臺北高等行政法院判決

原告

翁芳齡

訴訟代理人

卓隆燁 會計師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

蔡卉柔

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900118400 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新台幣（下同）48,697元，系爭稅額係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得882,700 元，被告乃併同另查獲原告漏報本人及配偶林天祥君營利、薪資及利息所得計109,426 元，歸併核定其當年度綜合所得總額5,277,572 元，補徵稅額140,426 元，並按所漏稅額243,488 元分別處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計113,687 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800468700 號訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，命被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨以98年12月1 日財北國稅法二字第0980214134號重核復查決定，准予追減罰鍰64,990元，變更罰鍰為48,697元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下簡稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。

１、按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋可知，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭車輛係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及回數票等，謹提供入帳之傳票附卷可稽，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭車輛車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

２、另按最高行政法院32判字第18號判例可知，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。

３、綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭車輛用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。

（二）依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文益證。

２、次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

３、另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及其修正理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻仍漏未申報，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。」，應有誤解。

（三）另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。

１、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書）。

２、另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114 條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

３、經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由益足為本件撤銷之參採。

（四）退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。

１、按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

２、另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函、中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

３、再按行政程序法第174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項之立法理由即明；復揆諸本院94年度簡字第1023 號判決亦有相同見解。

４、況查所得稅法第110 條第1 項、第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

５、末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決益證。經查與本件相同案情（本院98年度訴字第1567號判決），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

（五）按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰，參諸稅捐稽徵法第44條規定足證，縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。

（六）有關永達公司承租暨原告申請系爭車輛之說明：

１、有關公務車輛租賃契約及公務車輛租賃附屬契約之簽訂：

⑴查原告任職於永達公司，因拓展業務之需要，依該公司製訂之車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程，向公司申請使用公務車，於94年12月29日與格上公司簽訂公務車輛租賃附屬契約（租賃期間自95年1 月13日起至97年1 月12日止），約定由格上公司出租車牌9488-BB 號之公務車予永達公司，每月租金為67,900元，車輛保證金為693,000 元，永達公司為承租人，原告僅為車輛保管人，謹檢附公務車輛租賃契約書、公務車輛申請同意書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約供核。

⑵至原告簽立員工還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。

２、有關保證金支付之規定：次查依前揭車輛使用辦法及公務車租賃作業流程規定，原告申請使用保管公務車輛時，須匯入保證金予任職公司，任職公司於保管期滿將其退還，是以，原告於94年12月30日簽立公務車輛租賃附屬契約時，匯入693,000 元保證金予任職公司及保管期滿97年1 月16日任職公司退還保證金，有任職公司銀行存摺供核。至任職公司製訂保證金制度，係因租賃之公務車輛屬較具價值之活動性資產，且使用人為原告，基於風險管理所為之措施，將屬保管人之注意義務及風險約定原告承擔，故制訂該制度，尚無違反一般經驗法則。

３、有關永達公司給付系爭車輛租金之過程：經查永達公司給付系爭車輛車租金之過程，公司會計呂君業於97年7 月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司（永達公司），公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」乃系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司支付予租賃車商，至系爭車輛租金列入原告「業務津貼表」中計算薪酬，乃因永達公司採獎金制度，除系爭車輛租金外，餘助理薪資、助理獎金、業展之文具用品、回數票、停車費、快遞費等，亦列入計算薪酬之業務津貼表中，該等費用經被告核認非屬原告薪資所得，依行政程序法第6 條平等原則及財務部95年函釋規定，系爭車輛租金既屬任職公司營業費用，應非屬原告之薪資所得。

４、有關系爭車輛租賃期滿之處理方式：依車輛租賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，原告以693,000 元購買系爭租賃車輛，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，與一般商業情形無違，有被告編製之永達公司92至95年員工租車到期移轉統計表可稽。

５、有關系爭車輛之用途說明如后：依車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭車輛係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細請供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。

（七）綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情等情，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告之部分。２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告查獲原告漏報取自永達公司薪資所得882,700 元，另經被告所屬大同稽徵所查獲漏報本人及配偶林天祥營利、薪資及利息所得計109,426 元，歸課綜合所得總額5,277,572元，補徵稅額140,426 元，並經被告按所漏稅額243,488元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰113,687 元【243,488元×﹝（109,426 元×0.2 倍）＋（882,700 元×0.5 倍）﹞÷992,126 元】。原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800468700號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，按所漏稅額243,488元處0.2 倍罰鍰，原處罰鍰准以追減64,990元，變更罰鍰為48,697元。

（二）查：

１、本件原告95年度任職於永達公司，該公司於94年12月29日與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年1 月13日起至97年1 月12日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：LEXUS RX330 、排氣量3,300C.C.、牌照號碼：9488-BB ）予永達公司，每月租金為67,900元，車輛保證金為693,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金67,900元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計882,700 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」及租車到期原告買回之「統一發票」等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致95年度漏報系爭所得882,700 元，自應受罰。

２、查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114條第1 款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。

３、次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度度漏報系爭薪資所得882,700 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查原告主張應適用減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1 款第1 目及第2 目之情形者，免予處罰乙節，依該減免處罰標準第24條第2 款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件原告明知有系爭所得仍故意漏報，自無免罰之適用。是95年度被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2倍罰鍰並無違誤。

（三）據上論述，本件原處分（重核復查決定）、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

五、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1 項）薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」「（第1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項定有明文。

（二）次按「（第2 項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：（第1 款）一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。

（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……（第3項）前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款及第3 項亦有明文。

（三）又財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。……。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，亦無違法律授權範圍及法律保留原則，被告辦理相關案件，予以援用，本院予以尊重。

六、兩造對事實概要欄記載及下開事實並不爭執，並有原告提出之訴願決定書、重核復查決定書、臺北市調查處96年1 月9日肆字第09643004590 號移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、原告招攬業務之要保書明細表、永達公司95年1 月23日轉帳傳票、公務車輛租賃契約、公務車輛申請同意書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司存摺；及被告提出之訴願決定書、重核復查決定書及掛號回執、財政部98年10月19日台財訴字第09800468700 號訴願決定書、被告98年6 月10日財北國稅法貳字第0980214088號復查決定書、徵銷明細檔查詢( 檔案編號：095161Z0000000000 、Z0000000000000) 、原告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、原告95年度綜合所得稅核定通知書、原告違章案件罰鍰繳款書、原告95年度綜合所得稅網路結算申報書、原告95年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、被告裁處書（裁處書編號：Z0000000000000）、安侯建業會計師事務所98年3 月23日安建(98)稅（一）字第000505D 號復查申請書、永達公司92年至95年扣薪表、原告公務車輛申請書、原告員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、格上公司97年1 月17日統一發票、95年永達公司員工支付薪資彙整表、永達公司公務車輛使用辦法及其作業流程、被告97年12月9 日財北國稅審三字第0970105089號函、被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函、永達公司96年5 月24日永達(96) 會計字第0024號函、永達公司營利事業登記證、92年至95年間永達公司短申報員工薪資金額統計表、臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、被告審查三科會審案件報告書、被告審查三科便箋（檔號：0961E000 6Z000000000000 ）、92年至95年間永達公司違章金額統計表、永達公司列報元家雄等300 人薪資所得統計表、92年至95年永達公司租車到期移轉統計表、被告96年5 月10日與合相股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與普羅小客車租賃股份有限公司談話紀錄、被告96年4 月30日財北國稅審三字第0960233179C 號函、被告96年4 月30日與和運租車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月17日與格上租車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與台壽保資融股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月10日與和車股份有限公司談話紀錄、被告96年5 月11日與財盟小客車租賃股份有限公司談話紀錄、財盟小客車租賃股份有限公司96年5 月11日覆財北國稅審三字第0960233179H 號函說明書及其附件、被告審查結果增減金額變更比較表、原告95年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單等在原處分卷及本院卷可查，自足認為真實。

（一）原告95年度綜合所得稅結算申報，不服經被告查獲原告漏報取自永達公司薪資所得882,700 元而發單補徵稅額140,426 元部分之處分及復查決定，向本院提起訴訟，99年8月9 日經本院98年簡字第765 號判決駁回原告之訴。而有關罰鍰113,687 元部分經財政部撤銷後；被告重核復查決定，准予追減罰鍰64,990元，變更罰鍰為48,697元，即本件原告納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額243,488 元處0.2 倍之罰鍰（所漏稅額243,488 元X0.2=48,697元，並准追減罰鍰64,990元）。

（二）本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年1 月13日與格上公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自95年1 月13日起至96年1 月12日止），約定由格上公司出租車牌9488-BB 號汽車1 輛（下稱系爭車輛）予永達公司，每月租金為67,900元，車輛保證金為693,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。系爭車輛保證金係原告於申請時匯款至永達公司指定之彰化銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是系爭車輛保證金實際上係由原告出資負擔；另原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2 紙予永達公司作為履約之保証（票面金額係每月租金乘以租賃期數24期），是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成員工還款同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。則系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益。自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告既無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，故系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用等事實，亦經本院98年度簡字第765 號判決所確認，並有該案判決書一件附卷可查。

（三）系爭車輛於上開租賃契約屆期後，由原告以上開保證金693,000 元為對價向格上公司買回，亦有格上公司97年1 月17日統一發票附原處分卷第126頁可查，自足認為真實。

七、兩造聲明陳述詳如上述，以下就原告主張分論如下：

（一）本件事實首要爭點，乃原告與格上公司及永達公司三方簽訂「公務車輛附屬租賃契約」嗣由原告於租賃契約終了後買回之系爭小客車，是否為永達公司所有供原告執行業務之「公務車」？

１、按依所得稅法第24條第1 項及第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定，營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。

２、又依行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。

３、本件系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與和車公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金轉交租車公司，並由原告實際使用及保管系爭車輛，而本件系爭小客車租賃期滿時，即由原告以原保證金為對價買受系爭車輛，而直接取得系爭車輛之所有權，故系爭車輛實際係由上訴人支付「租金」及以已支付之租金及保證金等於租賃契約屆滿時「購買」，且由原告使用收益應足證明。而依永達公司公務車輛租賃作業流程可知，車輛保證金實質上係由原告支出而非永達公司負擔；且永達公司業務拓（發）展費係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。而系爭車輛如前述係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與車輛出租公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金亦由原告支付，且原告完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金；另系爭小客車由原告實際使用及保管。故系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人承租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況查再參照前開原告以原繳付格上公司保證金買回系爭車輛之事實，更足證本件「公務車輛附屬租賃契約」實質上為原告向格上公司買受系爭車輛之附條件買賣或分期買賣之買賣契約書。故被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司以租租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，並無不合。

４、再查依永達公司之公務車輛使用辦法、公務車租賃作業流程規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告本難自圓其說；至所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。綜上原告主張系爭小客車為永達公司之公務車，供原告執行永達公司招攬保險業務使用云云，核屬遁詞，並不足採。本院99年度簡字第765 號判決亦採相同見解。

（二）按關於租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。本件原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，以本件言自應由原告負舉證責任；經查原告迄未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，即原告無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，依營業費用認列之相關規定，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。另查財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。故本件系爭小客車租金支出不屬永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。而原告主張主張系爭租金支出係屬任職公司之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦不可採。

（三）再查最高行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」係就發生既判力之法院確定判決對行政機關之效力所為闡釋，即以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。然查本件原告主張臺灣臺北臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，並非法院確定判決，本無上開最高行政法院判例之適用。反而是行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，最高行政法院著有44年判字第48號等判例可資參照。末查前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之當事人與本件原告又完全不同，是綜上原告主張本件事實，適用首開判例，應以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第23 47 號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據云云，容有誤會，亦不足採。

（四）再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71 條 規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而原告主張本件非出於故意且無過失，因不可避免之法律錯誤存在，應不可歸責云云，自均無理由。

（五）再查原告主張本件扣繳義務人永達公司業已依被告97年函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，經被告依法就應補繳之稅款處一倍罰在案，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算本件原告罰鍰云云；然按扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰（永達公司部分），而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰（本件原告部分），二者處罰之法律依據亦不同；從而原告主張本件處罰違反行政罰法第24條之一行為不二罰原則云云，亦非可採。

（六）按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。前述財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，即納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除，即採相同見解。查本件永達公司短報員工薪資所得情節，係經臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度度漏報系爭薪資所得金額等如上述，而扣繳義務人即永達公司並未填報扣繳憑單等事實為兩造所不爭；從而參照首開規定，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。且查原告95年度綜合所得稅係採二維條碼方式申報，有綜合所得稅結算申報書可稽，亦無稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項免予處罰規定之適用。故被告以原告漏報95年度取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤，原告執詞稱本件縱須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，其漏稅額應參照該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，即應扣除系爭所得之扣繳稅額云云，並無法律依據，亦不足採。又原告基於同一理由主張原處分違反行政法平等原則，即違反禁止差別待遇原則云云，亦因前開認定事實有誤，亦有誤會，應併敘明。

八、綜上，原告前揭主張均非可採，原處分（包括復查決定）認定補徵稅額及按所漏稅額裁處罰鍰部分之處分，於法尚無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭