臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年1 月9 日北府訴決字第0970698697號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落臺北縣新莊市○○段450 地號、新莊市○○段659 地號部分面積1,722.70平方公尺、663 地號部分面積2,465.57平方公尺（其餘部分面積仍經被告以公共設施尚未完竣，而認符合課徵田賦規定）、板橋市○○段271-3 、282、289 地號土地部分未供道路使用面積0.13、5.52、4.13平方公尺及271 、271-1 、271-2 、281 、288 、296 地號等12筆土地（以下簡稱系爭土地），經被告核定民國（下同）96年地價稅新臺幣（下同）969,023 元（其中271 、271-1、271-2 地號土地，因係公共設施保留地，乃依千分之6 稅率計徵）。原告不服，申請復查，經被告以97年7 月21日北稅法字第0970098140號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、本件原告早於96年8 月8 日即將系爭12筆土地中之僑中段271-3 、281 、282 、288 、289 、296 地號等6 筆土地應有部分贈與其妻范秋雲；及僑中段271 、271-1 、271-2 地號等3 筆土地應有部分贈與其子王林生，並於96年8 月27日向臺北縣板橋地政事務所辦理移轉登記，因該所要求補正有無欠繳地價稅之證明，致原告無法將該9 筆土地應有部分贈與其妻范秋雲及其子王林生，而使原告在臺北縣地價總額超過累進起點，就超過部分遭加徵地價稅，對原告而言，顯非公平。依土地稅法第15條第1 項、第16條第1 項前段之規定，就該9 筆已贈與而無法辦理移轉登記之土地，應剔除於原告96年地價稅課稅土地清單外，詎復查及訴願決定均未就此部分說明不予採納之理由，實有理由不備之違法。

㈡、被告原認定龍鳳段659 、661 、662 及663 地號土地均有部分面積係在公共設施完竣範圍內，經原告異議後，臺北縣政府住宅及城鄉發展局乃前往會勘，會勘結果將661 及662 地號土地排除在公共設施完竣範圍，但仍認定659 、663 地號土地仍有部分面積在公共設施完竣範圍內。惟659 及663 地號土地所接鄰之660 地號土地係公共設施未完竣，與661 地號土地情形相同，何以661 地號土地嗣後被排除在公共設施完竣範圍外，而659 及663 地號土地仍有部分面積在公共設施完竣範圍內？且依臺北縣政府95年3 月27日北府城開字0950173175號函所檢附會勘紀錄認定龍鳳段661 及662 地號土地臨接之8 公尺計畫道路部分未開闢，屬公共設施未完竣地區，則659 地號土地亦有相同情形，自無將其排除之理。臺北縣政府以658 地號土地已有排水溝、水、電等設施，認定659 地號土地屬公共設施完竣地區，然658 地號土地（道路用地）界邊臨介於657 地號土地（住宅區）及659 地號土地（住宅區）間，657 、659 地號土地均為尚未建築之農地，658 地號土地未經徵收，豈可能施設排水溝、水、電等公共設施？雖臺北縣政府於95年5 月22日以北府城開字第0950373687號覆函表示會查明658 地號土地遭開闢道路之原因，惟迄今仍未見臺北縣政府有所說明，則658 地號土地究竟如何遭開闢作為道路，攸關認定659 及663 地號是否屬公共設施完竣範圍內土地、面積多寡等課稅基礎事實甚鉅。臺北縣政府住宅及城鄉發展局既無法肯定659 地號土地是否屬公共設施完竣地區，則課稅之構成要件事實即有不明；復查及訴願決定僅以臺北縣政府住宅及城鄉發展局既未變更龍鳳段659地號公共設施完竣地區面積，竟均認課徵地價稅並無違誤，乃屬率斷，且有調查未盡完備之違法。

㈢、雙鳳段450 地號及龍鳳段602 、605 、606 、657 至663 地號土地早於40年即出租予潘石定耕作使用，雙方並依耕地三七五減租條例辦理三七五耕地租約登記，最近一次續約係92年1 月1 日、租期至97年12月31日屆滿。雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地確有三七五耕地租約登記，且潘石定亦主張有耕作事實，詎被告以雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地分別於88及90年已在公共設施完竣範圍，不符土地稅法第22條第1 項第2 款規定，依土地稅法第14條規定核課地價稅。惟司法院釋字第579 號解釋明確揭示耕地租賃權因物權化之結果，已形同耕地負擔，則原告雖為雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地所有權人，但因其上設有三七五耕地租約，在租約期間，原告根本無法自由使用、收益及處分，且受限耕地三七五減租條例不得提高地租之規定（耕地三七五減租條例第2 條、第23條參照），則土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅或徵收田賦之標準，致使原告須負擔高額地價稅（原承租人潘石定每年僅給付相當稻穀價值之地租47,758元，而被告核課雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等3 筆土地地價稅動輒數十萬元），顯已逾越原告所應負擔之社會責任，形同對原告個人之特別犧牲，侵害憲法第15條保障人民財產權之意旨，應有減免之必要。

㈣、況系爭新莊市○○段450 地號土地及龍鳳段663 、659 地號土地原承租人潘石定以其有作農業使用，每年僅支付相當稻穀收入之47,758元地租，詎被告所屬新莊分處單就該3 筆耕地即核定高達962,384 元之地價稅，遠逾每年地租收益，更使原告在課稅後毫無剩餘地租可供使用，是縱認該3 筆土地已不符土地稅法第22條第1 項課徵田賦之要件，惟被告所屬新莊分處所核定地價稅既已超過原告對該3 筆土地之經濟收益，違反最高行政法院93年度判字第59號判決揭示之量能課稅原則，揆諸司法院釋字第565 號解釋已肯認量能課稅原則為稅法基本原則，被告所屬新莊分處上開處分，亦顯然違法。

㈤、再臺北縣政府早於94年12月27日以北府工建字第0940883174號函覆被告表明板橋市○○段271-3 、281 、282 、288 、289 及296 地號共6 筆土地現有地籍圖與70板使字第3872號使用執照核發時之地籍圖相差甚大，要求被告請地政機關為現地鑑界確認是否屬法定空地，原告乃於96年11月27日申請更正，惟遭被告以該6 筆土地為法定空地，並無更正必要為由，於97年1 月2 日以北稅土字第0960175516號函予以駁回；另於復查決定引用臺北縣政府工務局回函稱「該6 筆土地全部位於70板使字第3872號使用執照之申請建築基地範圍內」，認課徵地價稅並無違誤。惟被告並未會同臺北縣政府工務局及臺北縣板橋市地政事務所共同至現地鑑界，豈能僅憑臺北縣政府工務局紙上作業，即遽認係與現況相符？所謂法定空地，係指建築基地面積減去建築面積後，超過建蔽率（建築面積除以建築基地面積之比率）部分之空地。板橋市○○段281 、288 、296 地號土地縱屬臺北縣政府70板使字第3872號使用執照建築基地範圍內法定空地，惟該等建物建築當時建蔽率為60% ，但實際建築後建蔽率僅50% ，則該3 筆土地縱在臺北縣政府70板使字第3872號使用執照建築基地範圍內之法定空地，惟在建蔽率未達60% 情形下，該3 筆土地上之空地是否符合土地稅減免規則第9 條規定所定無償供公共使用之私有土地且非屬建造房屋所應保留之空地？被告及訴願機關並未詳加調查，訴願機關復未命被告說明，即遽認該3 筆土地屬法定空地，尤有理由不備之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠、系爭雙鳳段450 地號及龍鳳段659 、663 地號2 筆土地計3筆土地係屬「新莊都市計畫（第1 次通盤檢討）」，使用分區為「住宅區」，且無擬定細部計畫亦非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區之土地，又據臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9 月14日北城開字第0940629700號函示略以：83、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，系爭雙鳳段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內，非屬都市計畫公共設施保留地及禁限建範圍內土地，是系爭雙鳳段450地號土地於90年起即屬公共設施已完竣之土地，自不符合課徵田賦之規定，是原核定按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。

㈡、系爭龍鳳段659 、663 地號等2 筆土地經臺北縣政府90年函送臺北縣新莊地政事務所列冊屬90年公共設施完竣地區範圍內之土地，被告所屬新莊分處於91年2 月4 日以北稅莊二字第0910005555號函通知原告，按財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋規定：「徵收田賦之土地如公共設施已完竣應自次年期起改課地價稅」，上開2 筆土地應自91年起改課地價稅。又依臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日北縣莊地價字第16798 號函送新莊市、泰山鄉、五股鄉及林口鄉等4 鄉鎮公共設施完竣地區清冊所載暨該所94年5 月6 日北縣莊地價字第094006123 號函、臺北縣政府95年3 月27日北府城開字第0950173175號函均無變更該2 筆土地屬公共設施完竣範圍，是系爭龍鳳段659 、663 地號等2 筆土地公共設施完竣範圍內之面積依次為1,722.70平方公尺、2,465.57平方公尺；公共設施完竣範圍外面積分別為1,144 平方公尺、1,844 平方公尺，又系爭2 筆土地公共設施完竣範圍外面積業經被告所屬新莊分處審認符合課徵田賦之規定，遂核定系爭龍鳳段659 、663 地號等2 筆土地已公共設施完竣面積分別為1,722.70平方公尺、2,465.57平方公尺部分應按一般用地稅率課徵地價稅，於法尚無不合。至原告一再爭執龍鳳段地號659 （面積1,722.70平方公尺部分）、663 （面積2,465.57平方公尺部分）土地非屬公共設施完竣地區乙節，按平均地權條例施行細則第36條第1 項、第2 項、第3 項前段規定及內政部88年10月6 日（88）台內地字第8812309 號函釋意旨，又臺北縣政府住宅及城鄉發展局復於97年11月19日再度會同臺北縣新莊地政事務所、新莊市公所、臺灣電力股份有限公司西區營業處、臺灣自來水股份有限公司第12區管理處、臺北縣工務局所指派之人員赴現場勘驗，確認系爭龍鳳段659 地號土地相關之道路、自來水、排水系統、電力等4項設施均屬完竣。且系爭龍鳳段659 （面積1,722.70平方公尺部分）、663 （面積2,465.57平方公尺）地號土地，亦經臺北縣政府住宅及城鄉發展局認定屬於公共設施完竣地區（97年度訴字第1122號判決參照）。

㈢、系爭板橋市○○段281 、288 、296 、271-3 、282 、289地號等6 筆土地，使用分區均為「住宅區」，依臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函示略以：281 、288 、296 地號土地，係屬臺北縣政府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照）之建築基地範圍內法定空地；271-3 、282 、289 地號土地，經核前述建造執照號碼卷內原核准配置圖核對，結果部分屬法定空地，部分屬無法判斷。是以系爭僑中段281 、288 、296 地號土地既屬法定空地，據土地稅減免規則第9 條規定，該3 筆土地即應課徵地價稅。至271-3 、282 、289 地號等3 筆土地既屬部分法定空地，部分無法判斷，被告前乃於94年12月27日至現場勘查結果，僑中段271-3 地號土地：約4/5 為道路、1/5 空地堆置雜物；282 地號土地：中間約佔面積1/2 為道路（為僑中一街124 巷9 弄前巷道），兩側約佔面積1/2各為漢堡店及小吃店；289 地號土地：中間約佔面積1/2 為巷道（僑中一街80巷5 弄20號右旁巷道），兩側約佔面積1/2 搭建鐵皮屋。是系爭僑中段271-3 、282 、289 地號等3 筆土地實際供道路使用面積，被告前自94年起業已減免在案，是本案96年地價稅原核定亦僅就該3 筆土地未供道路使用部分面積依次為0.13、5.52、4.13平方公尺部分課徵地價稅。另僑中段271 、271-1 、271-2 地號等3 筆土地經被告會同板橋地政事務所於94年9 月26日勘查，現況為搭蓋鐵皮屋，又該3 筆土地於91年2 月4 日都市計畫發布編定為公共設施保留地，是271 、271-1 、271-2 地號等3 筆土地按千分之6 稅率課徵96年地價稅。

㈣、至系爭僑中段271-3 、281 、282 、288 、289 、296 地號等6 筆土地是否屬法定空地或保留之空地，臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函文固曾表示現有地籍圖與70板使字第3872使用執照核發時之地籍圖有差異，然經被告再次函詢臺北縣政府工務局該6 筆土地是否屬建築法第11條規定之建築基地，臺北縣政府工務局已以97年6 月24日北工建字第0970466879號函復略以：「…說明：二、經調閱本府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，旨揭地號土地為該照之申請建築基地範圍內。…」依建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」是以系爭6 筆土地既全部位於70板使字第3872號使用執照之申請建築基地範圍內，依土地稅減免規則第9 條規定即無免徵地價稅之適用，是本案原核定系爭僑中段271-3 、282 、289 地號等3 筆土地部分面積依次為0.53平方公尺、5.53平方公尺、4.13平方公尺免徵地價稅，核屬有誤，應予變更為該3 筆土地之持分面積全部均按一般用地稅率課徵96年地價稅，經重新核算結果96年地價稅應為971,705 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定96年地價稅969,023 元。而據土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；…」原告於96年8 月31日仍為系爭12筆土地之土地所有權人，是被告據以核定原告應繳納系爭12筆土地之96年地價稅為969,023 元，於法尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、有關被告就原告所有板橋市○○段271 、271-1 、271-2 地號土地按千分之6 計徵地價稅部分，業經原告陳明不爭在卷（見本院卷第42頁準備程序筆錄），是兩造之爭點乃在：㈠、系爭新莊市○○段450 地號、龍鳳段659 、663 地號土地應否課徵地價稅？㈡、板橋市○○段271-3 、281 、282 、288 、289 、296 地號土地供道路使用部分是否應依土地稅減免規則第9 條規定予以免徵地價稅？

㈠、系爭新莊市○○段450 地號、龍鳳段659 、663 地號土地應課徵地價稅：

１、按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「（第1 項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2 項）前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分2 期徵收者，上期以2 月28日（閏年為2 月29日），下期以8 月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法第1 條、第14條、第22條第1 項、第2 項（平均地權條例第22條為相同之規定）、同法施行細則第20條第1 項分別定有明文。而都市土地適用上開土地稅法第22條第1 項第2 款規定課徵田賦，除應具仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地之要件外，尚須符合該土地公共設施未完竣之要件，缺一不可，合先敘明。

２、次按「（第1 項）本法第22條第1 項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第2 項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3 項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「（第1 項）本條例第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍。（第2 項）直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送稅捐稽徵機關。」土地稅法施行細則第23條（與平均地權條例施行細則第36條規定同）及平均地權條例施行細則第38條著有規定。是有關公共設施是否完竣，係由平均地權條例主管機關認定之。而「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」且為平均地權條例第1 條前段所明定。

３、經查，原告所有坐落臺北縣新莊市○○段450 地號、龍鳳段659 、663 地號土地，均係都市土地及新莊市都市計畫範圍內之住宅區，無擬定細部計畫且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區○○○○○段450 地號土地於88年間即位於公共設施完竣範圍內等事實，業為原告所不爭（見本院卷第118 頁），並有臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9 月14日北城開字第0940629700號函、臺北縣政府94年1 月11日北府城開字第0940009260號函及系爭土地建物查詢資料等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-5 、10、26-28 頁）；又龍鳳段659 地號部分面積1,722.70平方公尺、663 地號部分面積2,465.57平方公尺，於90年亦屬公共設施完竣範圍，且有臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日90北縣莊地價字第16798 號函、94年5 月6 日北縣莊地價字第0940006123號函、臺北縣政府94年4 月28日北府城開字第0940328103號函等件影本在卷可憑（見原處分卷第7-8 、13-14 、11頁），是上開經都市計畫編為住宅區○○○段450 地號、龍鳳段659、663 地號土地部分，公共設施均已完竣，洵堪認定。是縱上開土地仍作農業用地使用，仍因不符土地稅法第22條第1項第2 款規定有關「公共設施尚未完竣」之要件，而無法適用該款規定，課徵田賦，核又與同條項但書規定之其他情形均無相合，則被告就系爭雙鳳段450 地號、龍鳳段659 （部分面積1,722.70平方公尺）、663 地號（部分面積2,465.57平方公尺）土地課徵地價稅，揆之土地稅法第14條規定，自無不合。

４、雖原告主張上開龍鳳段659 、663 地號部分土地亦應比照同段661 及662 地號土地認屬非公共設施完竣範圍云云，然查，有關同段661 及662 地號情形與系爭659 、663 地號應課徵地價稅部分土地其情形不同，已據臺北縣政府於95年3 月27日北府城開字第0950173175號函、95年5 月22日北府城開字第0950373687號函說明分別詳載：「二、…另參內政部88年12月10日台（88）內地字第8815188 號函示『查平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中道路一項之認定，係指計畫道路能通行貨車為準，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3 項規定劃公共設施完竣地區…三、經現場勘查案內龍鳳段661 、662 等地號土地臨接之8 公尺計畫道路部分未開闢，且其與已開闢計畫道路（龍安路、中正路）隔有他人土地，僅以步道通達；應屬有前揭『無從通達』之情形。另經臺灣電力股份有限公司台北西區營業處、臺灣省自來水股份有限公司第12區管理處及新莊市公所代表，確認現場未有能到達之電力、自來水系統，及能排水之排水系統。依目前情形研判，前揭地號土地應屬平均地權條例施行細則第36條規定之公共設施尚未完竣地區。四、經查案內龍鳳段659 、663 地號土地屬部分位於完竣範圍內，其完竣範圍如90年新莊都市計畫公共設施完竣範圍圖所示…」、「三、查案內龍鳳段663 地號土地應屬自來水及電力可自計畫道路接通輸送，另該土地一側臨接已開闢計畫道路（龍安路），該道路兩側並設置有排水溝。」等文明確（見原處分卷第22、23頁及本院卷第131 、132 頁），且經臺北縣政府住宅及城鄉發展局前承辦人張正於本院97年度訴字第1122號案審理時到庭陳明：「659 地號會勘當時，關於公共設施完竣之認定，須視是否可從計畫道路接通自來水及電力，排水系統則以是否能排水為準，兩者皆無問題。關於道路完竣之認定，因系爭土地一側計畫道路僅開闢二分之一路段，陳情人有陳情請我們予以斟酌，故我們函詢內政部，內政部表示以土地是否隔有他人土地或無既成道路可通達同街廓已通貨車之計畫道路作為認定，659 地號前有一道路用地658 地號，皆屬原告之土地，使我們無從認定659 地號隔有他人土地或無既成道路可通達已開通之計畫道路，故仍維持道路設施已完竣之認定，依平均地權條例4 項認定標準，我們認定每項皆已完竣，屬公共設施完竣之地區。（問：如何認定其水電皆已接好？）我們去現場有找水公司及電力公司一同會勘，由其至現場判斷系爭土地是否可從已開闢計畫道路接通自來水及電力，現場狀況確定後我們再發公文，副本並副知自來水公司及電力公司。排水系統我們則找公所，地圖上可看出有排水溝，且有加蓋，該函亦足認定其具排水功能。」等情綦詳（見本院卷第58、59頁該案97年11月12日筆錄），而原告於本院97年度訴字第1122號案及本案審理時亦自承：「…663 地號雖有道路通過，公設已經完成…」、「（問：658 地號是否是原告所有？）是的。」等語在卷（見該案97年9 月11日準備程序筆錄及本院卷第117 頁）；至該原告所有同段658地號土地如何遭開闢為道路，則與系爭659 、663 地號係屬公共設施完竣範圍內土地之判斷無關。是系爭659 、663 地號情狀與同段661 、662 地號既有不同，原告主張比照辦理，自無可採；其另主張臺北縣政府住宅及城鄉發展局無法肯定659 地號是否屬公共設施完竣地區，故課稅之構成要件事實有所不明，原處分及訴願決定有調查未盡完備之違法，乃屬率斷云云，亦顯然無據，要無可取。

５、再原告主張系爭高額之地價稅，因該等土地其上均有三七五耕地租約（依司法院釋字第579 號解釋乃形同耕地負擔），顯已逾越原告所應負擔之社會責任，形同對原告個人之特別犧牲，侵害憲法第15條保障人民財產權之意旨，且有悖量能課稅原則，應有減免之必要云云。惟按稅捐為無直接對待給付之公法上之強制給付義務，其給付義務之有無及範圍乃取決於納稅義務人之負稅能力。而如何衡量個人之負稅能力，在對財產課稅時，基於降低徵納成本及平等課徵之目的，係以類型化行政的方法核定應有之數額，即係對於財產之「應有」孳息課稅，至特定財產事實上是否有孳息及其數量，則非所問；是前開有關地價稅之計徵規定，乃立法者基於憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」所為，符合憲法第23條規定意旨，對人民財產權所為合理之限制，係立法形成之範圍，被告依法行政，洵無違誤。原告上開主張，仍無可採。

㈡、系爭板橋市○○段271-3 、281 、282 、288 、289 、296地號土地供道路使用部分，不符土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定：

１、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6 條著有規定。又「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」依土地稅法第6 條授權訂定之土地稅減免規則第4 條、第9 條、第24條亦有明文。再「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。…（第3 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第4 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」則為建築法第11條所明定。

２、經查，系爭板橋市○○段271-3 、281 、282 、288 、289、296 等6 筆地號土地迄97年6 月25日前，乃均登記為原告所有，且係板橋市都市計畫（浮洲地區）範圍內土地，使用分區俱為「住宅區」，有土地登記謄本及臺北縣板橋市公所93年北縣板工都證字第8485號函附卷可考（見本院卷119-127 頁、原處分卷第51頁）。又該土地係屬建築法第11條規定之建築基地乙節，迭經臺北縣政府工務局以97年4 月30日北工建字第0970325255號函及97年6 月24日北工建字第0970466879號函復被告：「三、經調閱本府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果：㈠板橋市○○段271-3 地號土地部分為建築物座落範圍、部分為該照之法定空地…㈡、板橋市○○段281 、288 、289 、296 地號等4 筆土地為該照之法定空地。㈢板橋市○○段282 地號土地圖示為退縮地」、「二、經調閱本府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，旨揭地號（即系爭271-3 、281 、282 、288 、289 、296 等）土地為該照之申請建築基地範圍內。三、本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回覆…」等情在案（見原處分卷第47、50頁）。是被告於94年12月27日會同地政機關人員至現場勘查結果：僑中段271-3 地號土地：約4/5 為道路、1/ 5空地堆置雜物；282 地號土地：中間約占面積1/2為道路（為僑中一街124 巷9 弄前巷道），兩側約占面積1/2 各為漢堡店及小吃店；289 地號土地：中間約占面積1/2 為巷道（僑中一街80巷5 弄20號右旁巷道），兩側約占面積1/2 搭建鐵皮屋，雖確有部分供巷道使用（見本院卷第47-53 頁勘查記錄及照片），惟上開土地供巷道使用部分既均屬70板使字第3872號使用執照建築基地範圍所保留之空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，即不在免徵地價稅之列。

３、至臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函固曾言及現有地籍圖與原核發執照時之地籍圖相差甚大，而建請被告應依地政機關現地鑑界為準（見本院卷第46頁）。然被告已會同地政機關人員至現場查勘，業如前述；且臺北縣政府工務局建築管理課承辦人汪振達亦於本院96年度訴字第833 號案審理時到庭結證略稱：系爭板橋市○○段288 、296 、271-3 、281 、282 、289 等6 筆地號土地，於重測前之原始地號為板橋市○○○○段23、24地號土地，未重測前該2 筆土地全部列為建造執照之基地範圍內，該建物於70年即蓋好了，依據建築法第11條規定，扣除建築物以外的空地，即未蓋的部分乃法定空地；因重測前原始之23、24地號土地，於重測分割後，分成很多地號，故就使用執照配置圖與地籍圖之相關地號核對上，造成了很多誤差等語在卷（見該案96年12月18日準備程序筆錄），並有原告提出建造圖影本於本院卷證物袋可佐；即原告亦自認系爭土地均係上開建造執照基地範圍無誤（見本院卷第43頁），是上開函文所指差異，揆諸上揭建築法第11條規定，並不影響系爭土地坐落於建築執照基地範圍內，縱有部分土地無建築物坐落其上，而實際供作（巷）道路使用，仍屬建造房屋應保留之空地；依建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率且係指建築面積占基地面積之比率，換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，是建築基地非供建築物使用部分，即係法定空地，建物實際建蔽率是否達法定標準，並無礙未建築部分係屬法定空地之認定。原告主張被告未會同臺北縣板橋地政事務所人員至現地鑑界，僅憑臺北縣政府工務局紙上作業即認與現況相符有誤；且該等建物建築當時建蔽率為60% ，但實際建築後之建蔽率僅50% ，就此未達當時建蔽率之情形，上開僑中段281 、288 、296 地號土地上之空地是否屬建造房屋所應保留之空地有疑，被告未為調查即遽認該等土地為法定空地，有理由不備之違法云云，無非係其一己之主觀見解，尚無可採。

４、如前所述，系爭僑中段等土地係於97年6 月25日始由原告辦理所有權移轉登記，是於系爭96年度土地登記簿所載之所有權人乃原告，是縱原告於96年8 月8 日即為贈與行為，依前揭土地稅法施行細則第20條第1 項後段規定，有關該等土地96年度之地價稅納稅義務人，自仍係當時土地登記簿所載之所有權人即原告。從而，被告所屬新莊分處，認定上開僑中段等地號土地為原告所有，就板橋市○○段271-3 、282 、289 地號土地部分未供道路使用面積0.13、5.52、4.13平方公尺（此部分課稅面積已未包括供巷道使用部分）及281 、288 、296 地號等6 筆土地對原告計徵地價稅，自難謂有何違法情事。原告主張系爭僑中段271-3 、281 、282 、288、289 、296 地號等6 筆土地應有部分贈與其妻范秋雲；另僑中段271 、271-1 、271-2 地號等3 筆土地應有部分則贈與其子王林生，於96年8 月27日即經其向臺北縣板橋地政事務所辦理移轉登記，因該所要求補正有無欠繳地價稅之證明，致原告無法將該9 筆土地應有部分贈與其妻范秋雲及其子王林生，而使原告在臺北縣地價總額超過累進起點，就超過部分遭加徵地價稅，對原告而言，顯非公平，應將上開土地剔除於原告96年地價稅課稅土地清單外云云，顯與法律規定不符，要無可採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告應繳納系爭12筆土地之96年地價稅為969,023 元，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭