臺北高等行政法院判決

原告

勤美股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳志愷（會計師）

訴訟代理人

黃彥賓（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日臺財訴字第09800023640號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」新臺幣（下同）38,674,742元，經被告依財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋意旨，以原告94年度營利事業所得稅核定全年所得額既未發生虧損，應無所得稅法第39條規定之適用，乃否准認列，核定為0元，補徵稅額5,833,679元。原告不服，主張本件適用促進產業升級條例第70條之1企業營運總部之免稅所得，與課稅所得並非源自同一本業經營之所得來源，其性質與免納所得稅之土地交易所得或停止課徵所得稅之證券交易所得性質相同，應適用財政部76年9月22日臺財稅第0000000號及74年7月6日臺財稅第18503號函釋准予扣除云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告94年度營利事業所得稅經被告核定全年所得額299,589,632元，為原告所不爭，原核定經扣除企業營運總部免稅所得額378,508,382元及停徵之證券、期貨交易所得104,626,100元後，核定課稅所得額虧損183,544,850元，故原告94年度並未實際發生虧損，自無盈虧互抵規定之適用；又本件合於獎勵規定之企業營運總部免稅所得與土地交易所得及證券交易所得適用之法令及性質均不相同，亦無財政部上開76年9月22日及74年7月6日函釋有關盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得免先抵減虧損及停徵證券交易損益不列入盈虧互抵範圍規定之適用，被告所為核定並無不合等由，遂作成97年11月7日財北國稅法一字第0970254320號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。」、「憲法第七條所定之平等權，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」分別為司法院釋字第485號及第211號解釋所闡明。而依上開平等原則所衍生者為類推適用之法理，即將法律於某案例類型所明訂之法律效果，轉移適用於法律未設規定之相類似他案例類型，以使該相類似之案件為相同之平等處理，至於二案例類型是否相類似，應依法律規範意旨加以判斷。是類推適用首先應探求某項法律規定之規範本質，其次則在判斷得否基於「同一事物本質」，依平等原則類推及於法律所未規定之其他事項。

（二）按「××電信公司因合於獎勵投資條例規定之免稅所得大於全年核定所得額，其有關依所得稅法第三十九條規定之盈虧互抵金額應如何計算？」、「××電信股份有限公司七十五年度之核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法第三十九條規定之適用。」、「公司組織之營利事業適用所得稅法第三十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年各期核定虧損者，各該虧損年度如有依同法第四條第十六款規定免納所得稅之土地交易所得，可免先予抵減各該期之核定虧損，但出售土地之損失，亦不得併入前三年核定虧損額，自本年度純益額中扣除。」、「公司組織之營利事業依所得稅法第三十九條規定將經稽徵機關核定之前三年內各期虧損自本年度純益額中扣除時，各該虧損年度如有暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得，無須先予抵減各該年度之核定虧損，但停徵期間所發生之損失，亦不得併入前三年核定虧損額，自本年度純益額中扣除。」分別為臺灣省政府財政廳80年6月6日80財稅一字第05388號、財政部80年9月17日臺財稅第000000000號、76年9月22日臺財稅第0000000號及74年7月6日臺財稅第18503號函釋所規定。據此，現行解釋函令規定應自所得稅法第39條規定之核定虧損扣除額中抵減之所得，為財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋所規定之合於獎勵投資條例規定之5年免稅所得，而不應自核定虧損扣除額中抵減之所得，為財政部76年9月22日臺財稅第0000000號及74年7月6日臺財稅第18503號函釋所規定之土地交易所得及證券交易所得，則對於原告94年度依促進產業升級條例第70條之1第1項第3款所規定之營運總部免稅所得中之投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益，應否自該年度核定虧損扣除額中抵減之疑義，因現行法令未有明文，故所須考量者，應為合於立法目的之規範事物本質，而非其在法律外觀上所呈現之形式。倘根據相近之法律外觀形式處理之結果違反所得稅法第39條及相關法規範之立法目的，則應本於規範事物性質之差異而為合理之區別對待，俾能正確適用法令。

（三）財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋所指獎勵投資條例規定之生產事業免稅所得（即獎勵減免所得），其計算依財政部91年5月20日臺財稅第00000000009號函附「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」，係以全年所得額減除各項免計所得額及與免稅所得無關之非營業損益（即獎勵減免所得計算基礎），乘以收入比、機器設備比及委外加工比計算，因其須減除各項免計所得額及與免稅所得無關之非營業損益，而與課稅所得係源自同一本業經營之所得來源，故財政部上開80年9月17日函釋乃規定：「合於獎勵投資條例規定之免稅所得大於全年核定所得額……既未發生虧損，應無所得稅法第39條規定之適用」（即該等獎勵減免所得須抵減虧損年度之虧損）。然所得稅法第4條第16款所規定免納所得稅之土地交易所得及同法第4條之1所規定停止課徵所得稅之證券交易所得，因與課稅所得係源自不同所得來源，故財政部76年9月22日臺財稅第0000000號函釋關於「盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得免先抵減虧損」及74年7月6日臺財稅第18503號函釋關於「停徵所得稅之證券交易損益不列入盈虧互抵範圍」之內容，乃規定均無須抵減虧損年度之虧損，其屬與獎勵減免所得計算無關而須減除之各項免計所得額範疇，兩者事物本質並不相同。

（四）原告在臺設置營運總部，業已於94年度依促進產業升級條例第70條之1規定取得經濟部工業局核發之「符合營運總部營運範圍證明函」，而得適用該條規定之租稅優惠。故原告對於94年度營利事業所得稅結算申報適用企業營運總部之免稅所得393,242,871元，包括當年度取得國外長期投資之現金股利29,265,200元及處分國外長期投資利益363,977,671元，係投資國外關係企業而取得之收益，屬於在核計獎勵減免所得計算基礎時，應自全年所得額項下「減除」之「各項免計所得額」範疇，實與課稅所得並非源自同一本業經營之所得來源，此觀諸停徵所得稅之證券交易所得與上開處分國外長期投資利益363,977,671元同列於損益表之「出售資產增益」科目，並與列於「投資收益及一般股息及紅利」之國外長期投資之股利29,265,200元同屬「非營業收益」項下亦明。是其在所得稅法第39條規範體系下之事物本質，應與免納所得稅之土地交易所得或停止課徵所得稅之證券交易所得性質相同，而與獎勵減免所得性質不同。原告94年度營運總部免稅所得於判斷應否抵減該年度依所得稅法第39條規定之核定虧損時，依平等原則旨意，應適用財政部上開76年9月22日及74年7月6日函釋關於盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得及證券交易所得免予抵減虧損之規定，而非適用財政部上開80年9月17日函釋關於獎勵減免所得須抵減虧損規定。故原告將94年度營運總部免稅所得393,242,871元，併同同年度停徵所得稅之證券交易所得104,626,100元，自該年度核定全年所得額299,589,632元項下減除，產生可供以後年度扣除之虧損198,279,339元，而應於95年度扣除49,987,595元，於法並無違誤。

（五）訴願決定未探究虧損扣抵之論理基礎以綜觀相關函釋規定之意涵，亦未提出足資令人折服之論據，徒稱土地交易所得、證券交易所得及本件企業營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，逕認企業營運總部之免稅所得尚難比附援引財政部上開76年9月22日及74年7月6日函釋規定云云，顯未究明其據以駁回原告訴願之財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋所規定之免稅所得，係依獎勵投資條例規定之獎勵減免稅所得，亦與營運總部免稅所得之法源不同，卻在未提出其事物本質相同而得類推適用論據下仍援引比附，實有違行政程序法第9條規定，亦背離事物本質相同下始有法令類推適用之原理，其認事用法顯有違誤。

（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：……三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。」為促進產業升級條例第70條之1所規定。又「××電信公司七十五年度之核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法第三十九條規定之適用。」財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋在案。

（二）原告95年度列報前5年核定虧損本年度扣除額38,674,742元，被告原依財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋規定，以原告94年度營利事業所得稅核定全年所得額既未發生虧損，應無所得稅法第39條規定之適用，乃否准認列，核定0元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。

（三）原告95年度營利事業所得稅列報前5年核定虧損本年度扣除額38,674,742元係屬94年度營利事業所得稅申報虧損數，此有原告會計師簽證報告可稽。然原告94年度營利事業所得稅經被告核定全年所得額為299,589,632元，經扣除企業營運總部免稅所得額378,508,382元及停徵之證券、期貨交易所得104,626,100元後，核定課稅所得額虧損183,544,850元，故原告94年度並未實際發生虧損，僅為稅務課稅所得為負值，依財政部上開80年9月17日函釋規定，自無虧損數可供95年度扣除。又原告94年度營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益378,508,382元，因依促進產業升級條例第70條之1規定而獲實質免稅之優惠，未併入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除金額時，未將該投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成其投資收益及處分利益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，有違課稅公平原則，是被告否准核認，核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，並無不合。

（四）原告雖主張系爭企業營運總部之免稅所得性質與土地交易所得及證券交易所得相同，均與課稅所得並非源自同一本業經營之所得來源，得適用財政部76年9 月22日臺財稅第0000000 號及74年7 月6 日臺財稅第18503 號函釋規定，可免先予抵減各該年度核定虧損云云，惟公司組織之營利事業適用行為時所得稅法第39條關於盈虧互抵之規定時，虧損年度之相關所得是否應先抵減各該年度之虧損額，與該所得是否源自本業經營無涉。且土地交易所得係依所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅、證券交易所得係依同法第4 條之1 停止課徵所得稅，本件企業營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益則係依據促進產業升級條例第70條之1 規定免徵營利事業所得稅，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，故原告主張本件可適用財政部上開76年9 月22日及74年7 月6 日函釋有關盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得免先抵減虧損及停徵證券交易損益不列入盈虧互抵範圍規定云云，尚待斟酌。

（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書暨覆核報告、94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表、94年度營利事業所得稅結算申報暨93年度未分配盈餘申報查核簽證報告書節略（含出售資產增益、合於獎勵之免稅所得）、92-93 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90-91 年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、95年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、95年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、挑選科目查核、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、線上繳款書資料查詢、未分配盈餘申報書建檔及維護作業、95年度案件重點查核分析、95年度營利事業所得稅基本稅額核定表、94年度未分配盈餘調整數額計算表、95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、95年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告95年度投資自動化設備（資源回收、防治污染設備或技術、節約能源及工業用水再利用設備或技術）核准適用投資抵減稅額明細表及查核報告、93年度未分配盈餘申報核定通知書、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、課稅資料歸戶清單、安侯建業會計師事務所97年3 月28日安建（97）審稅字第0085號函【檢附原告95年度股東會議事錄、勤達股份有限公司（原名稱為勤達科技股份有限公司）變更登記表、原告長期投資明細表、勤達科技股份有限公司減資後股東名冊及增資後股東名冊、勤達科技股份有限公司變更登記事項卡、勤達資產管理股份有限公司（（原名稱為勤達股份有限公司）變更登記表、CMP 長期應收款明細表、原告95年度股東可扣抵稅額帳戶】及97年4 月24日傳真（檢附原告95年度申報股利分配彙總表及股利憑單申報書、轉帳傳票、勤達科技股份有限公司95年度現金增資繳款書、中國信託商業銀行匯款申請書、原告95年度董事會紀錄、勤達科技股份有限公司95年度減資前及減資後資產負債表）、長期投資（勤達科技股份有限公司）明細表、臺灣省政府財政廳80年6 月6 日80財稅一字第05388 號函、93及94年投資抵減報告表節略、被告通知函（傳真專用）、營業稅年度資料查詢- 銷項去路明細及進項來源明細暨申報資料進銷歸戶（原告95年度）、95年度營利事業所得稅結算及94年度未分配盈餘申報書、原告94年及93年12月31日財務報表（含會計師查核報告）、原告95年度申請投資抵減明細表、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、95年度依促進產業升級條例減申報免稅額通報單（含依88年12月31日公布修正前產升條例減免之稅額）、95年度營利事業所得稅結算申報暨94年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、××電腦工業股份有限公司93年度營利事業所得稅結算申報暨92年度未分配盈餘申報查核報告書節略、原告94年度損益表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件適用促進產業升級條例第70條之1 企業營運總部之系爭免稅所得，可否應適用財政部76年9 月22日台財稅第0000000 號及74年7月6 日台財稅第18503 號函釋，予以扣除？抑或適用財政部80年9 月17日臺財稅第000000000 號函釋，予以否准？原處分所為核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：……三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。」為促進產業升級條例第70條之1所規定。又「××電信公司七十五年度之核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法第三十九條規定之適用。」財政部80年9月17日臺財稅第000000000號函釋在案。

（二）經查：原告95年度營利事業所得稅列報前5 年核定虧損本年度扣除額38,674,742元係屬94年度營利事業所得稅申報虧損數，此有原告會計師簽證報告附原處分卷可稽（見原處分卷第52頁）。然原告94年度營利事業所得稅經被告核定全年所得額為299,589,632 元，此有原告94年度營利事業所得稅申報核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第763 頁），經扣除企業營運總部免稅所得額378,508,382 元及停徵之證券、期貨交易所得104,626,100 元後，核定課稅所得額虧損183,544,850 元，故原告94年度並未實際發生虧損，僅為稅務課稅所得為負值，依財政部上開80年9 月17日函釋規定，自無虧損數可供95年度扣除。次查：原告94年度營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益378,508,382 元，因依促進產業升級條例第70條之1 規定而獲實質免稅之優惠，未併入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5 年核定虧損可扣除金額時，未將該投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成其投資收益及處分利益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，有違課稅公平原則，是被告否准核認，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，並補徵稅額5,833,679 元，揆諸前揭規定，並無違誤。

（三）原告雖主張：系爭企業營運總部之免稅所得性質與土地交易所得及證券交易所得相同，均與課稅所得並非源自同一本業經營之所得來源，得適用財政部76年9 月22日臺財稅第0000000 號及74年7 月6 日臺財稅第18503 號函釋規定，可免先予抵減各該年度核定虧損云云。惟查：公司組織之營利事業適用行為時所得稅法第39條關於盈虧互抵之規定時，虧損年度之相關所得是否應先抵減各該年度之虧損額，與該所得是否源自本業經營無涉；且土地交易所得係依所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅、證券交易所得係依同法第4 條之1 停止課徵所得稅，而本件企業營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益則係依據促進產業升級條例第70條之1 規定免徵營利事業所得稅，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同。足見系爭合於獎勵規定之企業營運總部免稅所得與土地交易所得及證券交易所得適用之法令及性質均不相同，自無財政部76年9 月22日函釋及74年7 月6 日函釋有關盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得免先抵減虧損及停徵證券交易損益不列入盈虧互抵範圍規定之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭