臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○○○○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財訴字第09900116440 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處，鈞院卷第22頁以下，證物2 ）及臺灣臺北地方法院檢察署（鈞院卷第24頁以下，證物3 ）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋：

⒈按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（鈞院卷第28頁以下，證物4 ）意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。按永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）製訂之車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細（鈞院卷第29頁以下，證物五）供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函意旨益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票（鈞院卷第50頁，證物6 ），且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

⒉另按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋意旨，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書見解（鈞院卷第52頁以下，證物8 ）益證。經查，原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（鈞院卷第24頁以下，證物3）。茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。

⒊綜上，依所得稅法及財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。

㈡依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文益證。

⒉次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋見解益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3 條第2 項修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得3,178,728元、1,500,000 元，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。」（請詳訴願決定書第6 頁倒數第10行以下），應有誤解。

㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：

⒈按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法位階（參諸司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。

⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114 條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

⒊經查，本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。

⒋參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱本件並無違反行政罰法第24條一行為不二罰之情形存在云云，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。

㈣退言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：

⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051 號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

⒉另按「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以　鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，惟按中央法規標準法第4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

⒊再按凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決亦有相同見解。

⒋況按所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是以，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

⒌末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決意旨益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第01567 號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定（鈞院卷第54頁以下，證物9 ）亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

㈤綜上所述，任職公司按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情云云。

㈥提出本件訴願決定書及重核復查決定書、財政部99年4 月14日台財訴字第09900116440 號、臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋、原告招攬業務之要保書明細表及92年12月業務津貼表、93年2 月業務津貼表、93年3 月業務津貼表、93年4 月業務津貼表、93年5 月業務津貼表影本、93年6 月業務津貼表、永達公司轉帳傳票影本、財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書、財政部98年6 月6 日台財訴字第09800089140 號訴願決定書及財政部臺灣省北區國稅局98年1 月20日北區國稅法二字第0980010443號復查決定書等件影本為證。聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠本件原告任職於永達公司，該公司於92及93年度分別與和運租車股份有限公司（下稱和運公司）及普羅小客車租賃股份有限公司（下稱普羅公司）簽訂「車輛租賃契約」及「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自92年1 月30日起至94年1 月29日止及自93年1 月10日起至94年12月9日止），約定由和運公司及普羅公司各出租汽車1 輛（廠牌型式分別為：TOYOTA及BENZ、牌照號碼分別為：CC-9536 、EE-9955 ）予永達公司，每月租金分別為新台幣（下同）21,300元及247,144 元，車輛保證金分別為220,000 元及900,000 元；又於95年3 月3 日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年4 月3 日起至97年4 月3 日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW740、排氣量4,000C.C. 、牌照號碼：5285-CC ）予永達公司，每月租金為150,000 元，車輛保證金為1,450,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和運公司、普羅公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計3,178,728 元及1,500,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署「車輛租賃契約」、「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料（原處分卷第8 頁至25頁）等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具公務車輛申請暨扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得3,178,728 元及1,500,000 元，自應受罰。至原告主張依減免處罰標準第3 條第2 項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1 目及第2 目情形者，免予處罰之規定乙節，查依該減免處罰標準第24條第2 款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件原告明知有該所得仍故意漏報，自無免罰之適用。又該修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告93年度綜合所得稅部分，原告係採二維條碼辦理結算申報，亦核無前揭減免處罰標準之適用。

㈡行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。

㈢至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人乙○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93及95年度漏報系爭薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按93及95年度所漏稅額1,030,713 元及600,000 元處0.2 倍罰鍰206,142 元及120,000 元，並無違誤。

㈣又原告漏報取自永達公司薪資所得，補徵稅額712,840 元及450,000 元部分，業經鈞院以98年度訴字第2598號判決駁回原告之訴在案，可資參照等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」；「二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」；「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及第110 條第1 項各定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單…之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。…前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」；「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、…二、故意違反稅法規定者。」，稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款、第3 項及第24條第2 款各設有規定。又按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。…」，財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號著有函釋。該函釋核與相關法規，並無不合。

四、本件原告93及95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告查獲原告漏報取自永達公司薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元，被告另查獲原告93年度漏報扶養親屬戊○○利息所得10,075元，乃歸戶核定各該年度綜合所得總額為5,318,187 元及16,188,671元，分別補徵稅額712,840 元及450,000 元，並按所漏稅額93年度1,030,713 元分別處以0.5 倍、0.2 倍之罰鍰計514,379 元及95年度600,000 元處0.5 倍之罰鍰計300,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，訴經財政部98年10月15日台財訴字第09800413170 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告遂依前開訴願決定意旨重核復查決定，追減93及95年度罰鍰308,237 元及180,000 元，變更罰鍰為206,142 元及120,000 元。原告仍表不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

五、被告查認原告93及95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元；另93年度漏報扶養親屬戊○○利息所得10,075元，核無不合：原告主張本件系爭車輛，乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，該公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得；且原告對於漏報薪資所得，並無過失云云。經查，原告任職於永達公司，該公司於92及93年度分別與和運公司及普羅公司簽訂「車輛租賃契約」及「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自92年1 月30日起至94年1 月29日止及自93年1 月10日起至94年12月9 日止），約定由和運公司及普羅公司各出租汽車1輛（廠牌型式分別為：TOYOTA及BENZ、牌照號碼分別為：CC-9536 、EE-9955 ）予永達公司，每月租金分別為21,300元及247,144 元，車輛保證金分別為220,000 元及900,000元；又於95年3 月3 日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年4 月3 日起至97年4 月3 日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW740、排氣量4,000C.C. 、牌照號碼：5285-CC ）予永達公司，每月租金為150,000 元，車輛保證金為1,450,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和運公司、普羅公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計3,178,728 元及1,500,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署「車輛租賃契約」、「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料（原處分卷第8 頁至25頁）等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具公務車輛申請暨扣薪同意書，同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得3,178,728 元及1,500,000 元，原告既係知情而為，已如前述，自難謂無過失。另93年度漏報扶養親屬戊○○利息所得10,075元部分，則為原告所不否認。原告上開主張，核不足採。

六、被告將原告漏報之所得，各歸戶核定93及95年度綜合所得總額為5,318,187 元及16,188,671元，分別補徵稅額712,840元及450,000 元。準此，本件重核復查決定變更罰鍰為206,142 元及120,000 元，並無違誤：

㈠綜上所述，本件原告93及95年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自永達公司薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元，另93年度漏報扶養親屬戊○○利息所得10,075元，被告乃將原告漏報之所得，各歸戶核定各該年度綜合所得總額為5,318,187 元及16,188,671元，分別補徵稅額712,840 元及450,000 元（原處分卷第75及77頁），核無不合。準此，本件重核復查決定，追減93及95年度罰鍰308,237 元及180,000 元，變更罰鍰為206,142 元及120,000 元（原處分卷第105 頁），並無違誤。

㈡原告主張本件漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額；本件應有免罰規定之適用；且被告所為處分有違一行為不二罰、比例原則、平等原則云云。經查，永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人乙○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93及95年度漏報系爭薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，該函釋核與相關法規，並無不合，自無原告所稱違反法律保留原則之情事。原告又稱依減免處罰標準第3 條第2 項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得，符合該條項第1 款第1 目及第2 目免予處罰之規定云云；惟查，依減免處罰標準第24條第2 款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件原告既係知情而漏報，已如前述，自無免罰之適用。又該修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告93年度綜合所得稅部分，原告係採二維條碼辦理結算申報，亦無前揭減免處罰標準之適用。是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按93及95年度所漏稅額1,030,713 元及600,000 元處0.2 倍罰鍰206,142 元及120,000 元，核與相關法規，並無違背。再者，原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，係所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告非同一主體，自無違反行政罰法第24條「一行為不二罰」之規定。原告上開主張，亦不足採。

七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

八、從而，本件被告查認原告93及95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司薪資所得3,178,728 元及1,500,000 元；另93年度漏報扶養親屬戊○○利息所得10,075元，各歸戶核定年度綜合所得總額為5,318,187 元及16,188,671元，分別補徵稅額712,840 元及450,000 元，核無不合。準此，本件重核復查決定變更罰鍰為206,142 元及120,000 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭