臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

廖永煌 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月9 日台財訴字第09700618590 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告之配偶江支演與訴外人黃順吉、李金皇民國（下同）92年間共同出資購買土地與竑門建設有限公司（下稱竑門公司）合建房屋，並於93年間分售取得利益，案經被告核認屬合夥營利行為，依渠等出售土地分配款新臺幣（下同）224,876,800 元，減除土地取得成本125,320,000 元及仲介費用2,000,000 元後之純益額97,556,800元，按原告之配偶江支演出資比例63% ，核定營利所得為61,460,784元，併同另查獲漏報本人及配偶之薪資、營利、利息、財產交易所得等計119,071 元，合計漏報所得額61,579,855元，併課原告當年度綜合所得稅，初查審理原告違章情節成立，乃按所漏稅額23,906,799元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計11,948,900元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告97年11月17日北區國稅法二字第0970032228號復查決定准予追減罰鍰1,626,189 元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部98年3 月9 日台財訴字第09700618590 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告認定原告配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等3 人，於92年2 月19日合資向訴外人楊黃界購買其所有坐落於桃園市○○段42、72及73地號之土地（下稱系爭土地），買賣總價款為125,320,000 元，並將土地登記在原告配偶江支演之名下。嗣原告配偶於92年3 月10日與竑門公司合建分售土地，雙方約定由江支演分配總銷售額之70% ，竑門公司分配總銷售額之30% ，並於93年4 月29日完工，總計合建分售共取得價款224,876,800 元，案經被告查知後通報所屬大溪稽徵所辦理，初查以總價款扣除相關成本125,320,000 元後之剩餘款99,556,800元，按原告配偶出資比例63% ，核定原告配偶93年度營利所得為62,720,784元，另以原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息、財產交易所得合計119,071 元，共計歸課綜合所得總額為64,314,695元，並補徵稅額24,436,901元（另有罰鍰）。原告不服，主張其配偶當年度確實出售土地，並已依法完納土地增值稅，按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營業事業出售土地之所得，依法免納所得稅，原核課顯有違誤，乃就系爭營利所得部分申請復查。案經被告審查認為：原告配偶與李金皇、黃順吉共同出資購買土地，經與建設公司合建房屋後出售以謀取利益，該行為實質係屬合夥營利行為，與單純個人售地之行為性質不同，故總價款之剩餘款項99,556,800元經減除仲介費用2,000,000 元，重行核算為97,556,800元；又房屋承買人與建設公司於房屋預定買賣契約書訂明土地折讓一事，然土地買賣合約書並無該約定，原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，故原核定營利所得62,720,784元應予追減1,260,000 元，變更核定營利所得為61,460,784元，遂作成96年9 月6 日北區國稅法二字第0960026180號復查決定。原告仍不服，主張其配偶江支演出售土地之行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備所得稅法第11條規定之營利事業要件，亦不需依營業稅法第28條規定辦理營業登記，且因購地資金不足向友人李金皇及黃順吉調借資金，純屬資金調度，與合夥無關，其所得亦應屬所得稅法第14條第1 項第7 類之財產交易所得，依同法第4 條第1 項第16款規定為免稅所得，當無併計原告綜合所得稅之情事。縱認原告配偶向李金皇及黃順吉調借資金購地而出售屬合夥營利行為，惟原告既無從提示帳簿、文據，是依所得稅法第83條規定，應依有關同業利潤標準之規定核定合夥事業之所得，再依比例核計原告配偶之營利所得；又土地合建分售取得土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元，已於復查時提供折讓明細表、買賣雙方有關折讓合約書等證明資料，被告未為審酌減除，實有違誤等理由，循序提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第487 號判決略以，除土地售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000元之部分經判決撤銷外，其餘原告之主張均遭駁回，合先陳明。

㈡然在上開行政救濟程序進行當中，被告竟於97年5 月2 日又另外作出系爭裁罰處分，以原告短漏報本人及配偶營利、薪資、利息及財產交易所得合計61,579,855元，致短漏報所得稅額23,906,799元等云云，裁處原告罰鍰11,948,900元，原告不服，申經復查結果，追減罰鍰1,626,189 元，原告不服，向財政部提起訴願，竟遭駁回，乃提起本訴訟。

㈢按「左列各種所得，免納所得稅︰一、…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法第4 條第16款定有明文。

㈣查本件原告配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等3 人共同出資購買土地，而以土地與竑門建設公司合建分售，參酌上開所得稅法，在主觀上即已認定該行為係屬合於上開免納所得稅之規定，是以既然認為本件免納所得稅，故當然免申報該項土地交易所得，準上以觀，被告作出之本件裁罰處分，顯然已逾越法定之裁量範圍，而有濫權處分之違法。

㈤按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條定有明文，亦即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之「平等權」。

㈥依首開事實以觀，被告雖否認原告之請求，惟與本件為同一之基礎事實，由財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）僅核定訴外人李金皇93年度綜合所得稅本稅（參見中區國稅局臺中市分局96年11月19日中區國稅中市二字第0960053366號函，本院卷第21頁），並未課處罰鍰；而被告既與中區國稅局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇。換言之，本件亦應比照上開情形，依同一理由實不應再行課處原告罰鍰。

㈦再查，參酌臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決（見本院卷第29至33頁），其與本事件亦屬相同之案例事實，依上開判決觀之，被告僅對納稅義務人課予綜合所得稅本稅，而未就該案件之受處分人併處以罰鍰；依「平等原則」之法理，原告本件既與該事件為同一案例事實，亦應享有相同之待遇，實不該遭受罰鍰之處分，始符合「平等原則」。惟被告對於上開情形，於原告與相同事件之另一當事人黃順吉分別提起訴訟後（因相同事件之另一當事人黃順吉提出上開適用「平等原則」之主張），其竟於97年5 月2 日另行再向原告單獨課處本件罰鍰，其不僅違反「平等原則」之法律原理，亦顯然為了掩飾其處分之瑕疵而製造更大之錯誤，其認事用法殊有違誤。

㈧復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦為司法院大法官會議釋字第275 號闡釋甚明。

㈨按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，為行政機關處罰人民時所應遵循之法理原則，如無故意或過失之責任條件者，行政機關即不得加以責難。按稅法規定個人土地交易所得免列入綜合所得納稅是已行之多年之稅務規定，查原告就本件顯然並無故意或過失，而有不應受罰之情況，已如上述；退一步言之，縱然原告就本件有應申報而未申報之行為，然亦因無故意或過失之責任條件，而不應受罰，是被告之裁罰處分對於原告無故意或過失之行為擅加處罰，殊有違反上揭行政罰法之規定及司法院大法官會議釋字第275 號解釋意旨。

㈩為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷不利於原告之訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告之配偶江支演經被告查獲其與相關人黃順吉及李金皇等共3 人，於92年間集資合夥購買系爭土地，並將土地登記於原告之配偶江支演名下，嗣後與竑門公司合建分屋，並於93年間出售牟利，被告遂以合建分售取得價款224,876,800 元，減除土地取得成本125,320,000 元後，按各合夥人出資比例（原告之配偶出資比例為63% ），認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為62,720,784元，併課原告當年度綜合所得稅，嗣經復查追減營利所得1,260,000 元，變更核定營利所得為61,460,784元。原告不服，提起訴願遭駁回，仍未甘服，提起訴訟，經本院97年度訴字第487 號判決略以，原告之配偶等3 人合建分售取得之價款224,876,800 元，減除土地原始購入成本125,320,000 元、仲介費用2,000,000 元及上開土地售價折讓金額11,270,000元後，核算渠等3 人合夥營利事業之純益額為86,286,800元，並按原告配偶之出資比例63% ，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為54,360,684 元 ，訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告93年度營利所得超過54,360,684元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。嗣經原告上訴，經最高行政法院97年12月25日於97年度裁字第5423號裁定駁回，原判決確定在案，合先敘明。

㈡本件被告按查獲短漏報所得事實，依原告配偶出資比例63%核定營利所得61,460,784元通報歸課原告綜合所得稅，並按所漏稅額23,906,799元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,948,900元。惟營利所得經本院97年度訴字第487 號判決原核定營利所得超過54,360,684元部分撤銷，該所得既經變更，重行核算按所漏稅額21,066,759元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計10,322,711元，原處罰鍰應予以追減1,626,189 元更處10,322,711元。原告主張與本件同一基礎事實，由中區國稅局核定之李金皇93年度綜合所得稅，並未課處罰鍰；而被告既與該局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇，本件應比照前開情形，依同一理由不應課處罰鍰。再參酌臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決，其與本事件亦屬相同之案例事實，關於罰鍰之部分，被告亦未就該案件之受處分人併處以罰鍰，依「平等原則」之法理，原告本件既與該事件為同一案例事實，亦應享有相同之待遇，實不該遭受罰鍰之處分，始符合「平等原則」等語。

㈢「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）72年判字第336 號判例參照。依據確定判決既判力之效力，本稅部分暨經臺北高等行政法院判決基礎之重要爭點，不容原告於罰鍰部分為相反之主張，合先敘明。原告主張與本件同一基礎事實，由中區國稅局核定之李金皇93年度綜合所得稅並未課處罰鍰，再參酌臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決，屬相同之案例事實亦未併處罰鍰，本件罰鍰處分有違平等原則乙節，查原告配偶江支演既經臺北高等行政法院97年度訴字第487 號判決江支演取得營利所得54,360,684元，而原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，未就其配偶江支演系爭營利所得覈實申報，致漏報系爭營利所得，核有過失，自應受罰。又依行政程序法第6條 規定，行政行為，非有正當理由，固不得為差別待遇，惟按「不法不得主張平等原則」之法理，本件短漏報綜合所得稅違章事件不得以他案未裁罰而據以免罰。次查中區國稅局核定李金皇93年度綜合所得稅，雖尚未裁處罰鍰，惟該案於核課期間內，依首揭稅捐稽徵法規定，仍得裁處罰鍰；至原告援引臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決案例，係2 人出資購買土地再將之出售予2 家建設公司，與本件原告配偶與黃順吉、李金皇合資購地再與建設公司合建房屋分售案情有別，自不得援引比附。又與本件原告相同案源之另一相關人黃順吉93年度綜合所得稅及罰鍰事件，業經臺北高等行政法院97年度訴字第486 號判決並於98年1 月15日確定，參照其判決意旨，本件被告依規定裁罰自屬有據，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不當，原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告之部分，於法無據，應予駁回。

㈣綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

㈠本件原告之配偶江支演與訴外人黃順吉、李金皇92年間共同出資購買土地與竑門公司合建房屋，並於93年間分售取得利益，案經被告核認屬合夥營利行為，依渠等出售土地分配款224,876,800 元，減除土地取得成本125,320,000 元及仲介費用2,000,000 元後之純益額97,556,800元，按原告之配偶江支演出資比例63% 核定營利所得為61,460,784元，併同另查獲漏報本人及配偶之薪資、營利、利息、財產交易所得等計119,071 元，合計漏報所得額61,579,855元，併課原告當年度綜合所得稅，初查審理原告違章情節成立，乃按所漏稅額23,906,799元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計11,948,900元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，主張相關核定補徵應納稅額部分已提起行政訴訟在案，依稅法誠信保護原則，同一案件既經復查決定補稅不罰，不應經提起訴願後另行加罰，又依最高行政法院62年度判字第298號判例及90年度判字第1793號判決，租稅救濟禁止不利變更原則，不得為更不利於行政救濟人之決定，請撤銷罰鍰之處分云云。申經被告復查決定以，查原告之配偶江支演與黃順吉等人共同出資購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72及73地號之土地，將土地登記在原告之配偶江支演名下，由原告之配偶江支演與竑門公司簽訂契約，約定合建房屋分售以謀取利益，合建之房屋於93年間出售，渠等3 人應分得之出售土地分配款係由竑門公司匯至原告之配偶江支演銀行帳戶，有原告之配偶江支演合作金庫銀行慈文分行綜合存款存摺影本可稽，系爭營利所得原告之配偶江支演知之甚詳，而原告未就其配偶按出資比例取得之營利所得覈實申報，其應注意、能注意而不注意，致漏報系爭營利所得，自難謂無過失，而應處罰；惟系爭營利所得經臺北高等行政法院97年度訴字第487 號判決，以原核定營利所得超過54,360,684元部分撤銷，則系爭所得既經變更，重行核算所漏稅額為21,066,759元。至原告主張同一案件既經復查決定補稅不罰，不應經提起訴願後另行加罰乙節，原告漏報系爭營利所得應予處罰已如前述，而本件罰鍰係於97年5 月2 日核課期間內處分，符合首揭稅捐稽徵法之規定，並無加罰情事；又原告對系爭營利所得提起復查時並無有關罰鍰之主張，被告復查結果亦無涉及罰鍰之決定，本件並未違背行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，亦無信賴保護原則之適用，原告主張顯屬誤解。從而，被告依重行計算之所漏稅額21,066,759元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計10,322,711元為由，復查決定准予追減罰鍰1,626,189 元。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。

㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：

⑴本稅部分業已判決確定，原告於罰鍰案件得否再為爭執，主張免納所得稅？

⑵原告未申報該項土地交易所得，有無故意過失？本件罰鍰處分是否適法？

㈢關於⑴本稅部分業已判決確定，原告於罰鍰案件得否再為爭執，主張免納所得稅部分：

⒈按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院）72年判字第336 號著有判例，可資參照。

⒉復按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」為行政訴訟法第216 條第1 項所規定。

⒊查原告之配偶江支演經被告查獲其與相關人黃順吉及李金皇等共3 人，於92年間集資合夥購買系爭土地，並將土地登記於原告之配偶江支演名下，嗣後與竑門公司合建分屋，並於93年間出售牟利，被告遂以合建分售取得價款224,876,800 元，減除土地取得成本125,320,000 元後，按各合夥人出資比例（原告之配偶出資比例為63% ），認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為62,720,784元，併課原告當年度綜合所得稅，嗣經復查追減營利所得1,260,000 元，變更核定營利所得為61,460,784元。原告不服，提起訴願遭駁回，仍未甘服，提起訴訟，經本院97年度訴字第487 號判決略以，原告之配偶等3 人合建分售取得之價款224,876,800 元，減除土地原始購入成本125,320,000 元、仲介費用2,000,000 元及上開土地售價折讓金額11,270,000元後，核算渠等3 人合夥營利事業之純益額為86,286,800元，並按原告配偶之出資比例63% ，核定原告之配偶江支演93年度營利所得為54,360,684元，訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告93年度營利所得超過54,360,684元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。嗣經原告上訴，經最高行政法院97年12月25日於97年度裁字第5423號裁定駁回，原判決確定在案，此為二造所不爭執。是關於本稅部分業已判決確定，原告於本件罰鍰案件再主張免納所得稅，罰鍰無所附麗云云，即不足採。

㈣關於⑵原告未申報該項土地交易所得，有無故意過失？本件罰鍰處分是否適法部分：

⒈按「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」「罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第49條前段所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所規定。

⒉本件被告按查獲短漏報所得事實，依原告配偶出資比例63% 核定營利所得61,460,784元通報歸課原告綜合所得稅，並按所漏稅額23,906,799元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計11,948,900元，惟營利所得嗣經本院97年度訴字第487號判決原核定營利所得超過54,360,684元部分撤銷確定，已如上述。則原告之配偶江支演既經本院核認確實取得上開營利所得，而原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，未就其配偶江支演取得系爭營利所得覈實申報，致漏報系爭營利所得，核有過失，自應受罰，且併同被告另查獲漏報本人及配偶之薪資、營利、利息、財產交易所得等計119,071 元，合計漏報所得額54,479,755元（計算式：營利所得54,360,684元＋另漏報薪資等所得119,071 元＝54,479,755元），核有短漏所得稅額21,066,795元，亦無「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項對違反所得稅法第110 條免罰規定之適用。從而，被告以系爭營利所得既經本院97年度訴字第487 號判決變更，經重行計算漏稅額為21,066,795元，按該漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計10,322,711元，復查決定准予追減罰鍰1,626,189 元，經核尚無違誤。

⒊至原告主張：⑴同一案件既經復查決定補稅不罰，不應經提起訴願後另行加罰；⑵與本件同一基礎事實，由中區國稅局核定之李金皇93年度綜合所得稅並未課處罰鍰，再參酌臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決，屬相同之案例事實亦未併處罰鍰，本件罰鍰處分有違平等原則乙節。惟查：

⑴原告漏報系爭營利所得應予處罰已如前述，而本件罰鍰係於97年5 月2 日核課期間內處分，符合首揭稅捐稽徵法之規定，並無加罰情事；又原告對系爭營利所得提起復查時並無有關罰鍰之主張，被告復查結果亦無涉及罰鍰之決定，本件並未違背行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，亦無信賴保護原則之適用，原告主張顯屬誤解。

⑵依行政程序法第6 條規定，行政行為，非有正當理由，固不得為差別待遇，惟按「不法不得主張平等原則」之法理，本件短漏報綜合所得稅違章事件不得以他案未裁罰而據以免罰。次查中區國稅局核定李金皇93年度綜合所得稅，雖尚未裁處罰鍰，惟該案於核課期間內，依首揭稅捐稽徵法規定，仍得裁處罰鍰。至原告援引臺北高等行政法院90年度訴字第129 號判決案例，係2 人出資購買土地再將之出售予2 家建設公司，與本件原告配偶與黃順吉、李金皇合資購地再與建設公司合建房屋分售案情有別，自不得援引比附。

㈤綜上，原告所述，為不可採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭