臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4 月22日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

林瑞陽律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

送達

　　　　　　丁○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800556310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠本件原告之父即被繼承人林阿英於民國（下同）85年7 月22日死亡，其遺產稅由原告及繼承人等在被告核准延期申報期限內（86年4 月21日）辦理申報，案經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）96,842,103元，遺產淨額80,588,968元，應納遺產稅為26,389,650元，並處罰鍰2,507,245 元。嗣原告於91年12月9 日主張略以，⑴被繼承人於84年3 月20日將中和市農會定期存款金額5,500,000 元解約，改以配偶林玉霞名義存入定期存款，已於85年2 月6 日如數轉回被繼承人中和市農會帳戶內，是項金額應自申報現金12,290,000元中予以扣除。⑵被繼承人於84年4 月8 日自臺灣土地銀行中和分行000000000000帳號提領現金4,500,000 元，改以配偶林玉霞名義如數存入定期存款，林玉霞已於84年8 月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271 元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶。⑶被繼承人於84年3 月20日將華南商業銀行中和分行定期存款解約結清後金額7,408,247 元，改以原告名義存入定期存款，原告已於84年7 月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517 元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶。⑷綜上，被繼承人林阿英遺產稅案原核定及申報數均有錯誤，遺產之現金部分應扣減5,500,000 元，被繼承人死亡前3 年內贈與林玉霞君4,500,000 元部分應全部扣除，贈與原告8,888,247 元部分，應扣除已轉回被繼承人帳戶之7,408,247 元，以其餘額課徵贈與稅云云，申請更正並退還已納遺產稅及罰鍰。案經被告以92年12月1 日北區國稅審二字第0920036778號函復略以，原告未依稅捐稽徵法第35條第1 項規定提起復查，被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分即告確定。原告於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3 個月內，均無主張受贈人（即林玉霞及原告）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供審酌，已逾行政程序法申請程序再開之期限，是未便就申請事項再予審酌；至主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳已納稅款乙節，原告91年12月9 日申請之主張，經審酌與稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形不符。本案無行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條之適用，所請無法照准等語，否准退還已納遺產稅及罰鍰。原告不服，主張略以，91年12月9 日提出申請，依行政程序法第128 條第2 項規定，其申請係於法定救濟期間經過後5 年內所為，且未逾稅捐稽徵法第28條規定之期限云云，循序提起訴願、行政訴訟、上訴及再審之訴，均遭駁回在案。

㈡原告復於97年6 月11日主張略以，申請退還被繼承人林阿英遺產稅案，尚未逾財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令規定5 年之消滅時效，請准予退稅云云，向被告所屬中和稽徵所申請退還溢繳被繼承人林阿英遺產稅5,489,181 元及罰鍰2,507,245 元，經該稽徵所以98年2 月2 日北區國稅中和一字第0981002507號函復略以，查原告所申請事項，業經財政部93年4 月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，本院93年度訴字第02146 號判決駁回、最高行政法院96年度判字第00103 號上訴駁回及最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回，本案已確定在案等語。原告不服，於98年2 月27日( 被告於98年3 月2 日收件) 主張本件核課錯誤應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，依據98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5 年內申請退還，本案雖經行政救濟確定，但仍可適用5年內退稅之規定等語，提起訴願，案經財政部98年5 月25日台財訴字第09813507340 號訴願決定略以，被告未就原告所提之訴願理由檢卷答辯，致事證未明，財政部無從審酌為由，將被告所屬中和稽徵所98年2 月2 日北區國稅中和一字第0981002507號函撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨，以98年7 月15日北區國稅審二字第0980018158號函（下稱原處分）復原告略以，查台端所申請事項，尚無98年1 月23日修正生效稅捐稽徵法第28條規定之適用，且業經財政部93年4 月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，本院以93年度訴字第02146 號判決駁回、最高行政法院96年度判字第00103 號上訴駁回及最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回，本案已確定在案等語，決定駁回，原告復提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依新修正稅捐稽徵法第28條之溢繳稅款返還請求權復依行政訴訟法第5 條，提課予義務訴訟：因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致所為之課稅處分有誤，而經稅捐稽徵機關依職權或依納稅義務人申請為原處分全部或部份之撤銷者，參照行政程序法第118 條規定，應溯及既往失其效力，故原國家所受領之稅捐給付，即成為無法律上原因之不當得利，溢繳之稅款自應予以退還。此類可歸責於政府機關錯誤的溢繳案件，及在行政程序法90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。

㈡本案爭點在於原告知悉被誤課時點，原告因採分期繳納遺產稅及罰鍰，於91年9 月23日繳納最後一期稅款及罰鍰，於被告91年10月15日發給遺產稅同意移轉證明書時，始發現事實真相。依據行政程序法第128 條第2 項「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」被告主張應於行政救濟期間經過3 個月內為之，自屬無理由。

㈢原告2 次提出說明本案何以核定及計算錯誤而不被採，故責任在被告，又查財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令，非屬稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權消滅時效為五年及98年1 月21日修正公佈之稅捐稽徵法第28條第2 項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起五年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」原告於91年12月9 日具函向被告申請退稅至96年2 月1 日上訴駁回而確定，此期間時效中斷，自97年6 月2 日復主張申請退稅至今時效自處於中斷狀態無疑，以下為本案未逾時效之陳述：89年12月9 日至91年12月9日2 年，91年12月9 日至96年2 月1 日因起訴而時效中斷，96年2 月1 日至97年6 月2 日1 年5 個月，共計3 年5 個月，未逾行政程序法第128 條第2 項，及符合98年1 月21日修正公佈之稅捐稽徵法第28條之規定。

㈣次查：

⒈依財政部91年台財稅第910408476 號函，查獲前之轉帳免予計入贈與總額課稅合法：財政部91年台財稅第910408476 號函（查獲前轉回部分免予計入贈與總額課稅，於父母贈與成年子女現金時仍可援用。）父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。有關查獲前轉回部份免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。

⒉原告於繳納遺產稅前，已向被告說明系爭金額流程：原告於繳納遺產稅前，已向被告回覆被繼承人對本案系爭金額流程，詳述被繼承人84年3 月20日生前在臺北縣中和區農會提領現金6,354,670 元，轉存配偶550 萬元；84年4 月8 日土地銀行中和分行提領現金450 萬元，轉存配偶定期存款，及原告84年5 月4 日提領現金148 萬元過程。答覆申報提領現金1,229 萬元（即6,354,670 元+450萬元+148萬元，扣除零星之用後餘額約計1229萬元），故原告顯無漏報情事。惟被告不予採信，仍將84年3 月20日華南商業銀行中和分行提領7,408,247 元加84年5 月4 日原告提領現金148 萬元合計8,888,247 元併計核定為84年度贈與總額併列為漏報處罰。

⒊事實陳述及徵納雙方之爭執應為稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之廣義解釋：針對該陳述究屬事實之陳述而非屬認事用法上之錯誤與否，應考量此陳述屬於徵納雙方對查定事實有所異議並有實質爭執之事實，倘被告不採應另函具體指摘原告之舉證說明，惟被告當年不作為而逕行認定。依鈞院89年度訴字第2318號判決意旨「適用法令錯誤應包括不當之證據認定不得以事屬事實認定問題而否准退稅」視之，原告指摘說明上述兩函錯誤之處縱然集中於事實認定層面而非法律適用，稅捐稽徵法第28條規定中之適用法令錯誤應採廣義解釋。

⒋本案曾就事實認定爭執並於遺產稅開徵日前基於法定義務揭露，原告顯無過失：原告提出證據及說明函有卷可稽，即盡對稅捐機關詳細說明之協力義務，倘被告猶以客觀違法推定原告有過失，應負舉證責任而非不予回應，如此行政怠惰已嚴重侵害人民對政府機關之信賴；惟被告漏未參酌，致原告溢繳稅款，顯逾越對人民正當合理之課稅範圍。

⒌新修正之稅捐稽徵法第28條對新法實施前之案件有溯及既往之效力：依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。根據98年5 月25日台財訴字第09813507340 訴願決定原處分撤銷發回被告另為處分。惟同年7 月15日被告以北區國稅審二字第0980018158號函覆原告：本案無新公布修正之稅捐稽徵法第28條適用及本案已確定駁回。被告未重新就實體審酌另為處分，僅以程序審查駁回，顯違新修正稅捐稽徵法第28條以及財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋。按新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項規定，溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關錯誤時，該條第2 項規定新法實施前之案件有溯及既往效力，即針對稅捐稽徵機關錯誤核課情形取消5 年請求權時效限制。

⒍綜上所陳，望鈞院能依新修正之稅捐稽徵法第28條「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」及其立法意旨審酌，並以其為原告之請求權基礎，准予以行政訴訟法第5 條規定提起課予義務訴訟，以維憲法所定租稅法律主義及對人民財產權之保障。

㈤本案原告請求扣減遺產稅稅基之理由分述如下：

⒈84年3 月20日被繼承人將臺北縣中和地區農會定存6,354,670 元解約改為配偶林玉霞定期存款550 萬元，餘額854,670 元支付醫藥費及看護費（全天看護2,100 元/ 日）。85年2 月26日林玉霞定存550 萬元解約轉回被繼承人帳戶。

⒉84年3 月20日被繼承人將華南銀行中和分行定存本利共計7,408,247元改為原告名義，另提領現金148萬元。84年7月13日原告將該存款解約，本利共計7,553,517 元轉回被繼承人帳戶。

⒊84年4 月8 日被繼承人土地銀行中和分行提領450 萬元，84年8 月23日轉回。依財政部91年台財稅第910408476 號函（查獲前轉回部份免予計入贈與總額課稅，於父母贈與成年子女現金時仍可援用。）以上款項均在稅捐稽徵機關未查獲前自動轉回，視同贈與撤回，故86年4 月21日申報遺產稅即因上列存款已轉回不需申報，而第3 項金額則因已申報自當予以刪除。

⒋被繼承人死亡前提領存款約1229萬元6,354,670 元、提領現金148 萬元，提領450 萬元扣除零星支用餘額約計1229萬元，已列入申報提領現金1229萬元，其實以上存款均已轉回被繼承人帳戶，僅148 萬元屬於漏報；再者，申報貸與原告450 萬元部份，已於87年12月1 日申請函說明三申請更正，故第3 項提領之450 萬元應刪除。原核定遺產應更正為漏報生前贈與148 萬元，漏報450 萬元應刪除。本案遺產總額應為68,680,721元，稅額22,652,095元，漏報生前贈與148 萬元之贈與稅19,200元，遺產稅額應為22,632,895元，罰鍰改為587,600 元，應退遺產稅額3,756,755 元，應退罰鍰1,919,645 元，共計應退5,676,400 元。

㈥綜上所陳，原處分違法，且該處分作成當時對原告實屬不利益，為此，原告依據行政訴訟法第4 條及第5 條第2 項規定，提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還原告溢繳遺產稅3,756,755 元及罰鍰1,919,645元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所規定；次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發現新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。…前項申請應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請」為行政程序法第128 條所規定；又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」為改制前行政法院著有44年判字第44號判例。

㈡原告於91年12月9 日主張⑴被繼承人於84年3 月20日將中和市農會定期存款金額5,500,000 元（以下簡稱550 萬元部分）解約改以配偶林玉霞名義存入定期存款，已於85年2 月6日如數轉回被繼承人中和市農會帳戶內，是項金額應自申報生前提領現金12,290,000元中予以扣除。⑵被繼承人於84年4 月8 日向台灣土地銀行中和分行000000000000帳號提領現金4,500,000 元（以下簡稱84年贈與配偶林玉霞450 萬元部分），改以配偶林玉霞名義如數存入定期存款，林玉霞已於84年8 月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271 元轉回被繼承人前開台灣土地銀行中和分行帳戶。⑶被繼承人於84年3 月20日將華南商業銀行中和分行定期存款解約結清後金額7,408,247 元（以下簡稱84年贈與原告7,408,247 元部分），改以原告名義存入定期存款，原告已於84年7 月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517 元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶。原告主張被繼承人林阿英遺產稅案原核定及申報數均有錯誤，生前提領現金部分應扣減5,500,000 元，被繼承人84年度贈與配偶林玉霞4,500,000 元部分應全部扣除，贈與原告8,888,247 元部分，應扣除已轉回被繼承人帳戶之7,408,247 元，以其餘額課徵贈與稅，申請更正並退還已納遺產稅及罰鍰，經被告以92年12月1 日北區國稅審二字第0920036778號函復略以，原告未於被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分確定之日起3 個月內，提出相關事證供被告調查審酌，與行政程序法第128 條所規定及法務部91年2 月25日法律字第090047973 號函示不符，所請無法照准。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟、上訴及再審之訴，均遭駁回。嗣於97年6 月11日及同年11月7 日復執前詞申請更正，經被告以98年7 月15日北區國稅審二字第0980018158號函復，本案已告確定在案。原告不服，遂向財政部提起訴願，經財政部98年11月16日台財訴字第09800556310 號訴願決定不受理在案。

㈢原告訴訟意旨略謂，被繼承人林阿英遺產稅案前揭（1 ）550 萬元部分（2 ）84年贈與配偶林玉霞450 萬元部分及（3）84年贈與原告7,408,247 元部分均在被告查獲前轉回，視同贈與撤回，故贈與配偶林玉霞450 萬元應刪除及贈與原告7,408,247 元應自核定贈與金額8,888,247 元中扣除，以其餘額課徵贈與稅；另申報生前提領現金1,229 萬元中，因前述贈與已撤回，應以餘額為148 萬元核課遺產稅。是依98年1 月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還溢繳稅款及罰鍰。

㈣答辯理由：

⒈原告主張被告核課被繼承人林阿英生前贈與450 萬元、7,408,247 元及生前提領現金1,229 萬元係屬核課計算錯誤，且其退稅之申請，程序合於稅捐稽徵法第28條規定；查被告曾於87年11月21日及同年12月23日函請原告說明84年贈與配偶林玉霞450 萬元及原告7,408,247 元之情事，惟原告回復中並未主張前述贈與資金有轉回之事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無此段轉回之事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤之情事。況被繼承人於84年贈與原告7,408,247 元，併計被繼承人當年度前次贈與，核定贈與總額8,888,247 元，贈與稅額1,144,826 元，此部分原告未提起行政救濟業告確定，是原遺產稅課稅處分將之併入遺產課稅無誤，查無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之情事。

⒉被繼承人林阿英遺產稅之課稅處分於89年8 月9 日業告確定，即已發生形式確定力，原告未於確定日起3 個月內主張受贈人有返還受贈資金之情事，遲至91年12月9 日始申請更正，已逾行政程序法申請程序再開之期限。

⒊原告主張係於91年12月9 日調閱銀行內部傳票後，始知被告計算錯誤，故知悉期應自91年12月9 日起算，惟查原告既主張其與被繼承人之配偶林玉霞已於84年7 月13日、同年8 月23日及85年2 月6 日將受贈資金轉回返還被繼承人存款帳戶，則於前開資金返還時，原告即已知悉；況行政程序法第128 條所定之行政程序重新進行，應以當事人非因重大過失為限。被告曾多次函請原告提供「生前現金提領1,229 萬元」提領時間、地點、金額之明細表，以杜資金重複列入遺產，原告回復未能提供資料等語，亦難謂非因原告之重大過失所致，揆諸前揭法律規定，自不得再以上開事由作為聲請重新審理之依據。

⒋原告本次訴訟與前次申請退稅及行政救濟所持之事由相同，而前次申請業經最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回確定在案，原告就同一事由再為請求，且無具體新事證供審酌，有違一事不再理之原則。

⒌綜上，本案核與行政程序法第128 條規定申請重新審理不符且無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之情事，原告之訴，於法未合，核無足採。

㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、遺產稅申報書、被告審查二科87年12月23日北區國稅二第87059209號函、被告審查二科87年11月21日北區國稅二第87054111號函、原告87年12月1日申請書、原告88年1 月4 日申請書、財政部98年5 月25日台財訴字第09813507340 號訴願決定書、原告98年8 月14日訴願書、原告92年6 月23日申請函、原告98年2 月27日申請函、被告所屬中和稽徵所98年2 月2 日北區國稅中和一字第0981002507號函、被告98年1 月20日北區國稅審二字第0980015665號函、原告97年11月17日申請函、原告97年6 月11日申請函、財政部93年4 月28日台財訴字第0930016790號訴願決定書、本院93年度訴字第2146號判決、最高行政法院96年度判字第103 號判決、最高行政法院97年度裁字第2725號裁定、林阿英存款明細表、林阿英生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表、林阿英遺產明細表、臺北縣中和地區農會84年1 月1 日至85年12月31日提存款交易明細表、85年相關臺北縣中和地區農會轉帳收入傳票、臺北縣中和地區農會84年1 月1 日至85年12月31日存單存款交易明細表（存戶：林阿英）、林玉霞臺北縣中和地區農會活期存款存摺影本與84年11月至85年4 月存款交易明細、臺灣土地銀行中和分行86年7 月25日和存字第8600534 號函、林阿英之土地銀行中和分行帳戶84年1 月1 日至85年12月31日存提往來明細表、臺灣土地銀行中和分行87年9 月18日和存字第8700492 號函、臺灣土地銀行中和分行87年10月17日和存字第8700546 號函、臺灣土地銀行中和分行92年9 月12日和存字第0920000721號函、華南商業銀行中和分行86年8 月22日華中和（86）字第95號函、林阿英之華南商業銀行中和分行帳戶84年1 月1 日至85年12月31日各類存款往來明細、華南商業銀行中和分行87年12月15日華中和（87）字第153 號函、林阿英之華南商業銀行中和分行於84年2 月3 日、3 月20日各類存款往來資料、華南商業銀行中和分行92年9 月16日（92）華中和存字第310 號函、原告84年3 月20日相關華南商業銀行整存整付存單存根影本、被告92年12月1 日北區國稅審二字第0920036778號函、原告93年1 月2 日申請函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告主張本件核課錯誤應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，依據98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，向被告請求退稅，被告以本件尚無98年1 月23日修正生效稅捐稽徵法第28條規定之適用函覆原告，是否為行政處分? 本院判斷如下：

㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再按「．．．．．被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦。乃訴願決定及再訴願決定，遽認為無行政處分之存在，而依程序上之理由，先後駁回原告之一再訴願，實有不合。」、「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分。」改制前行政法院分別著有55年判字第223 號判例、77年度判字第2054號判決可資參照。另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。．．．．．．。」，亦經司法院釋字第423 號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。

㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢查本件原告於91年12月9 日主張被繼承人林阿英遺產稅案原核定及申報數均有錯誤，申請更正並退還已納遺產稅及罰鍰，經北區國稅局以核無行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條之適用為由，否准其申請；原告不服，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第02146 號判決略以，⑴因北區國稅局係依原告申報核定被繼承人遺產有現金12,290,000元，並未另外就5,500,000 元部分計入遺產，原告就該部分不再爭執，是應審究者，乃84年贈與林玉霞4,500,000 元及贈與原告8,888,247 元兩部分列入遺產，有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。⑵主張之事實並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又同法條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無原告主張受贈人（即林玉霞及原告）有返還受贈資金之事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。且被繼承人84年度贈與原告之贈與稅處分已核課（且已確定），該處分未被撤銷前，本件原遺產稅課稅處分將之列入遺產課徵，並無適用法令錯誤情事。⑶本件被繼承人遺產稅案核定開徵日期為89年5 月11日，繳納期限屆滿日為89年7 月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1 項規定，原告得於繳納期間屆滿翌日起算30日內，即89年8 月9 日前申請復查（北區國稅局92年12月1 日北區國稅審二字第0920036778號函之處分所載核定開徵日期為89年5 月11日及繳納期限屆滿日為89年9 月10日，係為誤植），惟原告並未於前揭法定期間內申請復查，原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8 月9 日即告確定。原告於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3 個月內（期限末日為89年11月9 日），均無主張受贈人（即原告及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供北區國稅局審酌，已逾行政程序法申請程序再開之期限，北區國稅局表示未便就申請事項再予審酌，亦無不合等由，駁回原告之上訴。嗣原告循序向最高行政法院提起上訴及再審之訴，遞遭最高行政法院96年度判字第00103 號判決及97年度裁字第02725 號裁定駁回其訴，業經本院依職權調閱本院93年度訴字第02146 號案卷查明屬實，並為兩造所不爭執，堪以憑認。

㈣本件原告嗣於97年6 月11日主張本件尚未逾5 年之消滅時效為由，具文向被告所屬中和稽徵所申請退還被繼承人林阿英遺產稅及罰鍰( 見原處分卷第94頁) ，經該稽徵所以98年2月2 日北區國稅中和一字第0981002507號函復略以，查原告所申請事項，業經財政部93年4 月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，本院93年度訴字第02146 號判決駁回、最高行政法院96年度判字第00103 號上訴駁回及最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回，本案已確定在案等語( 見原處分卷第99頁) 。原告不服，於98年2 月27日( 被告於98年3 月2 日收件) 主張本件核課錯誤應可歸責於稽徵機關專業上之認定錯誤，依據98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5 年內申請退還，本案雖經行政救濟確定，但仍可適用5 年內退稅之規定等語( 見原處分卷第102 頁) ，向被告所屬中和稽徵所申請退稅並提起訴願，可知，原告已明確主張係因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款。本院請被告說明原告的主張是依據哪一份申請書？提示原處分卷102 頁，98年2 月27日的申請函有無考量進去？答稱: 「原告在97年6 月11日及97年11月17日都有申請。這份函的主張在前兩份函中就有提到了。」等語(見本院卷第87頁) ，本院提示98年7 月15日函，請被告說明原處分的意思為何？答稱: 「( 經閱覽後) 這只是答覆原告，是一個通知。新修正的稅捐稽徵法第28條有針對稽徵機關的錯誤來規範，因為原告主張新修正的第28條，所以我們針對這一點來答覆。」等語( 見本院卷第87頁) ，足見，被告已就原告主張依新修正的稅捐稽徵法第28條關於是否符合稽徵機關的錯誤部分予以審酌。故被告就原告本件申請，應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理。

㈤案經財政部98年5 月25日台財訴字第09813507340 號訴願決定略以，被告未就原告所提之訴願理由檢卷答辯，致事證未明，財政部無從審酌為由，將被告所屬中和稽徵所98年2 月2 日北區國稅中和一字第0981002507號函撤銷，囑由被告另為處分( 見原處分卷第105 頁) 。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨，作成原處分略以，查台端所申請事項，尚無98年1 月23日修正生效稅捐稽徵法第28條規定之適用，且業經財政部93年4 月28日台財訴字第0930016790號訴願決定駁回，本院93年度訴字第02146 號判決駁回、最高行政法院96年度判字第00103 號上訴駁回及最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回，本案已確定在案等語( 見原處分卷第107 頁) 。原告既係依新修正稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁，系爭原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，本院請被告說明原告的主張是依據哪一份申請書？提示原處分卷第102 頁，98年2 月27日的申請函有無考量進去？被告有無審酌原告申請是否符合稅捐稽徵法第28條的規定？答稱: 「原告在97年6 月11日及97年11月17日都有申請。這份函的主張在前兩份函中就有提到了。有。因為原告的主張沒有稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤、計算錯誤及稽徵機關的錯誤這三項原因存在，所以不能退稅。」等語( 見本院卷第87頁) 。本院再請被告說明原處分是否針對稅捐稽徵法第28條第2 項處理？被告答覆的28條是指其中各項次都有考慮過？答稱: 「98年7 月15日函是觀念通知，主張的是稅捐稽徵法第28條，被告沒有重新做一個處分。7 月15日函應該是針對修正後稅捐稽徵法第28條第2 項處理，認為沒有該項的適用。」等語( 見本院卷第94頁) 。故被告已審酌本件原告申請是否符合修正後稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，並認本件原告申請並無該項之適用，予以函覆，系爭原處分函文中業已表示否准退還稅款之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。訴願決定不察，遽以系爭原處分函文之性質係就原告同一退稅之申請所為單純之事實敘述及理由說明，並非對原告退稅之申請另有處分，亦不因該函之告知而發生具體之法律上效果，究與就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為有別，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定，以維原告之訴願利益。至於系爭訴訟實體之理由及兩造其餘之陳述暨主張，已無庸審酌，併此敘明；另原告訴之聲明中請求撤銷原處分及求為判命被告應作成退還原告溢繳遺產稅3,756,755 元及罰鍰1,919,645 元之行政處分，因訴願機關尚未就本件實體理由審酌，尚待訴願機關查明，自無從准許，應予駁回，均併予敘明。

㈥被告雖抗辯原告起訴主張之事由與前次申請退稅及行政救濟所持之事由相同，而該申請案既經最高行政法院97年度裁字第02725 號裁定再審駁回確定在案，原告就同一事由再為請求，且無具體新事證供審酌，有違一事不再理之原則云云。惟按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213 條固有明文規定；而「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」有最高行政法院93年度判字第782 號判決意旨可資參照。再按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。查本件原告係依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，主張可歸責於稽徵機關之錯誤，請求被告退還稅款，核與本院94年8 月11日93年度訴字第2146號判決係以不符合修正前稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤或計算錯誤」為由，判決駁回原告之訴，係屬不同之訴訟標的之法律關係，並無違一事不再理之原則，是被告此部分之抗辯，容有誤解。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭