臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴更一字第71號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第71號98年10月29日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
周泰維　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年5 月23 日 台財訴字第09500188290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告為昱捷股份有限公司（下稱昱捷公司）負責人，昱捷公司於民國91年間給付國外日商JTS International corp. 公司（下稱日商JTS 公司）服務手續費用新臺幣（下同）13,035,948元（下稱系爭所得），應扣繳稅款2,607,189 元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，案經被告查獲，遂依所得稅法第114 條第1 款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款2,607,189 元，並補申報扣繳憑單；復以原告雖已補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，乃依同法第114 條第1 款後段及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣稅額處以1.5 倍之罰鍰計3,910,783 元。原告不服，申請復查，案經被告以95年1 月25日財北國稅法字第0950203005號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，經本院95年度訴字第2206號判決（下稱原判決）原告之訴駁回，原告遂提起上訴，經最高行政法院98年度判字第545 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）
㈠扣繳稅款補稅部分：
⒈本件原告就昱捷公司對日商JTS 公司所為之給付，根本不負有扣繳義務：
⑴扣繳義務之產生以受有給付之對象（即日商JTS 公司）有納稅義務為前提：
①按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「營利事業之總機構在中華民國『境外』，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第88條第2 款及第3 條第3 項所明定。
②由上開規定可知，所謂的扣繳義務係以獲有所得者就該筆收受之給付對中華民國負有納稅義務為前提。而是否負有納稅義務，首先依租稅主體予以區分，再依租稅客體判斷如下：若營利事業之總機構在中華民國境內（租稅主體），就中華民國境內及境外所得（租稅客體），均負納稅義務，為所得稅法第3 條第2 項所明定（全球主義）；若營利事業之總機構在中華民國境外，則就中華民國境外所得，不負有納稅義務，此乃所得稅法第3 條第3 項之反面解釋；若營利事業之總機構在中國民國境外，就中華民國境內所得，負有納稅義務，為所得稅法第3 條第3 項所明文（屬地主義）。
⑵因本件之租稅客體非屬我國來源所得，故日商JTS 公司不負有納稅義務，從而原告亦無扣繳義務：
①在本案中，就租稅主體方面，日商JTS 公司為總機構在中華民國境外之營利事業，對此雙方並無爭執。然而，就租稅客體是否為「中華民國來源所得」雙方則有爭議，而本件給付是否為我國來源所得，則須依所得稅法第8 條各款加以判斷。
②基於下列理由，本件所得為所得稅法第8 條第3 款所指之「提供勞務之報酬」：
依所得稅法第8 條之規定，在判斷系爭所得是否為我國來源所得時，步驟如下：首須區分所得之種類屬性，為所得稅法第8 條各款之何類所得，再依據各類所得來源地判斷標準判斷該筆所得係屬境外抑或境內所得。
就本案系爭所得而言，依最高行政法院98年度判字第545
號判決之發回意旨，已明確認定本件受領之對價報酬，係屬所得稅法第8 條第3 款的「勞務報酬」：查「訴外人日商JTS 公司受上訴人所負責之昱捷公司委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司等情，似已認定雙方存在民法第528 條所規定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之委任契約關係。承上所述，委任契約屬於勞務給付契約之一種，且為勞務契約之一般類型，其具有客觀上無從觀察掌握，且不可儲存之特性，原則上亦不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，且與勞務提供人具有高度的人格關聯，是屬勞務提供無疑。則營利事業之總機構在中華民國境外之日商JTS 公司所受領之對價報酬（服務手續費用），自屬所得稅法第8 條第3 款的『勞務報酬』。」因此，系爭所得已經最高行政法院98年度判字第545 判決認定為所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」。
承上，系爭所得既然為勞務報酬，又勞務報酬之來源地判斷原則為「勞務提供地」，而與「成果享受地」、「報酬給付地」等均無關係，本案中日商JTC 公司提供勞務之地點係在中華民國境外，此時依所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，系爭所得並非中華民國來源所得。
⑶綜上所述，因日商JTS 公司亦為總機構在中華民國境外之營利事業，且系爭所得並非我國來源所得，故日商JTS 公司依所得稅法第3 條第3 項規定，即不負有納稅義務。從而，收受給付之人（日商JTS 公司）既無納稅義務，為給付之人（昱捷公司）之代表人（即原告）依所得稅法第88條規定，亦不負有扣繳義務自明。
⒉被告辯詞不足採信：
⑴細閱被告之答辯狀，其主要答辯理由包括：依據昱捷公司與日商JTS 公司之服務手續費契約條款，而認為本件服務係「提供整體綜合性資源」，並「具有經濟價值之專門知識交換」之性質；日商JTS 公司所獲取之報酬並非「單純」所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，而係類似所得稅法第8 條第6 款之權利金，然究非第8 條第6 款之權利金，故應歸入同條第11款之「其他收益」；此「其他收益」之取得地在我國境內，故為日商JTS 公司之中華民國來源所得，原告應予扣繳云云。
⑵惟基於下列理由，被告之辯詞顯不足採：
①發回判決已定性系爭所得為「勞務報酬」，故被告前開答辯，顯與前開發回判決意旨相違：
按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項定有明文，是本件判決自應以最高行政法院發回判決中，所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先敘明。
前開發回判決既已認為系爭所得係屬所得稅法第8 條第3
款之「勞務報酬」在案。惟被告仍復執詞認為本件係「具有經濟價值之專門知識交換」、而為「提供整體綜合性資源」，故應屬同法條第11款之「其他收益」云云，即與前開發回判決之意旨有所違背，顯然違反行政訴訟法第260
條第3 項之規定。
②被告為規避所得稅法第8 條第3 款勞務報酬之所得來源判斷標準（即勞務提供地）之適用，竟將系爭所得曲解為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，實屬無據：
依最高行政法院96年度判字第986 號判決之意旨，所得稅法第8 條第11款之規定應待系爭所得無法歸類為第1 款至第10款時，始得候補地加以適用。準此，同一筆所得不可能同時既為所得稅法第8 條第1 款至第10款其中一款之所得，又是同條第11款之其他收益。發回判決既已將系爭所得明確定性為「勞務報酬」，被告猶主張系爭所得係所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，更證被告對所得稅法第8 條之法律結構有所誤解，其所述即無可採。
依據前述法條結構，若系爭所得可歸類至所得稅法第8 條前10款任何一款所得種類，即根本無再歸類至同條第11款「其他收益」之必要。準此，被告如欲主張系爭所得屬於概括條款所稱「其他收益」，須先舉證證明系爭所得非屬前10款任何一類所得，始得主張系爭所得係屬「其他收益」之性質。
惟被告除提及日商JTS 公司係「提供整體綜合性資源」及「具有經濟價值之專門知識交換」等語焉不詳且根本不見於租稅法律之名詞外，並無其他實質之舉證，實違背其舉證責任，應受敗訴之不利益。
③被告以本件服務涉有經濟價值之專門知識的交換，作為否認本件係單純提供勞務報酬之依據，亦與財政部近來見解相違：
按「相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，本部均本此原則辦理。」為財政部96年5 月25日台財稅字第09604526350 號函所揭示。
復按，「本法第8 條第3 款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：㈠提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。㈡提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。㈢提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。」亦為財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函所訂定之「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」第4 點所明揭。準此，所謂「非單純在中華民國境外提供勞務」，係指勞務提供地涵蓋境內及境外二者而言，而與勞務之內容是否涉及「有經濟價值之專門知識的交換」無關。
是以，揆諸上開財政部之解釋函令見解，勞務報酬是否為我國來源所得之判斷標準，係以該勞務之提供地在境內或境外而予以認定；惟被告竟以「其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換」為由，而認定系爭所得屬於「其他收益」云云，明顯與其上級機關財政部之解釋函令有所牴觸，亦不可採信。
④被告所謂「提供整體綜合性資源」之概念顯無可採：
經查，被告所謂「提供整體綜合性資源」非屬所得稅法第8 條之用語，其概念為何亦不明確，故被告實已自創所得稅法第8 條明文規定以外之「第12類」所得屬性，其違反租稅法律主義，至為灼然。
且所謂「提供整體綜合性資源」與早已遭鈞院揚棄的「綜合性服務」概念相同，依據鈞院97年度訴字第325 號判決之意旨，基於行政程序法第9 條及第36條規定，行政機關對於事實之認定負有客觀性義務及職權調查義務，未究明所得性質，而以「綜合性服務」乙詞為由將納稅人全部所得一概定性為「其他收益」，進而認定有納稅及扣繳義務，實違反前述法律規定。
由被告答辯狀所稱「並非單純協助昱捷公司於中華民國境外代為收受外幣信用狀及協助安排海外交貨之銷售作業事宜，而係使用……之相關資訊及協助完成銷售作業整體綜合性資源」等語可知，連被告亦不否認原告之給付確有屬於勞務報酬之性質者，然其未說明其自創之「整體綜合性資源」之依據為何在先，又遽以「日商JTS 公司提供整體綜合性資源」為由而將所有所得皆定性為「其他收益」在後，顯然違反租稅法律主義、客觀性義務及職權調查義務甚明。
⑤被告復稱系爭所得之給付目的係「具有經濟價值之專門知識交換」之對價，故非屬勞務報酬，然亦非同法條第6 款所稱「權利金」，故應係「其他收益」等語，亦無可採：按被告所謂「具有經濟價值之專門知識交換」非屬所得稅法第8 條之用語，其概念為何亦不明確，故被告實已繼「提供整體綜合性資源」後，又自創第8 條明文規定以外之「第13類」所得屬性，其違反租稅法律主義，至為灼然。況按所得稅法第8 條之法條結構與適用邏輯，被告縱能證明系爭所得非第3 款之「勞務報酬」，亦非第6 款之「權利金」，但系爭所得並非當然即可定性為第11款之「其他收益」，蓋第11款既然係補充性規定，當被告未能窮盡舉證系爭所得非屬第8 條前10款任一種所得前，皆不能斷言系爭所得應定性為第11款之「其他收益」。
被告就所謂「具有經濟價值之專門知識」之內涵為何並未說明，亦未說明其如何調查得知原告及被告間具有前述「具有經濟價值之專門知識交換」活動，足見被告全憑臆測即欲課加日商JTS 公司納稅義務，並命原告補納未扣繳稅額並命處罰，顯有未妥。
⑥再退萬步言之，縱認本件係屬其他收益，然其取得地亦在境外，亦無所得稅法第8 條第11款之適用：
承前所述，本件給付已非屬其他收益自明，而係境外提供勞務之報酬，從而無庸辦理扣繳。
縱如被告所稱為其他收益，惟關於其他收益是否為我國來源所得之認定，亦應以該筆所得之「取得地」為準。而依前開發回判決所示「所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，既係以取得地是否在我國境內為準，而昱捷公司乃委任日商JTS 公司代為處理以外幣信用狀方式收取帳款事宜，即由國內客戶開立外幣信用狀予境外日商JTS 公司，待日商JTS 公司向銀行押匯取得帳款後，扣除昱捷公司與其約定之服務手續費，再將餘款電匯予昱捷公司，此有雙方服務手續費契約書第4 條及資誠會計師事務所說明書可證，足見系爭服務『手續費取得地並不在中華民國境內』則原判決逕認定其該當於所得稅法第8 條第11款規定之『中華民國來源所得』，似乏依據。」由此可知，日商JTS 公司係在境外取得該筆給付，從而若依發回判決所明揭之「所得取得地」為認定標準，系爭所得亦非境內來源所得。
⑦又查被告所引之鈞院97年度訴字第2380號判決及96年度訴字第2385號判決，其引據之判決理由所闡述者在所得稅法第8 條第6 款有關「權利金」之適用問題，本不足以作為否認系爭所得屬於所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」之依據，更無由藉前述判決導出系爭給付係屬同條第11款之「其他收益」之結論，其引用判決不當，故所述即不足為採。
⒊又前述最高行政法院發回判決之意旨，亦與最高行政法院近來就所得稅法第8 條之解釋方法與對「勞務報酬」是否屬於中華民國來源所得之判斷標準一致。以最高行政法院98年判字第589 號判決為例，該判決意旨略以：「判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8 條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』，否則，同條第3 款所定『境內提供勞務』一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調『在中華民國境內提供勞務之報酬』？」
⒋綜上所述，並從最高行政法院之發回判決意旨觀之，即已明白指出系爭所得屬於所得稅法第8 條第3 款的「勞務報酬」，而非同條第11款之「其他收益」，又因勞務提供地在境外，故非屬我國境內來源所得，從而日商JTS 公司既不負有納稅義務，則原告就昱捷公司給付予日商JTS 公司之報酬亦無庸辦理扣繳。且退萬步言之，縱屬同條第11款之「其他收益」，系爭所得亦非自我國境內所取得，故亦非中華民國來源所得。準此，系爭所得自始即非中華民國來源所得，原告自不負有扣繳義務，不生補繳之問題，系爭補繳核定應予撤銷。
㈡扣繳罰鍰部分：
⒈就本件給付原告既不負有扣繳義務，自無因違反扣繳義務而應遭受處罰之可言：
⑴按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」所得稅法第114 條第1 款定有明文。
⑵是以，所得稅法第114 條之扣繳罰鍰，裁處行為人之前提，以依同法第88條第1 項第2 款規定，行為人負有扣繳義務始足當之。然而，如上所述，該補稅處分既係被告基於對所得稅法第8 條之錯誤解釋與適用所致，原告根本即無扣繳義務存在，則該罰鍰處分亦應併同撤銷為是。
⒉再者，被告如認原告有何違章行為而應予處罰，就該等事實應負舉證責任，若其未負舉證責任，即應受有不利益之敗訴判決：
⑴於行政罰之領域，因涉及國家高權之處罰權之發動，故須以具體證據認定違反行政法上義務之事實，且違章事實存否之客觀舉證責任應由行政機關負擔，此節復為最高行政法院所肯認。
①按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例有所揭示。
②次按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2 號及62年判字第402 號著有判例。」最高行政法院94年度判字第520 號判決亦再次肯認。綜上可知，依據前開改制前行政法院及最高行政法院之見解，被告如認原告有何違章行為而應予處罰，就該等違章事實應負舉證責任。
⑵經查，本件被告對於違章事實之存否乙節始終未為調查及舉證，率皆籠統地以「具有經濟價值之專門知識交換」、「提供整體綜合性資源」等法無明文且語焉不詳的空洞概念為由，即謂人民違反扣繳義務，不僅違背「依證據認定事實」之原則，更遑論使鈞院達到可認定違章事實存在之心證程度，實屬違法處分，自應予以撤銷。
⒊綜上所述，本件罰鍰處分不具備構成要件，自應併同補稅處分一併撤銷；況被告就違章事實部分亦未舉證，而與行政程序法有違，其所述核不足採等情。
㈢聲明求為判決撤銷補稅暨罰鍰處分（含復查決定）及訴願決定；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠按所得稅法第3 條第3 項規定凡在中華民國境內經營之營利事業，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。次按所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。……專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
㈡再按「所得之取得於私經濟市場中大致可分為以『財產』、『勞務』交換而取得二大類。而就透過『財產』交換而取得部分，所謂『財產』交換，可細分為『有體財物』及『無體財產權』之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過『勞務』交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264 號判例意旨可資參照。」有鈞院97年度訴字第02380 號及96年度訴字第02385 號判決可資參照。
㈢依昱捷公司與日商JTS 公司簽訂服務手續費契約，第1 條約定：「甲方（按指日商JTS 公司）不管是從日本或其他地區，協助乙方（按指昱捷公司）對臺灣和其他地區，相關商品產業情報提供及協助完成銷售作業，另外甲方應負責客戶及商品應收帳款之監控（控管），包括完成對於客戶的收款及索賠之動作，甲方在履行本契約所述之任務時所發生的費用，及代為處理費用包含（服務費／勞務費／銀行費用）等，將由甲方自行負擔，……。」，第2 條約定：「甲方為了達成本契約的目的，包括開拓能銷售的新商品，並協助調查、督促製造者的生產狀況，安排裝、出貨，並履行乙方的各次要求之任務。」，第3 條約定：「甲方應不定期向乙方製作市場開發及客戶狀況之詳細報告，並提供開發行銷之相關資訊。」，第5 條約定：「根據本契約，甲乙雙方在沒有對方的同意之下，不得對外發表或對第三者洩漏對方的機密。」，可證原告給付系爭服務費用之目的，並非單純協助昱捷公司於中華民國境外代為收取外幣信用狀及協助安排海外交貨之銷售作業等事宜，而係使用日商JTS 公司提供商品銷售之產業情報、開發行銷之相關資訊及協助完成銷售作業整體綜合性資源。原告訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，惟日商JTS 公司提供整體綜合性資源具有不可分割性，且相關商品銷售之產業情報、開發行銷之相關資訊具有儲存之特性，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換。昱捷公司給付系爭服務費用，係用以支付其在境內取得日商JTS 公司提供整體綜合性資源之對價，核其情形雖與所得稅法第8 條第6 款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸昱捷公司與日商JTS 公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法條第1 款至第10款所定之各項所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。原告自應依法於給付時按給付額扣繳20% 稅款並向稽徵機關申報核驗。
㈣本件原告為昱捷公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，系爭款項應由我國營利事業之昱捷公司直接給付，透過國內客戶開立信用狀給付日商JTS 公司，再由日商JTS 公司扣除應收取服務手續費匯回昱捷公司，睽其性質核屬轉帳給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之日商JTS 公司而言，其既係向中華民國境內之昱捷公司提供商品銷售之產業情報、開發行銷之相關資訊及協助完成銷售作業整體綜合性資源而轉帳取得服務費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告未依規定按轉帳給付額扣繳20% 稅款，經被告查獲，乃以93年12月16日財北國稅審一字第0930232130號函請被告內湖稽徵所依所得稅法第114 條規定辦理，該所復以93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函責令原告於94年1 月30日補繳並補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至94年2 月3 日始補報，此有被告內湖稽徵所93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函暨昱捷公司系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書等資料附案可稽。從而被告依稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，並無不當，請續予維持。
㈤又與本件相類似案情之鈞院97年度訴字第1487號判決，業經判決駁回原告之訴在案，可資參照等語。
㈥聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為昱捷公司給付日商JTS 公司之服務手續費用，其性質究屬所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」，抑或同條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」; 被告對原告補稅並處以罰鍰，是否適法有據等問題。
六、經查：
㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與……、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……」行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第3 款、第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款分別定有明文。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之20。」行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9
款亦定有明文。又「……國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3 條第3 項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。……」亦經財政部93年5 月18日台財稅第0930451691號函釋在案。
㈡原告為昱捷公司負責人，為所得稅法第89條之扣繳義務人。昱捷公司於91年間給付日商JTS 公司系爭服務手續費用等情，為兩造所不爭，並有昱捷公司與日商JTS 公司之服務手續費契約、昱捷公司91年1 月1 日至同年12月31日總分類帳附原處分卷、昱捷公司之公司登記資料查詢附本院前審卷足稽，為可確認之事實。
㈢本件之爭執，在於日商JTS 公司向昱捷公司收取之系爭服務手續費性質究屬所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」，抑或同條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」？經查：
⒈按所得稅法第3 條規定：「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次依所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭所得稅法第8 條第3 款但書規定意旨自明。又所得稅法第8
條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。易言之，如非屬第1 款至第10款之所得類型，才是第11
款所謂之「其他收益」。是故，判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，否則，同條第3 款所定「境內提供勞務」一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調「在中華民國境內提供勞務之報酬」？次按所謂「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482 條僱傭、第490 條承攬、第528 條委任及第565 條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂「勞務」通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利。查本件訴外人日商JTS 公司受原告所負責之昱捷公司委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司等情，為兩造所不爭，則依此可知定雙方存在民法第528 條所規定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之委任契約關係。承上所述，委任契約屬於勞務給付契約之一種，且為勞務契約之一般類型，其具有客觀上無從觀察掌握，且不可儲存之特性，原則上亦不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，且與勞務提供人具有高度的人格關聯，是屬勞務提供無疑。則營利事業之總機構在中華民國境外之日商JTS 公司所受領之對價報酬（服務手續費用），自屬所得稅法第8 條第3
款的勞務報酬（最高行政法院98年度判字第545 號判決意旨參照）。至被告抗辯日商JTS 公司上揭勞務之提供，係一種具有經濟價值之專門知識的交換，昱捷公司給付系爭服務費用，係用以支付其在境內取得日商JTS 公司提供整體綜合性資源之對價，核其情形雖與所得稅法第8 條第6 款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸昱捷公司與日商JTS 公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法條第1 款至第10款所定之各項所得等，應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」云云，尚乏依據，且與本院上揭認定結果不符，自不足採。另上揭財政部93年5 月18日台財稅第0930451691號函釋所載情形，亦核與本件情形不同，被告就本件予以援用，亦屬無據。
⒉次按「本法第8 條第3 款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：㈠提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。㈡提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。㈢提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。」為財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函所訂定之「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」第4 點所明揭。準此，所謂「非單純在中華民國境外提供勞務」，係指勞務提供地涵蓋境內及境外二者而言，而與勞務之內容是否涉及「有經濟價值之專門知識的交換」無關，揆諸上開財政部之解釋函令見解，勞務報酬是否為我國來源所得之判斷標準，係以該勞務之提供地在境內或境外而予以認定；被告抗辯日商JTS 公司所提供之服務手續費，性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換，而認定系爭所得屬於「其他收益」，非屬勞務報酬云云，亦不足取。
⒊至日商JTS 公司所提供之勞務行為究在何地，乃攸關是否在中華民國境內提供勞務之報酬，本院乃有究明之必要。茲查依昱捷公司與日商JTS 公司簽訂服務手續費契約略載「JTS
International Corp. （英文名）（以下簡稱為甲）與昱捷股份有限公司（英文名Sentronic Internal Corp.）（以下簡稱為乙）兩者，有關乙方銷售予建昊電子股份有限公司（英文名Argus ）的日立製OPU 產品，結締以下契約。第1 條：本契約是甲方不管是從日本或其他，協助乙方對台灣和其他地區，相關商品銷售之產業情報提供以及協助完成銷售作業，另外甲方應負責客戶及商品應收帳款之監控（控管），完成對於客戶的收款及索賠之動作，甲方在履行本契約所述之任務時所發生的費用，及代為處理費用包括（服務費／勞務費／銀行費用）等，將由甲方自行負擔，並以協助增進乙方利益及降低風險為目的。第2 條：甲方為了達成本契約的目的，包括開拓能銷售的新商品，並協助調查、督促製造者的生產狀況，安排裝、出貨，並履行乙方各次要求之任務。第3 條：甲方應不定期向乙方製作市場開發及客戶狀況之詳細報告，並提供開發行銷的相關資訊。第4 條：甲乙雙方因本契約而成為契約的當事者，其服務手續費之計算方式為每筆金額不超過銷售金額之3%，但依實際交易逐筆議定，甲方須在月底結算後，於次月底前扣除服務手續費用後，將明細及款項央電信匯款給乙方。……」（參見原處分卷第91 頁
），再依資誠會計師事務所說明昱捷公司91年度營利事業所得稅簽證結算申報相關事宜略以：「昱捷公司民國91年度帳列服務手續費，主要係因應所銷售光學讀寫頭等OPU 產品之新業務交易金額龐大，為保障債權之可回收性暨配合客戶外幣信用狀額度及海外交貨需求之銷售作業，而委託國外營利事業代為收取客戶所開立之外幣信用狀，並代為處理該信用狀押匯作業，暨協助安排出貨等事宜所支付之服務手續費。」等語，有該說明函附原處分卷可按（參見原處分卷第29頁）。復據原告陳明昱捷公司委任日商JTS 公司協助安排與聯絡海外出貨等事宜，協助昱捷公司將貨物自HITACHI 公司直接運送至客戶指定之海外交貨地點。昱捷公司為保障債權之可收回性而要求客戶開立信用狀付款，惟因客戶借款額度之故，無法開立台幣信用狀，故昱捷公司委任日商JTS 公司代為處理以外幣信用狀方式收取帳款事宜。即由國內客戶開立外幣信用狀予日商JTS 公司，待日商JTS 公司向銀行押匯取得帳款後，扣除昱捷公司與其約定之服務手續費後，將餘款再匯款予昱捷公司等語。再參酌昱捷公司與設於臺北市之建昊電子股份有限公司（下稱建昊公司）之訂單、設於新加坡之HITACHI 亞細亞公司開立之發票（受貨人為昱捷公司）及裝箱單、昱捷公司開立之發票（受貨人為建昊公司）、建昊公司為信用狀申請人（applicant ）申請開立之以日商JTS
公司為信用狀受益人（beneficiary ）之外幣信用狀、日商JTS 公司辦理信用狀押匯後扣除手續費之淨額電匯給昱捷公司之電匯單影本等資料（參見原處分卷第73頁至第83頁）。則由上揭原告之說明、昱捷公司與日商JTS 公司所訂服務手續費契約、會計師說明資料及交易相關資料等觀之，本件日商JTS 公司所收取昱捷公司服務手續費乃建昊公司向昱捷公司購買上開OPU 光學讀寫頭等產品，該等產品係設於新加坡之HITACHI 亞細亞公司在中國大陸製造，昱捷公司向其採購後銷售給建昊公司，並運送產品至建昊公司指定之海外交貨地點，可見日商JTS 公司所提供之勞務行為係協助安排與聯絡海外出貨等事宜，協助昱捷公司將貨物自HITACHI 公司直接運送至客戶指定之海外交貨地點。又本件自昱捷公司採購、履約交貨、收取貨款均係使用美金為交易幣別，而日商
JTS 公司與昱捷公司簽訂上開服務手續費契約，其服務範圍亦包括以日商JTS 公司自己名義為受益人收取外幣（美金）信用狀，再電匯支付昱捷公司，使昱捷公司全程均以美金交易，完成與建昊公司之買賣，則日商JTS 公司向昱捷公司收取所謂服務手續費用，係受委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司，則依此往來情形觀之，日商JTS 公司為昱捷公司所提供勞務行為地乃在中華民國境外，是依上揭說明，該勞務行為所取得之報酬非屬在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得，非屬中華民國來源所得，無從認係合乎所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內提供勞務之報酬」之情形。被告認日商JTS 公司係向中華民國境內之原告收取該收益，而認該所得係自中華民國所取得之收益課稅，即有違誤。
⒋至本件經最高行政法院98年度判字第545 號判決發回意旨另以「所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，既係以取得地是否在我國境內為準，而昱捷公司乃委任日商JTS 公司代為處理以外幣信用狀方式收取帳款事宜，即由國內客戶開立外幣信用狀予境外日商JTS 公司，待日商JTS 公司向銀行押匯取得帳款後，扣除昱捷公司與其約定之服務手續費，再將餘款電匯予昱捷公司，此有雙方服務手續費契約書第4 條及資誠會計師事務所說明書可證，足見系爭服務『手續費取得地並不在中華民國境內』，則原判決逕認定其該當於所得稅法第8 條第11款規定之『中華民國來源所得』，似乏依據。」等語，然以本件非屬其他收益，而無從適用所得稅法第8 條第11款之規定，已如上述，則該筆所得「取得地」究係何地，乃無再予探究之必要，是此部分與被告原處分如上所述，確屬違法一節無涉，附此敘明。
⒌又查被告所引本院97年度訴字第2380號判決及96年度訴字第2385號判決，其引據之判決理由所闡述者在所得稅法第8 條第6 款有關「權利金」之適用問題，不足以作為否認系爭所得屬於所得稅法第8 條第3 款之「勞務報酬」之依據，更無由藉前述判決導出系爭給付係屬同條第11款之「其他收益」之結論，被告引用上揭判決，亦不足為原處分確屬適法之依據。
⒍綜上所述，日商JTS 公司為昱捷公司提供勞務而收取服務手續費之系爭所得，核屬所得稅法第8 條第3 款的「勞務報酬」，並非同條第11款之「其他收益」。茲因該勞務提供地在中華民國境外，故非屬我國境內來源所得，從而依上揭所得稅法相關規定，日商JTS 公司即不負有納稅義務，則原告就昱捷公司給付予日商JTS 公司之報酬自不負有扣繳義務，乃無庸辦理扣繳，原告不生補繳之問題，從而原處分關於系爭補繳核定稅款乃有違誤，應予撤銷。
㈣至關於原處分罰鍰部分是否適法有據一節，經查本件被告以原告係昱捷公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付日商JTS 公司服務手續費13,035,948元，應扣繳稅款為2,60 7,189元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，經內湖稽徵所責令原告於94年1 月30日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單；原告雖於限期內補繳稅款，惟逾期至94年2 月3 日始補報扣繳憑單，取有補報補繳通知書及送達回執、稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、服務手續費契約、總分類帳等案關影本資料附案佐證，經審理違章成立，乃依首揭規定按應扣未扣之稅款處1.5 倍之罰鍰計3,910,783 元等情，固以上揭資料為其認定依據。然查所得稅法第114 條之扣繳罰鍰，裁處行為人之前提，以依同法第88條第1 項第2 款規定，行為人負有扣繳義務始足當之。惟如上所述，本件日商JTS 公司系爭所得部分，原告既不負有扣繳義務，自無因違反扣繳義務而應遭受處罰可言。則以被告所為上揭補稅處分，既係被告基於對所得稅法第8 條之錯誤解釋與適用所致，原告乃無扣繳義務存在，被告對原告所為罰鍰處分，自亦屬違誤，應併予撤銷。㈤綜上所述，昱捷公司於91年間給付日商JTS 公司服務手續費用之系爭所得，核非屬所得稅法第8 條第11款之其他收益，又日商JTS 公司提供勞務行為既在中華民國境外，亦非屬同條第3 款之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自不符合所得稅法第3 條第3 項「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」之規定。被告以原告未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳為由，依所得稅法第114 條第1 款前段規定，以原處分命原告補繳稅款2,607,189 元，並按應扣未扣稅額2,607,189 元處以1.5 倍罰鍰計3,910,783 元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日書記官 楊子鋒