最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00103號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00103號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第2146號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人林阿英（上訴人之父）於民國（以下同）85年7月22日死亡，其遺產稅由上訴人在被上訴人核准延期申報期限內之86年4月21日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（以下同）96,842,103元，遺產淨額80,588,968元，應納遺產稅為26,389,650元，並處漏稅罰鍰2,507,245元。嗣上訴人於91年12月9日主張原核定及申報數均有錯誤，現金部分應扣減5,500,000元，被繼承人84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元部分應全部扣除，贈與上訴人8,888,247元部分，應扣除已轉回被繼承人帳戶之7,408,247元，以其餘額課徵贈與稅云云，向被上訴人申請更正，並退還已納遺產稅及罰鍰，經被上訴人否准所請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人於84年3月20日、同年4月8日將存款轉給配偶林玉霞及上訴人，嗣後上訴人及林玉霞轉回被繼承人之存款係加計存款期間之利息，故二者金額並不相符。被繼承人於死亡前未交代清楚，上訴人亦無寫日記習慣，無法知悉詳情，並非推諉之詞。依行政程序法第128條第2項規定，本案稅額確定日為89年12月9日，91年12月9日知悉事由提出申請，未逾5年亦未逾稅捐稽徵法第28條規定之期限。其次，85年2月6日被繼承人自華南銀行中和分行000000000000帳號及臺灣銀行000000000000帳號自行轉入中和農會111121本人帳號金額400,000元及1,700,000元，同日林玉霞自中和農會0000000帳號轉入被繼承人111121帳號5,500,000元，被繼承人同日繳納84年度贈與稅7,577,863元，以上資金用途明確。再者，84年3月20日被繼承人自中和農會提領定期存款5,500,000元轉給林玉霞，同日自華南銀行中和分行提領定期存款7,408,247元給上訴人，以上金額共計12,908,247元，因上訴人無記帳習慣，僅憑記憶，並扣除醫藥費後約計餘額12,290,000元，列入被繼承人生前提領現金。84年4月8日被繼承人自土地銀行中和分行將定期存款4,500,000元改為林玉霞之定期存款，84年8月23日林玉霞連本帶利4,571,271元轉給被繼承人，上列3項存款均於被繼承人死亡前轉回給被繼承人。被上訴人應退還遺產稅5,489,181元，罰鍰2,507,245元，共計7,996,426元。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還上訴人遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元之處分云云。

三、被上訴人則略以：本件被繼承人林阿英遺產稅案核定開徵日期為89年5月11日，繳納期限屆滿日為89年7月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，上訴人得於繳納期間屆滿翌日起算30日內即89年8月9日前申請復查，惟上訴人並未於法定期間內申請復查，依據稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8月9日即告確定，原處分已發生形式確定力。上訴人於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內（期限末日為89年11月9日），均無主張受贈人（即上訴人及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供被上訴人審酌，已逾行政程序法第128條第1項、第2項規定及法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋之申請期限，被上訴人未便就申請事項再予審酌。其次，上訴人既檢具銀行存摺影本資料主張其與被繼承人之配偶林玉霞已於84年7月13日、84年8月23日及85年2月6日將受贈資金轉回返還被繼承人存款帳戶，則於前開資金返還之時，受贈人即已知悉；況行政程序法第128條所定之行政程序重新進行，應以當事人非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由為限。上訴人指稱因二者金額不符，被繼承人於死亡前未交代清楚，上訴人亦無寫日記習慣，致無法知悉詳情等語，亦難謂非因自己之重大過失所致，揆諸前揭法律規定，自不得再以上開事由作為聲請重新審理之依據。是本件尚無行政程序法第128條第2項規定，其「事由發生在後」或「知悉在後」者，自發生或知悉時起算5年情事之適用。又上訴人漏報被繼承人死亡前3年贈與，業經被上訴人查獲核定在案，上訴人至前揭法定期限屆滿前，亦無異議，嗣後再主張受贈資金已返還被繼承人，自非屬稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，上訴人所訴，係誤解法令等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。系爭84年贈與配偶林玉霞部分，於本件原遺產稅課稅處分核課前，被上訴人曾於87年11月21日函請上訴人說明，上訴人於87年12月1日回復，被繼承人於84年4月8日自臺灣土地銀行中和分行提領4,500,000元係貸給林玉霞，並未主張被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶之事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無此段事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。何況自上開被繼承人之配偶林玉霞將4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶之84年8月23日後至被繼承人死亡日，上訴人自該帳戶陸續提領5,800,000元，加上自被繼承人其他金融機構戶提領現金共39,574,067元，是被繼承人之配偶林玉霞雖曾轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，但陸續由繼承人自同一帳戶現金提領出5,800,000元，而遺產中之現金12,290,000元，並不包括此現金提領出部分，是不得以上開轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，而否定系爭84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元之事實。其次，系爭84年贈與上訴人部分，被上訴人曾於87年12月23日函請上訴人說明，上訴人於88年1月4日回復，並未主張已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行000000000000帳戶之事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無此段事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事。而且系爭84年贈與上訴人7,480,247元，被上訴人併計被繼承人當年度贈與上訴人前次贈與核定贈與總額8,888,247元，贈與稅額1,144,826元，此部分上訴人未提起行政救濟業已確定。按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。被繼承人84年度贈與上訴人之贈與稅處分已核課（且已確定），該處分未被撤銷前，本件原遺產稅課稅處分將之列入遺產課徵，並無適用法令錯誤情事。再者，本件被繼承人遺產稅案核定開徵日期為89年5月11日，繳納期限屆滿日為89年7月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，上訴人得於繳納期間屆滿翌日起算30日內即89年8月9日前申請復查，惟上訴人並未於前揭法定期間內申請復查，依據稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8月9日即告確定，原處分已發生形式確定力。上訴人於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內（期限末日為89年11月9日），均無主張受贈人（即上訴人及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供被上訴人審酌，已逾行政程序法第128條申請程序再開之期限，被上訴人表示未便就申請事項再予審酌，亦無不合。從而，原遺產稅課稅處分並無計算錯誤或適用法令錯誤情事，上訴人請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款及罰鍰，於法未合，原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求命被上訴人作成退還上訴人遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元之處分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本件上訴意旨略以：上訴人就本件遺產稅案，未曾提起行政救濟，被上訴人卻稱上訴人曾提起行政救濟，經本院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回，與事實不符，請被上訴人舉證文號。其次，被上訴人稱84年3月20日被繼承人將中和市農會定存中途解約提領本金6,354,670元，轉存被繼承人之配偶林玉霞5,500,000元定期存款。被繼承人臺灣土地銀行中和分行84年4月8日提領現金4,500,000元，如數以配偶存入定期存款。84年3月20日被繼承人將華南銀行中和分行定期存款7,408,247元解約，以上訴人名義存入7,449,591元，84年7月13日回存被繼承人7,553,517元，以上由於提領金額與存入金額均不相同，上訴人不懂向銀行調閱傳票，無法計算其差異原因，一直認定應包含在自行申報提領現金剩餘12,290,000元內，故均屬計算錯誤。再者，被上訴人稱被繼承人生前自帳戶提領45,000,000元，究竟是如何計算未詳列日期，上訴人經查證被繼承人臺灣土地銀行帳戶84年4月8日至85年7月4日提領11,871,565元，回存11,865,122元，華南銀行帳戶84年7月13日至85年7月8日提領18,659,543元，回存17,883,785元，中和市農會84年7月15日至85年7月22日提領7,741,199元，回存7,748,569元，以上提領共計38,272,307元，回存共計37,497,476元，兩相扣抵提領僅7,748元，可證上列3家銀行之活儲帳戶提領及回存幾乎平衡，被上訴人指被繼承人生前提領45,000,000元，應係提領定期存款，加計存摺上提領金額，卻未扣減回存金額。原審未詳加審斟證據，輕易採信被上訴人所言，失之草率且矛盾。以上銀行存款提領及轉存金額因有存款期間利息差異，中和稽徵所調查時間在87年11月距被繼承人死亡日已2年有餘，上訴人已無法釐清，而未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。此外，上訴人因分12期繳納遺產稅，最後1期於91年9月23繳清，被上訴人91年10月15日才製發遺產稅同意移轉證明書，經詢問退職稅務人員才知可向銀行調閱傳票，於91年12月9日知悉事情始末，乃依行政程序法第128條第2項之規定，向被上訴人提出申請按稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳遺產稅及罰鍰。綜上所述，原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款規定之判決不備理由之情形，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應退還上訴人遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元云云。

六、本院查：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。是本規定之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：一、具有持續力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由足以影響行政處分者。」、「前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條第1項、第2項所規定。本件上訴意旨所指，上訴人就本件遺產稅案，未曾提起行政救濟，被上訴人卻稱上訴人曾提起行政救濟云云，經查此實係被上訴人具狀答辯時援引法務部91年2月25日法律字第0090047973號函釋之內容，而非指上訴人曾就本件遺產稅案，提起行政救濟，經本院以程序不合裁定駁回。本件原判決就上訴人所稱，被上訴人稱84年3月20日被繼承人將中和市農會定存中途解約提領本金6,354,670元，轉存被繼承人之配偶林玉霞5,500,000元定期存款。被繼承人向臺灣土地銀行中和分行84年4月8日提領現金4,500,000元，如數以配偶名義存入定期存款。84年3月20日被繼承人將華南銀行中和分行定期存款7,408,247元解約，以上訴人名義存入7,449,591元，84年7月13日回存被繼承人7,553,517元，以上由於提領金額與存入金額均不相同，上訴人不懂向銀行調閱傳票，無法計算其差異原因，一直認定應包含在自行申報提領現金剩餘12,290,000元內，故均屬計算錯誤云云，認為上開上訴人主張之事實並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又原判決就上訴人所稱，嗣後上訴人向銀行調閱傳票，於91年12月9日才知悉上情始末，足見被上訴人並未審酌被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶，暨上訴人已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行之事實，是原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事云云，認為本件原遺產稅課稅處分核課前，被上訴人曾於87年11月21日、87年12月23日函請上訴人說明，上訴人於87年12月1日、88年1月4日回復說明，（系爭84年贈與配偶林玉霞部分）被繼承人於84年4月8日自臺灣土地銀行中和分行提領4,500,000元係貸給林玉霞，並未主張被繼承人之配偶林玉霞已於84年8月23日連本帶利並扣除印花稅，將餘額4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶，（系爭84年贈與上訴人部分）亦未主張上訴人已於84年7月13日將定存解約連本帶利，共7,553,517元轉回被繼承人華南商業銀行中和分行等事實，是原遺產稅課稅處分所確定之事實，並無上揭事實，即不能以上揭事實之主張而認原遺產稅課稅處分有稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」情事。何況自84年8月23日（被繼承人之配偶林玉霞將4,571,271元轉回被繼承人前開臺灣土地銀行中和分行帳戶）後至被繼承人死亡日，上訴人自該帳戶陸續提領5,800,000元，加上自被繼承人其他金融機構戶提領現金共39,574,067元，是被繼承人之配偶林玉霞雖曾轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，但陸續由繼承人自同一帳戶現金提領出5,800,000元，而遺產中之現金12,290,000元，並不包括此現金提領出部分，是不得以上開轉回4,571,271元至被繼承人帳戶，而否定系爭84年度贈與配偶林玉霞4,500,000元之事實。而且系爭84年贈與上訴人7,480,247元，被上訴人併計被繼承人當年度贈與上訴人前次贈與核定贈與總額8,888,247元，贈與稅額1,144,826元，此部分上訴人未提起行政救濟業已確定，該處分未被撤銷前，本件原遺產稅課稅處分將之列入遺產課徵，並無稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」情事。從而，原遺產稅課稅處分並無計算錯誤或適用法令錯誤情事，上訴人請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款及罰鍰，於法未合。原判決另認為本件被繼承人遺產稅案核定開徵日期為89年5月11日，繳納期限屆滿日為89年7月10日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，上訴人得於繳納期間屆滿翌日起算30日內即89年8月9日前申請復查，惟上訴人並未於前揭法定期間內申請復查，依據稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人原核課被繼承人林阿英遺產稅案之課稅處分於89年8月9日即告確定，原處分已發生形式確定力。上訴人於被繼承人林阿英遺產稅案確定日起3個月內（期限末日為89年11月9日），均無主張受贈人（即上訴人及林玉霞）有返還受贈資金之事實，並提出相關事證供被上訴人審酌，已逾行政程序法第128條申請程序再開之期限，被上訴人表示未便就申請事項再予審酌，亦無不合。從而，原判決就上訴人依行政程序法第128條第2項之規定，向被上訴人提出申請按稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳遺產稅及罰鍰乙案，已詳載其得心證之理由，自無上訴人所指判決不備理由之違法情形。上訴意旨指摘原判決違誤，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應退還上訴人遺產稅5,489,181元及罰鍰2,507,245元，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異