認定規定，以避免徵納雙方爭議，顯見財政部就土地或實物捐贈金額，因捐贈人實際取得成本認定問題，而需視個別案例，依據市場價格等方式核定捐贈列舉扣除金額，則關於捐贈金額之核定，應屬稅捐稽徵單位之職權範疇，亦可認定。是上開臺北縣石碇鄉公所所出具之感謝函縱未記載捐贈金額，亦核與上開函釋內容意旨無違，則上開感謝函之內容製作之用意，顯係在證明石碇鄉公有接受該捐贈人捐贈綠美化工程之事實…」云云。

⒒被告答辯指出之原告配偶於臺北縣調查站筆錄，亦指出原告配偶實際支付之工程款扣回退回之款項為210 萬元，與原告於委辦該工程時認知應可退回231 萬元不符，亦與財政部賦稅署之說明書不符，則應重新調查實際支付金額為宜。另原告配偶赴賦稅署說明時，曾向賦稅署官員指出該已事先繕打之說明書並非事實，但是當天問話人說明所有案件均逕以60萬元（2 成）認定，要求原告依此金額簽署。細究本案原告與公司同事所退回之款項比例原就不同，推知怎可能所有人均是退回等比例之金額，而被告為公務機關，明知該說明書並非事實，略而不聞，且卷宗內亦不存在任何鑑定本案捐贈價值的決議，與證據原則有違，請求調查本案捐贈價值。

⒓本件原告無任何前科及違法紀錄，僅因公司同事介紹並詢問法務部門人員後，認為既可參與公益又可規劃節稅，係「按所得稅法第17條第l項第2款第2 目及遺產贈與稅法施行細則規定，贈與之價格以時價申報，與先前報載捐贈公告設施保留地予地方政府可合法節稅之概念相同」，遂同意匯款至合作社資助石錠鄉公所之綠美化工程，最後竟遭認定為稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，因原告配偶為保住工作不能配合調查常常請假，亦不願與該犯罪集團牽連，本案實已造成原告配偶極大之心理壓力，原告在驚恐之餘，乃就承辦檢察官及國稅局承辦人員之「共同訊問」下，要求同意認罪、補稅、罰鍰，以換取緩起訴之同意。縱有所得稅扣除額因法令不明確載明而致申報錯誤，處罰倍數及金額顯係違反比例原則。實物捐贈之案例爭議甚多，但長此以往，被告未尋求所得稅法令之周延及修改，僅以非一般民眾得理解之解釋函令及內部行政規則創設納稅義務，並透過公權力之壓迫課以重罰，不可不謂故意陷納稅義務人於錯誤。

⒔被告答辯狀雖以「緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定」為由，而認被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合云云。惟查緩起訴處分最終使被告免於訴追之效果，與「不起訴」效果雖屬相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），被告才最終地免於刑事訴追，而與一般不起訴處分有所差異。且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質，故依行政罰法第26條第1 項之立法精神，行政機關自不得再就同一行為課以行政罰鍰。有關此節，有臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之法律座談會研討結果已經統一實務見解，採取現代法治國家保障人民財產權之解釋。被告提出按稅務違章案件減免處罰標準認為應補稅送罰，查其裁罰倍數表使用須知第1 點：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，原訂定本表。」益明其無法律授權，僅為裁量性行政規則而已，不應直接拘束納稅義務人更不得超出稅法的裁罰要件之外，自行增加裁罰之類型。立場偏頗之裁量性行政規則自不得與法規命令相違。

㈡被告主張之理由：

⒈捐贈扣除額

⑴按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。

⑵原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化工程」予臺北縣石碇鄉公所之扣除額（實物價值）3,000,000 元，被告依臺北縣調查站及財政部賦稅署通報資料予以剔除虛報2,400,000元，核定600,000元。原告不服，主張配偶鄭升豪捐贈「綠美化工程」係按時價申報並無虛報之故意，被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權或委由公正第3人重新核定價值，且財政部賦稅署問話人曾提出，原告配偶於調查站筆錄上確係載明實際支付金額為69萬元，而問話人以財政部國稅局將本案核定2 成為由，要求原告配偶說明書上需改為60萬元，該說明書係受問話人誤導所簽署，請求廢棄等語。

⑶按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。

⑷原告配偶等24人委託九大營建工程勞動合作社涉嫌以「綠美化工程」捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告雖主張配偶於調查站筆錄上實際支付金額為690,000元，惟原告配偶96年9月17日於財政部賦稅署出具說明書承認捐贈實物之申報金額3,000,000 元實際僅支付600,000元，短報綜合所得額2,400,000元，有鄭升豪說明書影本、財政部賦稅署談話紀錄影本及稽核報告節略可稽，原核定剔除虛報捐贈扣除額2,400,000元並無不合，請予維持。

⑸另臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決第17頁第六點已詳細載明綠美化捐贈案操作模式：「施志鴻等人……於94年間已無管道取得納骨塔……在得知原住民合作社可以免繳營業稅後，由陳來發邀集施志鴻、被告劉匡晉、李丙奕、李沛龍、乙○○等掮客，招攬如併辦意旨書附表所示委託廠商欄為『荖濃溪』及『九大』之高所得納稅義務人，加入無償捐贈石碇鄉公所綠美化工程逃漏稅計畫，先以匯款進入有限責任高雄縣荖濃溪原住民合作社……再由陳來發或施志鴻等上開掮客，共同或單獨前往納稅義務人匯入款項之金融機構，提領匯入面額8 成左右不等之款項，交付……「荖濃溪」及「九大」之納稅義務人，其等實際僅支付預定捐贈金額2 成左右不等價額，再經由被告陳來發等人交付由石碇鄉公所出具感謝函、感謝狀及荖濃溪合作社、九大合作社開立不實金額之發票予高所得之納稅義務人，使其等得於申報綜合所得稅時，以捐贈名義扣列該項捐贈額，而幫助逃漏稅捐。」，與本件核定捐贈扣除額為實物捐贈申報金額2 成並無不合，併予敘明。

⑹至原告主張財政部賦稅署問話人曾提出，原告配偶於調查站筆錄上確係載明實際支付金額為69萬元，而問話人以財政部國稅局將本案核定2 成為由，要求原告配偶說明書上需改為60萬元，該說明書係受問話人誤導所簽署乙節，查原告配偶96年6 月15日於臺北縣調查站筆錄略以「大約在95年3月及6月，分2 次，乙○○拿盈餘的款項給我，總共約210 萬。」，惟嗣後原告配偶於財政部賦稅署出具說明書表示實際僅支付600,000元，原告所訴核不足採。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440 號函所明釋。再按「三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

⑵原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶鄭升豪捐贈扣除額2,400,000 元，另查獲漏報扶養親屬鄭清標營利所得3,819元，致漏報所得稅額787,779元，被告按所漏稅額787,779元處1倍罰鍰787,700 元。原告主張其列報扣除額之項目遭被告剔除，而有短漏所得稅，原告並非應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事，被告當無依所得稅法第110 條對原告裁處罰鍰，有臺北高等行政法院92年度簡字第747 號、最高行政法院95年度判字第966 號判決書可資參照。又臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果，行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，本件既已接受緩起訴處分，且緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，重複裁罰係違背法令等語。

⑶個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，原告主張顯屬誤解。至原告引另案最高行政法院95年度判字第966 號判決，經查被告對該判決不服，提起再審之訴，業經最高行政法院97年度判字第531 號判決廢棄原判決在案，原告所訴核無足採。

⑷又緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，本件並無重複裁罰情事。

⑸綜上，系爭捐贈扣除額既經維持已如前述，違章事實明確，依首揭規定，被告按所漏稅額處1倍罰鍰787,700元並無違誤，請續予維持。

⒊原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：……。（二）列舉扣除額： 1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「所得稅法第110條第1項……三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

二、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶鄭升豪捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程實物（以下簡稱：綠美化工程）扣除額3,000,000 元，經被告機關初查依據臺北縣調查站及本部賦稅署查獲資料，核定鄭升豪實際捐贈該綠美化工程之扣除額為600,000元，即以其中2,400,000元屬虛報捐贈而予剔除，另併同被告機關查獲原告漏報扶養親屬鄭清標之營利所得3,819元，被告機關初查乃按所漏稅額787,779元處以1倍之罰鍰787,700元（計至百元止）。原告不服，主張96年間於臺北縣調查站及本部賦稅署均據實說明支付成本為690,000 元，目前對於實物捐贈認定採取市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額度應與該捐贈現金價值相當，捐贈實物與現金之扣除額應沒有租稅差別待遇，又提供臺北市議會審定之94年度政府機關發包綠化工程之工程預算單價資料供參，被告機關如認定該捐贈價值與提供資訊不符，亦應報請本部或委由具工程鑑價能力之客觀第三者核定該工程價值，以為公允；本件為虛列扣除額，並非對申報所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110 條第1 項規定處罰云云。申經被告機關97年9 月25日北區國稅法二字第0970014974號重核復查決定略以，原告配偶等24人委託九大營建工程勞動合作社涉嫌以「綠美化工程」捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及本部賦稅署查獲，原告配偶並於96年9 月17日出具說明書承認捐贈實物之申報金額3,000,000 元實際僅支付600,000 元，短報綜合所得額2,400,000 元，核定虛報捐贈扣除額2,400,000 元並無不合；系爭虛報捐贈扣除額既經維持已如前述，違章事實明確，原處罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅核定通知書、臺北縣石碇鄉公所94年12月9 日北縣碇建字第0940010105函、原告96年9 月17日說明書、談話紀錄、統一發票、綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：系爭綠化工程林木數量係經石綻鄉公所驗收，按台灣台北地方法院97年重訴21號刑事判決書並無提及價格之不公允及數量之短少等所謂之虛報事實；被告就系爭94年度綜合所得稅短漏稅額案之列舉捐贈金頷240 萬元，前係謂該列舉之300 萬元捐贈金額無法據以認列，而將該金額全數剔除，並核定原告應補繳107 萬1,484 元之本稅；惟被告其後對原告裁處94年度綜合所得稅短漏稅額之罰鍰時，其處分書則謂原告列舉之捐贈金額乃虛列240 萬元，顯見被告就原告同一列舉之捐贈金額究應認列若干，及原告短漏之所得稅額究為若干等節，其前後認定不一，兩相矛盾；又原告配偶鄭升豪捐贈「綠美化工程」予台北縣石綻鄉公所之扣除額300 萬元，係以購入成本投入後之植栽衍生利益併同捐贈；被告以購入成本與時價間之植栽衍生利益認定虛報捐贈實無所據；被告所述台北縣調查站之資料，僅係原告配偶據實說明捐贈綠化工程之事實，並無提及所謂虛報捐贈240 萬元；原告並非應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，被告當無依所得稅法第110 條規定對原告裁處罰鍰之餘地；又行政罰法第26條之立法意旨，緩起訴處分，仍有「刑事處罰」性質，如行政機關已為裁罰處分，須撤銷該裁決，俟被告最終免於刑事追訴，原處分機關始得補為裁罰，緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，本件重複裁罰係違背法令；被告提出按稅務違章案件減免處罰標準認為應補稅送罰，查其裁罰倍數表使用須知第1 點：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，原訂定本表。」益明其無法律授權，僅為裁量性行政規則而已，不應直接拘束納稅義務人更不得超出稅法的裁罰要件之外，自行增加裁罰之類型。立場偏頗之裁量性行政規則自不得與法規命令相違；為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告實際支出之數額600,000元為準，認定原告之捐贈額，並以原告虛報捐贈扣除額2,400,000 元，補徵應納稅額及罰鍰，是否適法？經查：

（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。

（二）原告之配偶鄭升豪等24人委託九大營建工程勞動合作社涉嫌以「綠美化工程」捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告雖主張配偶於調查站筆錄上實際支付金額為690,000 元，惟原告配偶鄭升豪於96年9 月17日接受財政部賦稅署詢問，業已出具說明書承認捐贈實物之申報金額3,000,000元，實際僅支付600,000 元，短報綜合所得額2,400,000元，自願依稅法相關規定補繳稅款及罰鍰，並請檢察官依職權為緩起訴處分，此有原告之配偶鄭升豪談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附原處分卷內可稽。從而被告機關據以核定系爭捐贈扣除額為600,000 元，洵無不合。另參以臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決第17頁第六點（見原處分卷第162 頁）已詳細載明綠美化捐贈案操作模式：「施志鴻等人……於94年間已無管道取得納骨塔……在得知原住民合作社可以免繳營業稅後，由陳來發邀集施志鴻、被告劉匡晉、李丙奕、李沛龍、乙○○等掮客，招攬如併辦意旨書附表所示委託廠商欄為『荖濃溪』及『九大』之高所得納稅義務人，加入無償捐贈石碇鄉公所綠美化工程逃漏稅計畫，先以匯款進入有限責任高雄縣荖濃溪原住民合作社……再由陳來發或施志鴻等上開掮客，共同或單獨前往納稅義務人匯入款項之金融機構，提領匯入面額8 成左右不等之款項，交付……「荖濃溪」及「九大」之納稅義務人，其等實際僅支付預定捐贈金額2 成左右不等價額，再經由被告陳來發等人交付由石碇鄉公所出具感謝函、感謝狀及荖濃溪合作社、九大合作社開立不實金額之發票予高所得之納稅義務人，使其等得於申報綜合所得稅時，以捐贈名義扣列該項捐贈額，而幫助逃漏稅捐。」，與本件被告核定捐贈扣除額為實物捐贈申報金額2 成，並無不合。

（三）又查「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。「三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額2,400,000 元，乃補徵應納稅額及罰鍰，原告主張依最高行政法院95年判字第966 號裁判書意旨，所得稅法第110 條所指逃漏稅係指所得額之漏報，而非列舉扣除額云云；惟個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳納稅額者，皆應受處罰。原告既於申報捐贈列舉扣除額時，即知悉該實際捐贈之價額為600,000 元，竟未依法誠實申報，虛報捐贈扣除額為3,000,000元，浮報2,400,000 元之扣除額，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。是被告機關核定剔除虛報系爭捐贈扣除額2,400,000 元，就該部分，補徵應納稅額並罰鍰，即無違誤。況最高行政法院95年判字第966 號判決，業經最高行政法院97年度判字第531號再審判決廢棄，有最高行政法院97年度判字第531 號判決附本院卷內可參。

（四）末查原告主張按行政罰法第26條之立法意旨，「…考其緩起訴處分之性質，實屬於附條件之便宜不起訴處分，而於緩起訴之條件成就後，始發生如同確定不起訴處分之禁止再訴效力，故於緩起訴之猶豫期間屆滿，復未經撤銷緩起訴時，緩起訴即發生如同確定之不起訴處分之效力，此時，行為人即已終局的不受刑事法之訴追，該緩起訴處分即具實質之禁止再訴之確定力，被告機關於此時再為裁決，行為人無同時遭到行政處罰及刑事訴追之危險，因此，解釋上行政罰法第26條第2 項之規定應包括條件成就之緩起訴處分之情形在內」，本案原告已接受「緩起訴處分」，不應另處行政罰云云；惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1 項、第2 項規定甚明。又財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋：「一行為同時觸犯刑事法及稅法，依刑事訴訟法緩起訴處分後，視同不起訴處分確定，仍得裁處行政罰。主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：「緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」上揭財政部函釋，與行政罰法第26條規範意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。從而，原告上揭主張，並非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告虛報捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額2,400,000 元，核定補徵應納稅額，並處罰鍰，認事用法，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭