臺北高等行政法院判決

99年9月23日辯論終結

原告

台灣航業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月30日台財訴字第09900131080 號（案號：第09900884號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92年1 月至98年1 月間因領取政府偏遠航線虧損補貼款，已依財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋意旨，繳納營業稅計新臺幣（下同）3,154,699 元，且未提起行政救濟而告確定。嗣98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋公布該函釋應不予適用後，原告於98年12月24日向被告主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已納稅款及利息，經被告以99年1 月12日財北國稅中正營業字第0990020035號函復，否准其申請。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈先位聲明：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵被告應作成退還原告溢繳稅款3,154,699 元，並自繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒉備位聲明：被告應給付原告340,812 元，暨自92年3 月17日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告412,021 元，暨自93年1 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告395,629 元，暨自94年1 月17日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告130,581 元，暨自94年11月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告127,762 元，暨自95年1 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告110,470 元，暨自95年9 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告135,681 元，暨自96年1 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告158,566 元，暨自96年11月14日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告189,323 元，暨自97年1 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告262,125 元，暨自97年9 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告444,417 元，暨自98年1 月15日起按年利率5 ％之法定利息；被告應給付原告447,312 元，暨自98年3 月16日起按年利率5 ％之法定利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」係兩種相異之程序，前者重在是否欠缺給付目的而生「錯誤」存在，後者則係對處分有無違法進行審理。故而，課稅及裁罰處分是否確定，皆不影響申請退稅有無理由之判斷：

⒈稅捐稽徵法第28條第1 項與第2 項為公法上不當得利之特別請求權，據此所提之課予義務之訴，其訴訟標的為退稅請求權之權利主張。就違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4 條第1 項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為課稅處分違法之權利主張。

⒉改制前行政法院61年判字第174 號判例：「納稅義務人不服核定之遺產稅額與申請退還溢繳或誤繳之遺產稅款，係屬兩事。而退稅之申請，自不受遺產稅法第22條所定期限之限制。」即明示「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」所適用之程序與要件各不相同，另有最高行政法院92年度判字第1624號判決：「至上訴人於核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條規定提起本訴，縱其所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，亦屬納稅義務人之訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要。」、同院93年度判字第783 號判決：「當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。」、同院92年度判字第1624號判決：「至上訴人於核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條規定提起本訴，縱其所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，亦屬納稅義務人之訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要。」可供參酌。

⒊承上說明，「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」所適用之程序與要件各不相同，由文義解釋、體系解釋、歷史解釋及目的解釋，應肯認於課稅及裁罰處分業已確定之情形下，不論有無經過行政法院裁判而確定，皆與判斷是否符合申請退稅之要件無涉，詳述如下：

⑴依文義解釋與體系解釋，稅捐稽徵法第28條第1 項為納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐機關並無違法處分之情形，則殊無將第2 項所指之「錯誤」，限縮為原課稅處分違法之理。蓋本條所重視者為是否有欠缺給付目的之「錯誤」結果，至於造成此錯誤結果之原因若可歸責於納稅義務人本身，則受短期時效與退稅範圍之限制。從而，若錯誤不可歸責於納稅義務人，則適用第2 項，不受短期時效與退稅範圍之限制。是以，原課稅處分違法僅係造成錯誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定可明，故「錯誤」與「違法」並非相同之概念。

⑵依目的解釋，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分。兩者各具不同之功能，是稅捐稽徵法第28條，未以「課稅處分尚未確定」為要件，有前揭最高行政法院判例及判決可稽，另該條採「錯誤」之用語，即刻意與行政訴訟法第4 條第1 項所稱之「違法行政處分」作區隔，自不應將「錯誤」與「違法」混淆，否則有使稅捐稽徵法第28條形成具文之虞，未能保障人民憲法上之權利，而以達成立法之目的。

⑶司法院釋字第625 號解釋，就地政機關重測界址之行為，地價稅之納稅義務人得否請求退稅，係以有無「因而負擔更多稅負者」，作為判斷「因計算錯誤溢繳之稅款」之基準，並未以課稅處分具違法性為要件，且該解釋明示因地政機關界址錯誤以致溢繳地價稅者，皆得申請退還溢繳稅款，並不限於該號解釋之聲請人方得主張。

⒋本件訴願決定與被告答辯狀，認原課稅處分所適用之財政部台財稅字第861892311 號函釋，自司法院釋字第661 號解釋公布後方屬違憲，因而否准原告依稅捐稽徵法第28條所提之申請，實有違誤：

⑴關於大法官解釋生效之時點，解釋若為違憲立即失效之宣告時，解釋文之用語為：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，可知大

失效，並非肯認系爭法令於解釋公布前具合憲性。易言之，「有效」與「合法並合憲」係屬二事，正如行政處分僅受有效推定而不受合法推定。從而，經宣告違憲之法令，於違憲宣告前雖非無效，仍屬違法或違憲。

⑵就司法院釋字第287 號解釋之文義作反面解釋，可知若前釋示確有違法之情形，則依前釋示所作成之處分縱已確定，除有信賴保護等理由外，即應改正原處分或為其他補救措施，以維護人民之基本權利。是以，於前釋示確有違法之情形，以屬同位階之行政函釋修正時尚得以溯及，則舉輕以明重，行政函釋經大法官解釋宣告違憲，行政函釋確有違法之情形應屬明確，則適用前違憲之行政函釋所作成之處分即屬錯誤。

⑶被告適用台財稅字第861892311 號函釋對原告課徵營業稅款，而該函釋確有違憲之情形，則原告申請退稅並提起本訴，與司法院釋字第177 號、第188 號、第287 號之意旨皆無牴觸之處。

⒌被告就非因銷售行為所生之補貼收入課徵營業稅，無法達成營業稅量能課稅之目的，自屬無法律上原因受有利益：

⑴稅捐稽徵法第28條之退稅規定，為公法上不當得利之特別規定。於一般不當得利請求權，要件為一方無法律上原因受有利益，致他人受有損害。至於受利益者是否有故意或過失，並非所問。此由98年修正稅捐稽徵法第28條，僅就溢繳稅款之結果是否可歸責於納稅義務人，而分別於第1項 與第2 項，就時效與不當得利返還之範圍作不同之規定可明。稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，即係判斷「無法律上原因」之特別規定。納稅義務人溢繳稅款之結果是否為公務員「故意或過失」所造成，並非判定稅捐機關應否返還稅款所需考量，蓋公務員有無故意或過失，另有國家賠償法之規範，與稅捐稽徵法第28條各具不同之功能。且就文義解釋而言，國家賠償法第2 條第2 項明文以公務員「故意或過失」為要件，然稅捐稽徵法第28條之用語則為「錯誤」。準此，為課稅處分之公務員有無故意或過失，並非行使退稅請求權之要件。

⑵租稅係納稅人向稅捐稽徵機關給付金錢或其他財物，因而，於行使稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項時，應適用給付不當得利之論點。於給付不當得利，就「無法律上原因」之判定上，可區分為自始欠缺給付目的、嗣後目的不存在、目的不達三種類型。營業稅之性質為一般消費稅，消費稅係對於商品或勞務之銷售行為課徵稅捐，因而，消費商品或勞務愈多者，負擔愈多之消費稅，由於消費能力為財富之表現方式之一，故能符合量能租稅之憲法原則。本件原告所領取之補貼收入並非因銷售行為所生，被告將之認定為銷售收入，是否符合營業稅之目的本即存有疑義，後財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋經大法官釋字第611 號宣告違憲，即可確定原告所為之給付，無法達成營業稅量能課稅之目的。職是，原告所為之給付，縱非自始欠缺給付目的，亦有目的不達之情形，則該當無法律上原因之要件。

⒍被告自92年3 月至98年3 月間，適用財政部台財稅字第861892311 號函釋，向原告課徵營業稅。嗣前開函釋於98年6 月，經司法院釋字第661 號解釋認定違反憲法第19條之租稅法定主義，應不予適用。從而，按司法院釋字第287號解釋之意旨，依違憲釋示所作成之處分縱已確定，仍屬錯誤。故被告向原告課徵營業稅，即存有適用法令錯誤之情形，且原告亦因此錯誤而溢繳稅款。準此，本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，原告對被告具退稅請求權。

⒎財政部所發布之台財稅字第861892311 號函釋，違反租稅法定主義，此為可歸責於政府機關之錯誤，並與原告溢繳稅款間具因果關係：

⑴參諸司法院釋字第625 號解釋：「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」之意旨，修正前之稅捐稽徵法第28條，本即不限於錯誤係原課稅處分機關造成者，方得請求退稅。蓋本條所重視者為課徵稅款之結果是否欠缺給付目的而有「錯誤」存在，至於為課稅處分之公務員有無故意或過失則非行使退稅請求權之要件，從而，雖徵收稅款錯誤之結果，是原課稅處分機關以外之行政機關之行為所致，然由於稅款係對稅捐機關繳納，故受有不當利益者仍為稅捐機關，則自仍以原課稅處分機關作為行使退稅請求權之對象。是以，98年該條文修正時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定，以示明確。

⑵行政機關作成法規命令或行政規則，負有遵守法律優越原則與法律保留原則之職責，從而，若行政機關所為之行政規則違反法律優越原則或法律保留原則，即有可歸責於該行政機關之事由存在。查台財稅字第861892311號函釋為財政部所發布，嗣該函釋經司法院釋字第661號解釋認定違反憲法第19條之租稅法定主義。被告依前開函釋向原告課徵營業稅，除被告適用法令錯誤外，亦存有可歸責於財政部之錯誤，且此錯誤與原告溢繳稅款之結果具相當因果關係。又，縱上開錯誤並非原課稅處分機關，即被告所直接造成，然原課稅處分機關既為取得不當得利者，自應由其負返還責任，已如前述。準此，本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，原告對被告具退稅請求權。

⒏退步言，縱鈞院認本件無可歸責於被告或其他政府機關之情事，惟被告對補貼收入課徵營業稅，不能達成營業稅量能課稅之目的，已如前述，即仍構成不當得利之要件，僅係受5 年時效之限制。職是，原告仍得主張稅捐稽徵法第28條第1 項，請求被告退還未罹於時效部分之溢繳稅款（即94年至98年間溢繳稅款）。

⒐被告答辯狀所提及法治國家法安定性，誠然為重要之憲法原則之一。惟本件並非「課稅及罰鍰處分之救濟」，對原課稅及罰鍰處分之效力皆無影響，從而，原告向被告請求返還不當得利之主張，對法安定性之維持並無妨害。再者，不當得利制度係藉由時效而避免法律關係處於長期不明確之狀態，基於保障人民財產權之立場，稅捐稽徵法第28條於民國98年修正時，明文制定過渡性之追溯條款，甚至對第2 項之請求權未制定時效之限制，顯見立法機關業已針對基本權利保障與法安定性加以權衡考量，若僅以法安定性為由，否准原告之請求，實增加稅捐稽徵法第28條所無之限制，不僅有涵攝錯誤之適用法規不當，亦有侵害立法權之虞。

㈢被告之公務員，執行稅捐稽徵職務時有過失，致原告溢繳稅款，而受有財產上之損害，該當國家賠償請求權之要件：

⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國家賠償法第2 條第2 項前段所明定。準此，行使此賠償請求權之要件包含：行為人為公務員、為執行職務行使公權力之行為、行為具不法性、行為人有故意或過失、請求權人之自由或權利受有損害、不法行為與損害間有相當因果關係等要件。

⒉次按，關於國家賠償爭訟之舉證責任分配，司法院（70）廳民一字第0649號有所闡釋：「按權利之侵害，以違法為原則，以適法為例外，依舉證責任分配之原則，主張因公務員執行職務行使公權力之行為，致自己之權利受侵害者，只須證明權利侵害之事實即為已足，而賠償義務機關則非證明阻卻違法事由之存在，不得免其責任，本件以採甲說為當。」依行政程序法第110 條，行政處分僅受有效推定但不受合法推定，被請求機關如認其法規之解釋及適用，或認定事實均無違誤，即應負舉證責任證明其無不法。

⒊被告所轄公務員對原告所為之課徵營業稅處分，屬被告之職權，且所為之行為係行使稅務稽徵之公權力。而關於行為之不法性，原告不負舉證責任已如前述。且公務員於非有法令或基於法律授權之法規命令為依據，而行使公權力限制人民之自由權利者，即屬違背職務之不法行為（參陳敏，行政法總論，2009年9 月，第6 版，第1147頁）。從而，查被告所轄公務員所為之系爭處分，適用上開違反租稅法定主義之台財稅字第861892311 號函釋，顯然違反依法行政原則，被告所轄公務員所為系爭處分具不法性。

⒋就公務員執行職務有無故意或過失之判斷，實質上亦屬於「不法」之層次，仍應由國家機關舉證免責之義務。另，基於行政一體之原則，就故意或過失之認定，應就行政整體而言（組織之過咎），不以作成行為之公務員個人有故意過失為限（參陳敏，行政法總論，2009年9 月，第6 版，第1153頁）。又，學者通說認為，依法行政為公務員之義務，故凡公務員之行為有違依法行政，即屬未履行其職務義務，包含誤解法令或認定事實有錯誤，均推定有過失，國家機關須提出不可歸責事由之證據方得免責（參吳庚，行政法之理論與實用，增訂十版，頁763 ；廖義男，國家賠償法，第62頁）。從而，被告之公務員為系爭處分時，固然係遵守上級所發布之函釋，然若該函釋有牴觸憲法或法律者，仍係違反依法行政原則，基於前述組織之過咎之論點，應推定有過失，故行政一體上下服從，並不能作為已履行職務上義務之抗辯。是以，關於故意過失之判斷，應由行政整體審視，則財政部所為之函釋既牴觸租稅法律主義，被告所為系爭處分即存有過失。

㈣綜上所述，原告起訴，確有理由，敬請鈞院判如訴之聲明，以昭法治，並維原告權利。

三、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第28條第2 項、第34條第3 項及第49條所明定。次按「自98年6 月12日起，大眾運輸事業領受政府補貼偏遠路線營運虧損及油價差之收入，核非屬營業稅課稅範圍。」經財政部98年9 月18日台財稅字第09804076320 號令釋在案。

㈢蓋依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條規定，有關營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通告書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定（最高行政法院99年度判字第377 號判決可資參照）。本件原告於92年1 月至98年1 月間因領取政府偏遠航線虧損補貼金額計63,093,966元，繳納營業稅金額計3,154,699 元，且未提起行政救濟而告確定。嗣98年6 月12日司法院釋字第661 號解釋公布該函釋應不予適用後，原告於98年12 月24日向被告主張依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還已納稅款及利息。經被告所轄中正分局審核結果，於99年1月12日以財北國稅中正營業字第0990020035號函復略以：「說明：一、……三、依財政部98年9 月18日台財稅字第09804076321 號函釋，『司法院解釋之效力，依司法院釋字第188 號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經該院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。旨揭釋字第661 號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4 月9 日台財稅第861892311 號函應自98年6 月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該解釋之適用。』本案係屬確定案件，在原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅。綜上，貴公司申請，本所礙難核辦。」等語，否准其申請，尚無違誤。

㈣本案係原告於92年1 月至98年1 月間因領取政府偏遠航線虧損補貼款，並依營業稅法第35條第1 項自行申報並繳納營業稅款3,154,699 元，且未經提起行政救濟而告確定。本件是原告當時自行申報並繳納營業稅款3,154,699 元，被告係依原告之申報資料核認並收受稅款。顯見兩造當時對第861892311 號函釋具有法律效力且無錯誤並不爭執，案件已告確定。被告核認及收受稅款時第861892311 號函釋亦尚未宣告違憲，仍屬有效之法令，原告亦依函釋意旨申報，且被告係依原告之申報資料且亦如原告之申報內容作成核課處分並無變更。是故原告依申報時有效之法令據實申報並繳納稅款，被告依行為時有效之法令核實認定原告之申報資料並收受稅款，兩造皆遵守法令規定均無違誤，何來被告「適用法令錯誤」之說。退一步言之，原告如主張「申報錯誤」申請依稅捐稽法第28條規定辦理退稅，亦尚難謂被告有任何「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「可歸責」之情事。

㈤司法院解釋有拘束全國各機關及納稅義務人之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之。故凡法律之法條、法規或函釋遭司法院解釋宣告違憲，非謂該法條、法規或函釋為當然「錯誤」、自始無效。為維持法的安定性，其是否符合稅捐稽徵法第28條規定之「錯誤」，仍應遵守司法院解釋文內對該法條、法規或函釋所規定之失效期日，以為有無「錯誤」之論斷。司法院解釋之效力，依該司法院釋字第177 號及第188 號解釋，除解釋文另有明定者外，原則上除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，並無溯及效力，而係自公布當日起發生效力，且據以聲請大法官解釋之案件，亦需經由再審程序始能依解釋文辦理。次該司法院釋字第592 號解釋文更明白指出「…未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」其解釋理由書更闡明：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」本件案關之司法院釋字第661 號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故係自該號解釋（即98年6 月12日）公布當日起發生效力，至於98年6 月12日以前已確定之案件，除據以聲請司法院解釋之案件外，並無該號解釋之適用。

㈥司法院釋字第287 號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋；與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務。況司法院解釋之效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。

㈦依前所述，本案系爭之爭點，為原告以財政部未依憲法第19條租稅法定主義作成第861892311 號函釋，是否為可歸責於財政部之錯誤；而該「可歸責於財政部之錯誤」，是否即屬稅捐稽法第28條所規定之「可歸責於政府機關之錯誤」？憲法精神往往與時推移與日俱進，不應以某法條、法規或函釋遭司法院大法官會議解釋宣告違憲，即遽以認定制定該法條之立法機關（立法錯誤）﹔解釋該法令函釋之行政機關（解釋錯誤）﹔執行該法令之行政機關（適用法令錯誤）、依該法令判決之行政法院法官（判決錯誤），如此一來，則立法機關、行政機關及司法機關均陷困境，法的安定性破壞殆盡。果該如此認定，則司法院大法官會議自會明文解釋該法令自始無效或有條件的追溯失效。再者，退一步言之，財政部依法律授予之職權解釋法令，其依司法院釋字第661 號解釋文之意旨，作成98年9 月18日台財稅字第09804076320 號函釋，供被告機關執行，何來「可歸責」之說。依上論陳，本案亦無「可歸責於政府機關之錯誤」至為灼然。

㈧末按行政訴訟法第7 條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」然若提起之行政訴訟，經審理結果於法不合或無理由，則其合併提起之損害賠償或其他財產上給付之請求，即因失所附麗，而應併予駁回。

㈨綜上論陳，稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令改變或適用法令之見解變更而受影響，乃屬當然。再者，本件並無稅捐稽徵法第28條第2 項之「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」等情事已如前述，是被告否准原告退還營業稅稅款之處分，揆諸前揭規定並無不符。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

四、本件原告以其依財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311號函釋意旨，繳納自92年1 月至98年1 月間受領政府偏遠航線虧損補貼款所生之營業稅共3,154,699 元，因該函釋於98年6 月12日經司法院釋字第661 號解釋應不予適用，可知該函釋之適用乃屬錯誤，爰依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求判如先位聲明；又被告所轄公務員辦理營業稅之課徵業務，乃行使稅務稽徵之公權力，長期適用違反租稅法定主義之台財稅字第861892311 號函釋，有違依法行政原則自具有不法性，應推定其有過失，爰於行政訴訟中合併依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求賠償相當於稅額及法定利息之損害判如備位聲明。

五、先位部分：

㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項定有明文。次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第3 條第2 項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」。末按「財政部中華民國86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」司法院釋字第661 號解釋參照。

㈡原告主張其所繳納自92年1 月至98年1 月間受領政府偏遠航線虧損補貼款所生之營業稅共3,154,699 元，係被告參照前開財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋意旨，以原告所得補貼款，係緣於提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，合致營業稅法第3 條第2 項所規定之勞務提供，而依同法第1 條予以課稅。嗣後被告所參照之財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋所闡述之態樣，經前開司法院釋字第661 號解釋為未符營業稅法第1 條及第3 條第2 項前段規定，不應再予適用課徵營業稅。本件在司法院解釋以前確定之課稅處分，有無原告所主張之適用法令錯誤，即為首應審究之爭點。

㈢原告主張確定之課稅處分適用法令錯誤，無非以司法院解釋文為依據。惟解釋文公布於98年6 月12日，得否據以指摘前此相類似事件為適用法令錯誤？於此，即應審究大法官解釋之效力。我國大法官解釋之效力全賴其解釋例創設，表現於釋字第188 號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語為：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等（見吳庚大法官著憲法之解釋與適用三版，第424 、425 頁）。原告援以法律主張之661 號解釋指明系爭函釋應不予適用，即屬公布日當日失效。

㈣再依司法院大法官審理案件法第14條第1 項規定：「大法官解釋憲法，應有大法官現有總額三分之二之出席，及出席人三分之二同意，方得通過。但宣告命令牴觸憲法時，以出席人過半數同意行之。」，可知我國大法官職權之行使，係採合議制，以一定比例之多數決作成決議。是在經決議通過公布解釋以前，容有相歧之見解，即令本件解釋公布時尚同時公布葉百修大法官之不同意見書（葉大法官主張系爭補貼屬行政法上之經濟輔助，其給與目的類似民法上第三人給付，應屬行為時營業稅法第16條所稱一切費用，包括在銷售額之內，而屬同法第3 條第2 項銷售勞務之代價）。是個案情節適用法律之結果有無違憲，唯在司法院大法官會議決議通過並對外公布時，方有定論。在此之前，尚難認反於釋憲結果之法律適用，即為錯誤。

㈤此外，司法院釋字第287 號理由書並指明：「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」，揆諸前開說明，本件課稅處分雖係反於661 號解釋之意旨，惟既確定在解釋之前，乃屬法律見解之歧異，而非錯誤，自不因解釋之公布而受影響，自無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用。

㈥原告依稅捐稽徵法第28條第2 項請求判如其先位聲明，即難成立。

六、備位部分：

㈠按國家賠償法第2 條第2 項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」，是成立國家賠償責任以公務員有故意、過失之不法侵害行為為必要。

㈡查本件課稅處分係在661 號解釋之前，其屬法律適用之一種見解，在661 號解釋公布後方確定為錯誤，此一再詳述於前。乃作成財政部86年4 月9 日台財稅字第861892311 號函釋之公務員，係基於職權就所屬下級機關於法律適用發生疑義時，本於其對於法律之確信，作成解釋性函令，此乃其職權之行使；另被告所屬公務員執行課稅之公權力，依公務員服務法第2 條規定，對於上開函釋之行政規則本有服從之義務，是其參照函釋意旨作成課稅處分，乃屬依法令之行為，均難認為不法。

㈢本件課稅處分既不具不法性，原告依國家賠償法第2 條第2項，請求判如備位聲明，亦屬乏據。

七、綜上，本件被告否准原告退稅之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正當。另被告所屬公務員執行課稅處分，亦難認其行為有何不法，是原告依稅捐稽徵法第28條第2項請求判如其先位聲明；復依國家賠償法第2 條第2 項請求判如其備位聲明，俱屬無據，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭