臺北高等行政法院判決

99年12月30日辯論終結

原告

張伯銓

訴訟代理人

朱子慶 律師

複代理人

郭瑋萍 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳（處長）住同上

訴訟代理人

黃昱旻

訴訟代理人

邢愷明

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年8 月18日府訴字第09970087500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告所有臺北市○○區○○段○ ○段247 、247-1 、248 、248-1 及249 地號等5 筆土地（權利範圍均為全部，下稱系爭土地），地目為「旱」，前經臺北市政府以民國（下同）59年7 月4 日府工二字第29248 號公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「保護區」，嗣臺北市政府復以68年12月20日府工二字第47627 號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設編定為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用），但是否在道路用地（公共設施用地）（應依建築線或俟地籍測量分割後，再確定）。」迄今。嗣原告於98年9 月10日立約出售系爭土地予訴外人馮應傑，並於同年9 月14日檢附臺北市政府98年8 月25日府產業農字第09833094700 號函核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」及該府都市發展局「都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書」等資料，向被告所屬士林分處申報系爭土地之移轉現值，並按土地稅法第39條之2 第1 項規定，申請不課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條（現為第37條第1 項）規定生效時，已非屬農業用地，並無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，應不得免徵土地增值稅，乃以98年9 月21日北市稽士林增字第09800369100 號函復原告，否准原告不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）8,368,825 元。

㈡嗣原告以系爭土地中有部分面積為道路用地為由，於98年12月4 日檢附臺北市政府地政處土地開發總隊98年12月1 日北市地發三字第09831677600 號函，向被告所屬士林分處申請更正系爭土地之土地增值稅，該分處遂以98年12月8 日北市稽士林甲字第09831724510 號函請臺北市政府都市發展局協助查告系爭247 、248 及248-1 地號等3 筆土地是否為公共設施保留地，嗣經該局以99年1 月8 日北市都規字第09838857400 號函復該分處略以，上開3 筆土地依據「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」及臺北市保護區變更為住宅區開發要點規定，保變住地區申請開發範圍，應依照都市計畫圖及說明書規定之開發區為單位，以自辦重劃方式實施整體規劃及開發，倘經測量分割後確定為道路用地部分，如該公共設施用地之目的事業主管機關（臺北市政府工務局新建工程處）尚未取得開闢，且未核准由私人或團體投資興辦，則符合內政部函釋之公共設施保留地。並經臺北市政府工務局新建工程處99年1 月27日北市工新配字第09961112400號函復該等土地須經測量分割後確定為道路用地再行查復。被告所屬士林分處乃據此審認原告所有上開3 筆土地尚未確定是否為道路用地，核與土地稅法第39條第2 項關於免徵土地增值稅之規定及財政部86年12月16日臺財稅字第861930297 號函釋意旨不合，乃以99年2 月12日北市稽士林甲字第09932128500 號函復原告否准所請。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月14日北市稽法乙字第09930854600 號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告於98年9 月10日出售系爭土地，因系爭土地原為保護區，經臺北市政府於68年12月20日公告為住宅區，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，未能准許依變更後用途使用迄今，故原告依土地稅法第39條之2 第1 項及同法施行細則第57條之1 之規定，向被告所屬士林分處申請不課徵土地增值稅。農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為住宅區，認已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用，核定系爭土地之土地增值稅分別共331,251 元、18,285元、513,948 元、93,103元及7,412,238 元合計共8,368,825 元。原告不服，經申請復查結果予以駁回，原告仍不服，依法向臺北市政府提起訴願，請求撤銷原核定與復查決定。被告所屬士林分處以系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為住宅區，認已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用，核定土地增值稅為331,251 元、18,285元、513,948 元、93,103元及7,412,238 元合計共8,368,825 元。原告不服，經申請復查為被告99年5 月14日復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，故本件應為課予義務訴訟。

㈡法律上理由：

⒈按土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；同法施行細則第57條、第57條之1 規定：「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。另農業發展條例第37條第1 項亦規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」。同條例施行細則第2 條規定：「本條例第3 條第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」。又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵『土地增值稅』或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 所明定。次按行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋：「…核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。」。又依據行政院農業委員會95年4 月11日農企字第0950117585號函、內政部95年4 月21日台內營字第0950060137號函及法務部95年10月24日法律字第0950040023號函意旨，財政部業已於95年12月14日以台財稅字第09504569450 號函規定「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」。

⒉被告駁回原請求之理由乃：本案被告所屬士林分處以財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函，認系爭土地於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為住宅區，當時已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅之適用為由，課徵土地增值稅；然財政部上開函釋表示法律見解，未遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之，已逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許；且顯亦違反司法院釋字第620 號及674 號解釋之精神。蓋因如果將同為依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者之農業用地迄今，區分為72年8 月2 日以前或同年月3 日以後已變更編定非農業區（但仍未能准許依變更後計畫用途使用）者，顯與實現憲法目的之修法意旨實有未符。上開財政部函釋，既未就立法明定土地稅法及施行細則、農業發展條例准予「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」得申請不課徵土地增值稅所欲實現之憲法目的，而審酌增訂之適用效果；亦未就該規定法律效果涵蓋之範圍，說明何以應將72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地，在政府不准其變更後仍受限制使用所受之損害，與應課徵土地增值稅基礎之信賴相較，為何受限制使用期間較長應受法律較低之評價，以及此種評價，是否符合憲法上之比例原則與平等原則；乃逕將立法者未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，一律限制解釋為72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地不得申請不課徵土地增值稅，違反一般法律解釋方法，與該條規定之立法目的亦有未符。又縱使將72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地列入得申請不課徵土地增值稅，使其得有與之後變更者享有同等救濟之途徑，以期平衡，並未使其符合憲法目的之財產利益遭受剝奪，與憲法上之信賴保護原則、比例原則與平等原則並無不符。但因財政部以91年12月26日台財稅字第0910458277號函，認72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效前已公告為非農業區土地不符合土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用違反前述原則，故立法院已在推動（已二讀）增修訂農業發展條例38條之1 及土地稅法第39條之4 ，將農業區土地於72年8 月3日以前變更為非農業區且尚未完成細部計畫者，亦納入得申請不課徵土地增值稅，以維公平正義及平等原則。

⒊再者，行政院農業委員會、內政部、法務部分別以95年4月11日農企字第0950117585號、95年4 月21日台內營字第0950060137號及95年10月24日法律字第0950040023號函與財政部協商後，財政部已於95年12月14日以台財稅字第09504569450 號函規定「農業發展條例施行細則第14條之1第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」。且土地稅法及農業發展條例等並未對72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地得申請不課徵土地增值稅作限制，顯然原核援引之財政部解釋已逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務。在遺產及贈與稅亦有相同之情形，財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，經司法院釋字第566 號解釋為違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。故被告應依據財政部95年12月14日以台財稅字第09504569450 號函規定，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得申請不課徵土地增值稅。

㈢農業發展條例已修法：農業發展條例業於99年12月8 日修正公布三讀修正通過，修正條文為：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」，即與本案相同情形的列入都市計畫的農業用地，在細部計畫尚未完成前，或是已發布都市計畫、卻尚未依變更後的計畫用途申請建築使用者，不課徵土地增值稅，亦證原處分之認定係對原法律為不當之限縮解釋，透過最新之修法可證明立法者之本意並無限制72年8 月以前變更為非農業用地之土地即排除本條之適用。而認為其權利或法律上利益受違法損害，經依訴願程序後，提起請求應為特定內容之行政處分之「課予義務訴訟」類型，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準，故課予義務訴訟於事實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規若有變更，即應適用修正後之新規定。故本件應適用新修法之規定。

㈣據上論結，原處分及訴願決定一再強調財政部本於職權對72年8 月3 日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，作出91年12月26日台財稅字第0910458277號函之釋示，移轉時無不課徵土地增值稅之適用；惟其解釋顯已違法如前所述，並與財政部與行政院農業委員會、內政部、法務部協商結果，所作出之台財稅字第09504569450 號函亦有不合，更與新修法有所違背，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應做出系爭土地免徵土地增值稅之處分，即為有理由。

㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告應作成准予系爭土地免徵土地增值稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠卷查系爭土地原經臺北市政府於59年7 月4 日以府工二字第29248 號公告「陽明山管理局轄區主要計畫乙案」劃設為保護區。復經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第47627號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」劃設為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用）。」至今未變更。原告於78年5 月間買賣取得系爭土地，嗣於98年9 月10日立約出售系爭土地予案外人馮應傑，並於同年月14日向被告所屬士林分處申報土地現值，同時依土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」申請不課徵土地增值稅，上開事實有臺北市政府都市發展局99年4 月19日北市都規字第09932731400 號函、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、土地所有權買賣移轉契約書及土地增值稅申報書等資料影本附卷可稽。經被告所屬士林分處審認系爭土地於72年8 月3 日所修訂農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，使用分區已劃設為住宅區，非屬農業用地，依財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋略以：「所報原為農業用地於72年8 月3 日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、…貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7 月4 日公告『陽明山管理局轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在細部計劃尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定。」及該部91年12月26日台財稅字第0910458277號函：「有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2項（編者註：94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」等規定，系爭土地移轉時已無不課徵土地增值稅之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第1 款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第31條第1項第1 款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」同法第33條：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。…持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。…」等規定，核定系爭土地應納土地增值稅共計8,368,825元，洵屬有據。

㈡原告主張財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋違反一般法律解釋方法，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所訂租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，且亦違反司法院釋字第620 號及674 號解釋精神，一律解釋為72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地不得申請不課徵土地增值稅，違反一般法律解釋方法，與該條規定之立法目的亦有未符云云。按稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定: 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」意旨，查前揭財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案，此亦有最高行政法院95年度判字第193 號判決可資參照，是本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條第2 項或現行農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用，原告之主張，顯係誤解法令，不足採據。

㈢原告主張系爭土地與72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效後公告為非農業區但未能准許依變更後用途使用土地相較，同為受政府改編定為非農業區且受限制使用之土地，而前者受限制之時間長過後者，亦即因政府之限制使用所受之傷害，本案遠大於72年8 月3 日以後變更及已發布細部計畫地區者，依據「舉重明輕」之法理，本案亦應適用土地稅法第39條之2 第1 項得申請不課徵土地增值稅，況同原為農業區土地變更為非農業區土地，且限制仍作農業使用迄今，應依行政程序法第6 條之平等原則，給予公平待遇及救濟機會云云。按行政程序法第6 條之立法理由，指明平等原則乃憲法明定之基本原則，行政機關自應受其拘束，爰明文規定「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇。申言之，國家不可對本質相同之事件，任意作不同處理，或是對本質不同之事件，任意作相同處理，否則便有違反平等之疑慮。是依前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋說明二及說明三：「說明：二、查89年1 月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定…修正後第37條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8 月3 日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8 月3日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第861922200 號函、91年5 月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9 月16日院臺財字第0910043469號函示在案。三、現行農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款（土地稅法施行細則第57條之1第1款）規定…係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第00193 號、95年度判字第00413 號、95年度判字第00978 號及95年度判字第01018 號判決有案。」規定可知，農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，而系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，已不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬前揭現行土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地於72年8 月3 日符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，則被告所屬士林分處按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則甚明，原告之主張，顯係執其個人主觀之法律見解，核無足採。

㈣原告主張財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450 號函釋且土地稅法及農業發展條例等並未對72年8 月3 日前已變更為非農業區之「未能准許依變更後計畫用途之農業用地」土地得申請不課徵土地增值稅作限制等節。查財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450 號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，係指對於農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。則系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，業如前述，自無其函釋之適用，其移轉時亦無不課徵土地增值稅之適用至明。至原告主張立法院已在推動增修訂農業發展條例38條之1 及土地稅法第39條之2 ，將農業區土地於72年8 月3 日以前變更為非農業區且尚未完成細部計畫者，亦納入得申請不課徵土地增值稅等節，查立法委員周守訓、劉盛良等17人擬具「農業發展條例增訂第38條之1 條文草案」於99年4 月2 日經立法院第7 屆第5 會期第7 次會議決議：交經濟委員會審查。次查「土地稅法第39條之2 條文修正草案」於99年3 月26日經立法院第7 屆第5 會期第6 次會議決議：交財政委員會審查。前揭草案均尚未經立法院三讀通過暨總統公布，是無法適用於本案。從而，本件原核定揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。

㈤次查農業發展條例增訂第38條之1 條文於99年11月12日經立法院第7 屆第6 會期第8 次會議通過（附件40），經99年12月8 日總統華總一義字第09900331471 號令公布（附件41），依中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。」自99年12月10日起生效。該增訂農業發展條例第38條之1 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」，其中第2 項內容係就72年8 月3 日前已變更為非農業用地，須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，始得依該條第1 項規定申請不課徵土地增值稅，並非一經公布生效後隨即發生不課徵土地增值稅之效力。且按租稅之課徵，係採實體從舊程序從新之法律適用原則，有司法院釋字第54號解釋：「現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第8 條但書，對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。」及改制前行政法院54年度判字第179 號判例：「原告系爭之51年度所得稅，在實體上固應適用舊法，惟其稽徵程序開始時，現行所得稅法已經施行，程序上自應適用新法。」可資參照（附件42）。前揭所增訂農業發展條例第38條之1 規定，有關擴大不課徵土地增值稅之範圍係屬實體事項，且該條文內容亦無追溯適用之規定，自應以該條文公布生效後之土地移轉案件始有適用。

㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、臺北市政府98年8 月25日府產業農字第09833094700 號函、臺北市農業用地作農業使用證明書、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、臺北市政府都市發展局99年1 月14日北市都規字第09930341600 號函附土地分區使用查詢畫面、土地登記第二類謄本、土地地籍資料查詢、臺北市政府都市發展局99年4 月19日北市都規字第09932731400 號函、臺北市政府都市發展局98年8 月25日北市都規字第09835720900 號函、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁、農業用地作農業使用審查及處理意見、土地增值稅查定表、被告所屬士林分處99年2 月12日北市稽士林甲字第09932128500 號函、臺北市政府工務局新建工程處99年1 月27日北市工新配字第09961112400 號函、臺北市政府都市發展局99年1 月8 日北市都規字第09838857400 號函、臺北市政府產業發展局98年7月29日會勘紀錄表、被告土地增值稅繳款書、繳款書查詢清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原處分否准原告就系爭土地所為不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅計8,368,825 元，有無違誤？財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋是否已逾越法律解釋之範圍，且是否違反司法院釋字第620、674 號解釋精神？被告所為核定課徵系爭土地土地增值稅之行為，是否違反平等原則？本院判斷如下：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段、第30條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項分別定有明文。次按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅：

一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為土地稅法施行細則第57條及第57條之1 所明定。復按「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第3 條第10款及第37條第1 項分別定有明文。又按「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」72年8 月1 日修正農業發展條例第3 條第10款定明文。再按「本條例第3 條第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之1 ，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農業發展條例施行細則第2 條及第14條之1 分別定有明文。另按「本條例第3 條第1 項第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第1 項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條所明定。

㈡次按「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明……說明：……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：所報原為農業用地於72年8 月3 日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：

四、……貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7 月4 日公告『陽明山管理局轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在細部計畫尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定……。」分經財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋及98年7 月30日臺財稅字第09804730570 號函釋在案，而上開函釋，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得予以援用。

㈢又按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。為行為時土地稅法第39條之2 第1 項所明定，依其立法理由可知，係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8 月3 日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，行政院83年11月28日台財字第44533號函釋乃酌予放寬。從而，依立法沿革及財政部其後相關之函釋觀之，上開函釋所謂『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項．．．之適用』，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8 月3 日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8 月3 日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅之方式以補土地無法依法使用之不利益，而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋之適用。另農業發展條例施行細則於89年6 月7 日修正發布時，雖將行政院上開函釋內容以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備『農業用地』條文化，而規定於第2 條第2 項，惟解釋該條項之文義，仍需此要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」最高行政法院99年度判字第875 號判決意旨參照。

㈣經查，系爭土地原經臺北市政府於59年7 月4 日以府工二字第29248 號公告「陽明山管理局轄區主要計畫乙案」劃設為保護區。復經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第47627 號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」劃設為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用）。」至今未變更。原告於78年5 月間買賣取得系爭土地，嗣於98年9 月10日立約出售系爭土地予案外人馮應傑，並於同年月14日向被告所屬士林分處申報土地現值，同時依土地稅法第39條之2 第1 項規定，申請不課徵土地增值稅，有臺北市政府都市發展局99年4 月19日北市都規字第09932731400 號函、臺北市都市計畫整合查詢系統網頁、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、土地所有權買賣移轉契約書及土地增值稅申報書等資料影本附卷可稽。準此，系爭土地於72年8 月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，業經都市計畫編定為住宅區，非屬當時農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，故系爭土地自無土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項得不課徵土地增值稅規定之適用。又經被告所屬士林分處審認系爭土地於72年8 月3 日所修訂農業發展條例第27條規定生效時，使用分區已變更為住宅區，非屬農業用地，揆諸前揭函釋規定及最高行政法院判決意旨，系爭土地移轉時已無不課徵土地增值稅之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條前段、第33條之規定核定系爭土地應納土地增值稅計8,368,825 元。是以，被告乃以原處分否准原告不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計8,368,825 元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

㈤原告雖主張：財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋未遵守一般法律解釋方法，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所訂租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，且亦違反司法院釋字第620 、674 號解釋精神云云。按稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」意旨，查前揭財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函，係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本案（最高行政法院95年度判字第193 號判決意旨可資參照）。是本件系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例第3 條第10款所定之農業用地，業如前述，依首揭財政部函釋意旨，本件系爭土地並無89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條第2 項或現行農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，不足採據。

㈥原告又主張：系爭土地與72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條文生效後公告為非農業區，但未能准許依變更後用途使用土地相較，同為受政府改編定為非農業區且受限制使用之土地，而前者受限制之時間長過後者，亦即因政府之限制使用所受之傷害，前者遠大於後者，依據「舉重明輕」之法理，前者亦應適用土地稅法第39條之2 第1 項得申請不課徵土地增值稅，況同原為農業區土地變更為非農業區土地，且限制仍作農業使用迄今，應依行政程序法第6 條之規定，給予公平待遇及救濟機會云云。惟按行政程序法第6 條之立法理由，指明平等原則乃憲法明定之基本原則，行政機關自應受其拘束，爰明文規定「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇。申言之，國家不可對本質相同之事件，任意作不同處理，或是對本質不同之事件，任意作相同處理，否則便有違反平等之疑慮。是依前揭財政部98年7 月30日台財稅字第09804730570 號函釋說明二及說明三：「……說明：二、查89年1 月26日修正公布前農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定……修正後第37條（土地稅法第39條之2 第1 項）規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』修正前免徵土地增值稅規定係於72年8 月3 日增訂生效。按此，行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。』所稱『農業用地』，就土地增值稅免徵規定之適用而言，應與修正前農業發展條例第27條規定之農業用地要件一致，即72年8 月3 日農業發展條例修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經變更為非農業用地者為限，前經本部86年10月22日台財稅第861922200 號函、91年5 月21日台財稅字第0910453054號函及行政院秘書處91年9 月16日院臺財字第0910043469號函示在案。

三、現行農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款（土地稅法施行細則第57條之1 第1 款）規定……係源於前揭行政院函示，上開細則規定所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，依立法沿革及目的，應係指農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，前經本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三、93年10月22日台財稅字第0930477517號函及96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函示，並副知行政院農業委員會有案，且此同一見解，亦經最高行政法院95年度判字第193 號、95年度判字第413 號、95年度判字第978 號及95年度判字第1018號判決有案。」內容可知，農業發展條例72年8 月3 日修正生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，始有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條規定不課徵土地增值稅之適用，而系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，已不符合該條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，自亦非屬前揭現行土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之範疇，此與土地於72年8 月3 日符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地之案件，為本質不同之事件，自不能為相同之處理，則被告所屬士林分處按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違反平等原則甚明。足見原告此部分之主張，容有誤解，核無足採。

㈦原告另主張：財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函之釋示，移轉時無不課徵土地增值稅之適用；惟其解釋顯已違法如前所述，並與財政部與行政院農業委員會、內政部、法務部協商結果，所作出之台財稅字第09504569450 號函亦有不合；又財政部於95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」系爭土地既經認定為作農業使用之農業用地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之不予課徵課稅處分之事實，被告所屬士林分處卻違背法令擅行作成課徵課稅之決定，顯然於法無據云云。惟查：財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450號函釋規定：「農業發展條例施行細則第14 條 之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」係指對於農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。則系爭土地既於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂時已非屬農業用地，業如前述，自無其函釋之適用，其移轉時亦無不課徵土地增值稅之適用至明。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。系爭土地並無89年6 月7 日修正之農業發展條例施行細則第2 條第2 項或現行農業發展條例施行細則第14條之1 規定之適用。

㈧原告主張農業發展條例業於99年12月8 日修正公布三讀修正通過，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準，故課予義務訴訟於事實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規若有變更，即應適用修正後之新規定，故本件應適用新修法之規定云云。茲說明本院之法理觀點說明如下:

⒈在此首應表明，有關行政訴訟案件裁判基準時之判斷，基本上是一個實體法之議題，而不是一個程序法之議題。涉及個別法規範時間規制效力之認定，本屬法律解釋論之一部。至於現行司法實務上之通行見解，認為：撤銷訴訟之裁判基準時是以「行政處分作成時」為準，而課予義務訴訟是以「法院言詞辯論終結時」為準。其背後之價值衡量，只是因為撤銷訴訟案件，通常言之，是以過去行政措施之合法性為檢討對象，因此比較偏重處分當時之規範體系狀態，而課予義務訴訟是以人民之請求應否被終局滿足為討論核心，故強調至言詞辯論終結時規範體系對請求內容之安排處理。但其都有例外，舉例言之，在商標爭訟案件中，基於該部門法之實證特徵，不問課予義務訴訟或撤銷訴訟，均傾向於以最新法規範為處理準據。而在專利爭訟案件中，同樣基於「專利權為國家與人民間對創新知識為交易，重視申請當時之給定條件限制」之部門法實證特徵，重視法安定性，因此其爭訟案件（課予義務訴訟或撤銷訴訟皆然），亦多以專利申請時之規範體系為準據。從而所謂「裁判基準時」理論，大體上僅是「為減輕法院工作負擔，在個別法規範規範意旨不太明顯時，做為一個判斷上的參考座標，而可因各別法規範之具體解釋而被調整。

⒉經查，農業發展條例增訂第38條之1 條文於99年11月12日經立法院第7 屆第6 會期第8 次會議通過，經99年12月8日總統華總一義字第09900331471 號令公布，依中央法規標準法第13條規定，自99年12月10日起生效。該增訂農業發展條例第38條之1 第2 項規定係就72年8 月3 日前已變更為非農業用地，須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，始得依該條第1項規定申請不課徵土地增值稅，並非一經公布生效後隨即發生不課徵土地增值稅之效力。因此，其規範意旨應該重在對新發生案件之向後規制，而無溯及既往之規制作用，而系爭土地已於99年3 月22日移轉登記與訴外人馮應傑，並完納土地增值稅在案( 見原處分卷第15-25 、97-101頁) 。但土地稅法第28條前段明定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。依此規定明顯可知，土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，則有無符合減徵稅捐優惠之構成要件，當然也在以稅捐債務成立之時點來判斷。從而，系爭土地已於99年3 月22日移轉登記與訴外人馮應傑，並完納土地增值稅在案，農業發展條例增訂第38條之1 條文，自99年12月10日起生效，並無追溯適用之規定，基於法律不溯及既往原則，行政機關為處分及行政法院為裁判而有適用此項實體法之必要時，自應適用行為時法。而原告主張課予義務訴訟於事實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規若有變更，即應適用修正後之新規定，本件應適用農業發展條例新增訂第38條之1 條文云云，即非可採。

㈨從而，本件被告所屬士林分處所為否准原告免徵土地增值稅之申請及原處分駁回復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成准予系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭