臺北高等行政法院判決

99年5 月20日辯論終結

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○○○○○

訴訟代理人

黃碧鈺

丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年3 月11日北府訴決字第0980703916號訴願決定（案號：第98881182號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面:本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面:

一、事實概要：原告原所有坐落臺北縣板橋市○○段1510地號土地1 筆（下稱系爭土地），於民國( 下同)84 年5 月15日經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）民事執行處拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於85年8 月29日完納。原告於98年6 月22日，向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納土地增值稅之申請，經被告審核後，以98年7 月24日北稅板一字第0980020293號函（下稱原處分）核准原告就系爭土地重新規定地價增繳地價稅新臺幣（下同）982,320 元予以抵繳應納土地增值稅。惟認原告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，因已逾5 年法定期限，否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：( 原告經受合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其訴狀記載略以)

㈠按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第34條之1 第2 項所明定，故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，使稅捐稽徵法第28條第2 項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。此項規定，依稅捐稽徵法第1 條，稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，有優先於其他法律而適用之效力。

㈡原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，詎被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因，而非無可歸責，依稅捐稽徵法第28條第4 、5 項之規定，因知悉原告之申請後依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定。

㈢被告核其否准之理由，係以「已逾5 年時效」云云，依稅捐稽徵法第1 條規定，本案既應適用稅捐稽徵法第28條第2 項，即無類推適用稅捐稽徵法第28條第1 項規定之餘地，是原處分適用法規有錯誤，請依法撤銷之。況，原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權固向被告所屬板橋分處提出申請書，惟被告所屬板橋分處僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬板橋分處審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示。況公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人管轄之分支機構，其為法人之權力主體仍為單一，並非法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上應屬一體而不可分割。訴訟程序上有無當事人能力，與實體法上之權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利，承認非法人團體亦有當事人能力，亦係在程序上承認其具有當事人之資格，非可解為另有獨立之法人格，而為單獨之權利主體。故公法人之分支機構，若有作成行政處分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構之名義為之。原告依法請求被告退還溢繳稅額固係向被告所屬板橋分處提出申請書，惟被告所屬板橋分處僅為被告之分支機構，並非被告本身，不管被告所屬板橋分處審核結果為何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告之名義為意思表示，本案被告所屬板橋分處作成之行政處分，於法不合。

㈣至訴願決定機關維持原處分之理由略以：本案被告固不能舉證原告收到依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，亦無行政程序法第131 條之適用，應得類推適用民法第125 條，並參民法總則施行法第18條規定，適用行政程序法第131 條規定結果，本案延至95年1 月2 日屆滿，原告遲至98年6 月22日提出申請已逾5 年時效云云。惟時效之進行，應自原告收到被告之通知，知有權利及義務人起算，此參土地稅法第34條之1 第2 項規定益明，被告既未通知原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，時效之始日自不能開始進行，無訴願決定機關所謂本案延至95年1 月2 日屆滿之情事，而無時效消滅規定之適用。從而，原告所有被拍賣房地符合自用住宅用地稅率要件，由於被告未依法律規定通知原告得申請，致被依一般稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，足見被告有可歸責之法律上原因，而無稅捐稽徵法第28條第l 項規定之適用，自應撤銷原處分，令被告依申請作成核准之行政處分。

㈤依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋略以被告受理原告之申請時，應先審核依一般稅率核課土地增值稅是否有違誤之處、是否有可歸責於被告之原因，不得逕以已逾5 年時效駁回，是本案被告逕以已逾5 年時效駁回原告之申請，或以權利失效為拒絕之理由，顯然違背上開函釋，請鈞院依法撤銷之。

㈥另按「履行義務，不得拒絕。」有最高法院20年上字第217號判例可稽，且行政程序法第4 條亦規定，「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」學者李惠宗於所著行政程序法要義，亦認行政機關之作為義務不得拒絕，係行政行為之準則，故行政機關不得拒絕履行義務乃應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義。是以，原處分及訴願決定認事用法非無可議，皆具撤銷之原因，而原告之申請，於法並無不合，自有課予被告作為義務之必要。

㈦基於租稅法定原則及法安定性之要求，不許在法律無明文規定時，以類推適用之方式創設或加重人民之負擔，但於租稅法上對人民有利者，得類推適用之；對人民不利者，不得類推適用之，此有司法院釋字第151 號及改制前行政法院60年判字第278 號判例可稽。是故，租稅法上未規定得類推適用稅捐稽徵法第28條規定之明文，本於租稅法定原則，自不許以類推適用方式創設或加重人民之負擔，本案被告自當不可以民法權利失效原則，並類推適用稅捐稽徵法第28條規定之5 年時效期間作為不利原告行政處分之基礎，被告顯然違反租稅法禁止類推適用之原則。

㈧至被告所引鈞院98年度訴字第1892號判決，並非判例，依臺灣省財政廳55年1 月11日財稅法字第91318 號令：「行政法院之判決未核定為判例者，不得遽以判例援用。」、財政部96年11月26日台財稅字第0960456030號令：「凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用規定。」本案被告對上開函釋有遵守之義務，遽爰引判決作為答辯基礎，應有可議。

㈨綜上所述，系爭房地自始符合自用住宅用地稅率要件，為被告所不爭執，由於系爭房地被拍賣時，被告未履行土地稅法第34條之1 第2 項規定之義務，致原告未能及時申請適用自用住宅用地課徵土地增值稅，而逕按一般稅率核課土地增值稅後，原告對此所生溢繳稅款請求返還之，即有稅捐稽徵法第28條第2 項規定不受時效限制規定之適用，原處分及訴願決定認應受5 年時效規定之限制，認事用法均有不當，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准原告申請退還所有於84年間經執行法院拍賣土地坐落：臺北縣板橋市○○段510 地號土地1 筆，面積111平方公尺，所有權4 分之1 ，所溢繳土地增值稅部分撤銷。被告應依本件之法律上見解，對於原告申請就所有上開土地作成准退還所溢繳之土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成行政處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按土地稅法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」。同法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」次按稅捐稽徵法第6 條第3 項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」

㈡本件原告原所有系爭土地，前經板橋地方法院以84年度民執地字第1774號強制執行拍賣，並於84年5 月15日拍定，被告乃依板橋地方法院84年5 月16日民執地字第1774號函之通知先按一般用地稅率核計地增值稅982,320 元，並函請執行法院扣繳在案（已於84年8 月29日繳庫），此有板橋地方法院84年5 月16日民執地字第1774號函及土地增值稅繳款書附處分卷第31、32頁可稽。惟原告遲至98年6 月22日始提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，經被告審核後，因原告之申請已逾5 年法定期限，遂以原處分否准所請。

㈢經查，本件原告於98年6 月22日檢附相關文件，申請就系爭土地於84年5 月15日經法院拍定之有償移轉所應納之土地增值稅，改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將溢繳之稅額退還法院重新分配予債權人，其主要請求權在於改依自用住宅稅率課徵土地增值稅，至於返還溢繳稅額，僅在改依自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權（最高行政法院94年度判字第969 號裁判意旨參照）。則本件事實所涉之法規乃土地稅法第34條之1 第2 項之規定，即「稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」原告之請求有無逾期是否應以其有無於收到通知之次日起30日提出申請為斷之疑義。

㈣惟按公法之程序法上或實體法上之權利人，於權利發生而得行使後，因權利人長期間不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該程序法上或實體法上之椎利應不得再予行使，亦即其權利失效，蓋若權利人因長期不行使權利，已致客觀上使義務人相信將不行使，如權利人再為行使其程序法上或實體法上之權利，則構成權利濫用，權利人自不得行使其權利，始合於權利之行使應以誠實信用方法為之原則。而該權利失效效果並不限於行政機關，人民行使程序上之權利，亦同受此效果之拘束，是以人民就行政處分失效或不成立之事由，長期未向行政機關請求，而造成其權利不明確，則未能舉證發現真實之不利益，自應由該主張之人民承受，行政機關並無再為發現實質真正之義務（鈞院97年度訴字第603 號判決參照）。查系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於84年5 月間，距原告98年6 月22日向被告所屬板橋分處提出本件申請時已逾14年，相關案卷因被告已逾保存年限而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此有被告檔案分類目錄表、公文調卷對照表、被告分類目錄表及臺北縣政府稅捐稽徵處借卷證附原處分卷第25-22 頁可稽。惟查，原告為系爭土地之所有權人，對於自己之財產狀況焉有不知之理，又以法院強制執行之實務，原告絕不可能於14年內仍不知自己之財產已經拍定移轉，則原告非不得即時提出本件申請，俾憑被告於檔案未銷毀前，得以查知細節。是以，參酌前述權利失效之法則，本件原告長期未向被告提出以自用住宅稅率課系爭土地之土地增值稅，因而造成其權利不明確，其未舉證發現真實之不利益，自應由原告自行承受事證不明之不利益，應認原告已逾期提出申請，是被告以原處分予以否准，並無不當。

㈤按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3 條第3 項及第4 項所明定。又「查『公文程式條例』第3 條第4 項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽屬訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」、「第2 層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3 條第3 項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7 款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號、92年11月10日院臺秘字第0920092520號函釋有案。再「本處得因業務需要設置分處，辦理稅捐稽徵等事項，其員額由本處總員額內調配。」、「本處分層負責明細表，分甲表、乙表及丙表。甲表由本處擬訂，報本局轉陳本府核定；乙表由本處訂定，報本局核定；丙表由本處訂定，報本局備查。」臺北縣政府稅捐稽徵處組織規程第8條、第20條著有規定。

㈥查本案原告於98年6 月22日向被告所屬板橋分處提出系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納土地增值稅之申請，其申請案件核屬被告所屬板橋分處管轄，公務項目及內容為「土地增值稅第十

三、不課徵、減免、記存、適用最低稅率級距案件之核定及回復函」，決行權責為第二層（科長主任），有被告總分處稽徵服務轄區表及分層負責明細表（丙表）可稽，顯見本案系爭申請案之核定及回復函，被告業已授權所屬板橋分處（單位）及該分處主任（單位主管）以該單位及單位主管之名義對外發文為意思表示，揆諸首揭法規、函釋，被告所屬板橋分處就系爭申請案以原處分否准所請，應視為被告之行政處分，核符改制前行政法院71年度判字第1106號判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」意旨（鈞院98年度訴字第1892號判決參照），是原告主張對法令有所誤解，實無可採。

㈦綜上所述，原告之訴為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願書、板橋地方法院84年5 月16日84年度民執地字第1774號函、被告土地增值稅繳款書（一般法拍）、原告98年6 月24日申請書、原告土地所有權移轉自用住宅用地申請書、原告戶籍謄本影本、被告檔案分類目錄表、公文調卷對照表、臺北縣板橋市土地異動索引查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭土地於84年5 月15日經板橋地方法院拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院代為扣繳，並於85年8 月29日完納。原告於98年6 月22日，向被告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納土地增值稅之申請，是否已逾行政程序法第131 條規定之5年時效?被告否准所請，是否適法?本院判斷如下：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1 月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法」第28條定有明文。而「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。......（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2 項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5 年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1 所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1 之規定，可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4 項規定，同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀最高行政法院99年度判字第272 號及99年度判字第396 號判決意旨甚明。

㈡再按「本件被上訴人於96年6 月7 日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5 年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144 條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。」最高行政法院99年度判字第254號判決意旨參照。

㈢經查，原告所有系爭土地係於84年5 月15日經板橋地方法院拍賣確定，被告乃依板橋地方法院84年5 月16日民執地字第1774號函之通知先按一般用地稅率核計地增值稅982,320 元，並函請執行法院扣繳在案（已於84年8 月29日繳庫），此有板橋地方法院84年5 月16日民執地字第1774號函及土地增值稅繳款書附處分卷第31、32頁可稽。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於84年5 月間，距原告98年6 月22日向被告所屬板橋分處提出本件申請時已逾14年，相關案卷因被告已逾保存年限而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此有被告檔案分類目錄表、公文調卷對照表、被告分類目錄表及臺北縣政府稅捐稽徵處借卷證附原處分卷第25-22 頁可稽。雖被告就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明其通知原告如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予原告，惟依上開規定及最高行政法院判決意旨，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第13 1條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於84年5 月間經法院拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之98年6 月22日始向被告所屬板橋分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5 年時效期間。從而，原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵並請求退還溢繳稅款，為無理由，原處分否准所請，並無違誤。

㈣末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3 條第3 項及第4 項所明定。又「查『公文程式條例』第3 條第4 項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」、「第2 層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3 條第3 項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7 款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號、92年11月10日院臺秘字第0920092520號函釋有案。再「本處得因業務需要設置分處，辦理稅捐稽徵等事項，其員額由本處總員額內調配。」、「本處分層負責明細表，分甲表、乙表及丙表。甲表由本處擬訂，報本局轉陳本府核定；乙表由本處訂定，報本局核定；丙表由本處訂定，報本局備查。」臺北縣政府稅捐稽徵處組織規程第8 條、第12條著有規定；而有關土地增值稅申請案件之核定及回復乃經被告授權各分處對外行文，有被告分層負責明細表在卷可憑（見本院卷第60頁）。故原告前於98年6 月22日向被告所屬板橋分處為本件申請（見原處分卷第29頁），經板橋分處於98年7 月24日以北稅板一字第0980020293號函蓋用該單位主管職章，為否准之意思表示（見本院卷第9 頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分處所為之意思表示，乃視同被告之行政處分，核符改制前行政法院71年度判字第1106判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」意旨。原告主張被告所屬板橋分處乃被告內部單位，無准駁申請之權限，是板橋分處以上開函作成「歉難照辦」之行政處分，於法不合，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准原告申請退還所有於84年間經執行法院拍賣土地坐落：臺北縣板橋市○○段51 0地號土地1筆，面積111 平方公尺，所有權4 分之1 ，所溢繳土地增值稅部分，並求為判命被告應依本件之法律上見解，對於原告申請就所有上開土地作成准退還所溢繳之土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭