臺北高等行政法院判決

99年11月11日辯論終結

原告

台灣富士通股份有限公司

代表人

理查克里斯多

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

張淑真

　呂淑惠

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月14日台財稅字第09900099150 號（案號：第09900510號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告代表人武田春仁於訴訟進行中變更為理查克里斯多，茲據原告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）37,175,481元，被告原依申報數核定，嗣經財政部臺灣省中區國稅局查獲虛報銷貨折讓14,049,096元，重行核定23,126,385元，應補稅額3,512,274 元，並處罰鍰3,512,274 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴依所得稅法第24條第1 項、營利事業查核準則（以下簡稱查核準則）第20條及統一發票使用辦法第20條之規定，營利事業銷售貨物後取得買受人出具之退回或折讓證明單，依法列報銷貨折讓項下，自無不合。查原告對月眉國際開發股份有限公司（以下簡稱月眉公司）提供軟硬體建置及開發之專案服務，案關服務收入皆已開立統一發票、報繳營業稅及申報營業收入課稅在案。茲因月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，遂經雙方於92年8 月21日簽訂協議書議定上開服務收入予以折讓14,049,096元，則原告於取得月眉公司出具之折讓證明單時列報於營業收入減項之銷售折讓，自屬適法，應予認定。

⑵被告以「依申請人98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均已提供完畢，系爭貨款月眉公司未依約給付，為申請人之債權，非銷貨折讓，月眉公司縱出具進貨折讓證明單，亦不得作為申請人營業收入之減項」為由相駁，仍非有合。

①按司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」次按財政部82年2 月19日台財稅字第821478431 號函釋：「營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應依營業稅法第15條第2項後段規定，於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」準此，系爭交易雙方所合意之讓價，一方面為原告之銷貨折讓而應列報於營業收入之減項，另方面為月眉公司之進貨折讓而應列報其營業成本之減項，此為權利義務相關連之事項，依據上開司法院釋字第385 號解釋意旨，當不容割裂適用，無庸置疑。

②依行政程序法第37條規定，人民提起行政救濟程序時，除自行提出證據外，允應准許申請調查事實及證據。查原告於復查及訴願程序已詳細說明在月眉公司之進貨折讓與原告之銷貨折讓，係屬相關連之權利義務事項之下，如月眉公司92年度已依法列報進貨折讓，自其營業成本項下減除，且經管轄稽徵機關核定者，則原告相對交易所申報之銷貨折讓，並自營業收入項下減除，自應認定，上開相關聯之權利義務事項，始稱一致。故被告自應本諸調查職權（稅捐稽徵法第30條參照）向月眉公司調查其列報進貨折讓及該公司管轄稽徵機關之核定情形，以探知本件事實之真偽。乃被告及訴願決定均不予置理，是其補稅及罰鍰之處分，違反上開司法院釋字第385 號解釋及行政程序法第37條之規定，自應撤銷。

③縱被告質疑92年度已發生系爭銷貨折讓之事實。惟按查核準則第67條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰」。準此，對於虛列收入減項之費用或損失是否為逃稅之認定，係以該費用或損失經查明確無支付之事實為要件，而在營利事業所得額之計算基礎上，系爭銷貨折讓應自收入項下減除，與費用或損失之性質並無二致，是以，虛列收入減項之銷貨折讓是否為逃稅之認定，自應以該銷貨折讓之款項經查明確有收回之事實為準，始稱一致。則在原告從未收回系爭銷貨折讓之款項之下，本件僅屬是否得剔除銷貨折讓之問題。乃被告執意以違章論處，自非有合，應予撤銷。

⑶訴願決定援引被告訴願答辯理由以「四、第查：（一）按銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言，有台北高等行政法院96年度訴字第297 號判決可資參採。」為由，核認本件交易雙方所議定讓價非屬銷貨折讓之性質乙節。

①查鈞院96年度訴字第297 號判決之案情與本案並不相同，僅具有個案拘束力，自不宜引為本件判決之依據。況該判決指稱「讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言」乙節，僅係抄錄該案之原告起訴理由而來，惟查鄭丁旺博士所著中級會計學第六章有關銷貨退回及讓價之闡述，其屬讓價部分，係貨物銷售後發生減少價款之統稱，故貨物運送中發生破損、貨物本身有瑕疵等均得為銷貨折讓之發生原因，足見被告及訴願決定以本件之讓價並非「因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款」所生，遂核認非屬銷貨折讓之性質，自屬誤解，並非有合。

②次查原告與月眉公司92年8 月21日協議書所載：「一、……甲方同時就剩餘帳款計新台幣14,751,551元整，因甲方不再使用乙方所出售之部分軟硬體設備，乙方同意就該部份軟硬體設備折價由甲方開立銷貨折讓四聯單予乙方。除本協議書第3 條約定情形外，乙方不再向甲方求償」，可知系爭讓價，乃月眉公司發生財務危機而不再使用部分軟硬體設備所致，不問採退回或讓價之處理方式，皆屬銷貨退回及折讓之範疇，茲因本件交易雙方議定採讓價之處理方式，月眉公司亦已出具折讓證明單，申報於銷貨折讓項下，自屬適法。乃被告及訴願決定竟以上開理由相繩，自非有合，允應撤銷。

⑷原告於復查及訴願程序主張並無故意或過失之責任條件，依法應予不罰，被告及訴願決定對此重要攻擊方法未予置理，亦應撤銷。

①依行政罰法第11條第1 項規定，本件申報銷貨折讓之作為，係依據所得稅法第22條第1 項、商業會計法第10條第2項、查核準則第20條及統一發票使用辦法第20條之規定所致，乃被告未審上情，執意對原告此項依法令之行為予以處罰，顯已違反行政罰鍰第11條第1 項之規定，自屬非法處分。

②又按原告92年度營利事業所得稅經依所得稅法規定辦理結算申報，各項收入、成本費用、損失及稅捐均已列報供核無誤。本件系爭銷貨折讓取有月眉公司出具之折讓證明單，從未收到系爭折讓之款項，且系爭折讓相對之應收款項，並未因未能收回而申報呆帳損失，足見原告主觀上並無短漏營利事業所得額之故意或過失之責任條件。關於此點，原告業於復查及訴願程序詳細說明被告並未舉證證明本件違反行政法上義務之行為係出於故意或過失之情形，是其所為罰鍰之處分，實難謂有合。乃被告對此有利主張置若罔聞，執意以虛報銷貨折讓論處，明顯違反行政罰法第7 條第1 項、第11條第1 項、行政程序法第9 條、第36條及第43條之規定，自應撤銷。

⑸綜上，被告重行核定調減系爭銷貨折讓14,049,096元而補稅3,512,274 元暨裁處1 倍罰鍰之處分，謹臚陳其違誤不法情節如上。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴銷貨折讓：

①按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

②本件原告92年度列報銷貨折讓37,175,481元，被告原依申報數核定，嗣經查獲無折讓事實，取具月眉公司開立不實銷貨折讓證明單14,049,096元，重行核定銷貨折讓23,126,385元，應補稅額3,512,274 元。原告不服，主張其台中分公司91年度對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，開立統一發票列報營業收入38,948,452元，茲因月眉公司營運困難，雙方於92年8 月間議定系爭服務收入予以折讓14,049,096元，且已依法取得月眉公司出具之折讓證明單云云。申經被告復查決定略以，本件同一事件營業稅核認無折讓事實部分，原告未提起復查，並已繳清稅款及罰鍰確定。營利事業所得稅部分因系爭貨款月眉公司未依約給付，為原告之債權，非銷貨折讓，月眉公司縱出具進貨折讓證明單，亦不得作為原告營業收入之減項等語，乃復查決定駁回，訴願決定遞予維持。

③按銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言，有鈞院96年度訴字第297 號判決可資參採。

④本件依原告與月眉公司92年8 月21日簽訂之協議書內容所載，若甲方（月眉公司）仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（原告），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額。足證雙方係就債權協議，月眉公司負有返還義務。又依原告98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均已提供完畢。系爭貨款月眉公司未依約給付，縱原告主張該債權因月眉公司97年度重整成功而告消滅，惟核其性質與前揭銷貨折讓定義有間，不得作為原告營業收入之減項。再者，本件爭執純係原告91年度對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，嗣因月眉公司營運困難，雙方事後（92年8 月間）議定系爭服務收入予以折讓14,049,096元，究其本質係屬銷貨折讓抑或債權協議之事實認定問題，與司法院釋字第385 號所謂之「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」無涉。是原告所訴尚難採據，本部分原處分請予維持。

⑵罰鍰：

①按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

②本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列銷貨折讓14,049,096元，致漏報所得額14,049,096元，有案關通報函、營業稅違章處分書、營利事業所得稅結算申報等資料影本附卷可稽，違章事實明確。被告按所漏稅額3,512,274 元處1 倍罰鍰3,512,274 元，並無不合。況原告明知系爭款項非屬銷貨折讓性質，已如前述，惟於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，仍將該銷貨折讓列為營業收入之減項，核有過失甚明，原處罰鍰並無違誤。茲原告主張其主觀上並非出於故意或過失，並無可非難性及可歸責性，應不予處罰等語，核無足採。

⑶綜上，原告虛報銷貨折讓14,049,096元，有通報函、營業稅違章處分書、營利事業所得稅結算申報等資料影本附卷可稽，違章事實明確，應補稅額3,512,274 元。另被告按所漏稅額3,512,274 元處1 倍罰鍰3,512,274 元，並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴兩造之爭點：

①原告主張：對月眉公司之專案服務，該收入已開立統一發票、報繳營業稅及申報營業收入課稅在案。因月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，經雙方於92年8 月21日簽訂協議書議定上開服務收入予以折讓14,049,096元，故原告於取得月眉公司出具之折讓證明單時，列報於營業收入減項之銷售折讓，自屬適法。

②被告抗辯：依協議書內容所載，若甲方（月眉公司）仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（原告），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額。足證雙方係就債權協議，月眉公司負有返還義務。且相關勞務均已提供完畢，月眉公司未依約給付，協議書為債權之協議，其性質非屬折讓定，不得作為原告營業收入之減項。

⑵按銷貨折讓原則上包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動或商品品質未達預估，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言；但也包括商品或服務達成交易後，發生締約時所未考慮之事項，而於契約履行時因應雙方之經濟需求，而導致給付金額調整之情形，就是因為預定之收入已經開立統一發票、報繳營業稅及申報營業收入課稅在案，事後調整如涉及價金之減少即需依「銷貨折讓」處理，是以債權協議也可能是一種銷貨折讓之類型。

①本件情節是「因月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，經交易雙方議定該服務收入予以折讓14,049,096元」，其事由並非企業賒銷商品時為早日取得現金之折扣，也非因應商品價格變動，為安撫而降低價格之折讓，但這是原告對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，因月眉公司發生財務危機而不使用該項設備與服務，屬於締約時所未考慮之事項，而於契約履行時所要面臨之調整事項，多樣化的社會面臨「銷貨折讓」的原因很多，重點在於銷貨折讓真實之查核，而不是壓縮銷貨折讓之適用範圍，月眉公司確實開立折讓證明單，證實原告與月眉公司92年8 月21日簽訂之協議書內容所載，被告並無相關資料足以反證其為虛假，這項「銷貨折讓」自當予以核認。故原告所稱，應足可信。

②至於，協議書另約定「若甲方（月眉公司）仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（原告），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額」。這是附條件的說明，衡諸商場交易，原告對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，是一種量身訂做，14,751,551元範圍內之設備或服務，原告能轉售他人之比例微乎其微，故交易雙方約定當情狀變更（財務危機解除）時，採買者繼續採買，提供者繼續提供，對資源之利用及效率之掌控，都是有利於交易雙方的，也符合於社會常情，這樣的約定只是使社會資源更妥適的運用，而且在法律評價上是一種停止條件之附加，一旦成就，原告再行開立統一發票即可，自不能認為這樣的約定，反而是這項「銷貨折讓」的否定，被告就此之論述，自無足憑。

③關於被告又稱：依原告98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均已提供完畢；所以僅屬債務清償之協議，而無關折讓者。此等論點乃是受限於「銷貨折讓」原因之狹隘解釋，實則相關勞務是否提供完畢，和相關勞務之提供是否完足而無瑕疵，或是否滿足當事人之經濟需求是兩回事，被告認定相關勞務均已提供完畢即無「銷貨折讓」之空間，是誤解「銷貨折讓」之本旨，而無可採信。

⑶本件被告否准原告所列報於營業收入減項之銷售折讓（14,049,096元）之前提，應是認定月眉公司所出具之折讓證明單時為虛偽，所以認定原告虛報銷貨折讓而補稅科罰。原告就營利事業所得之計算（以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額），有關「銷貨折讓」部分已經提出「原告與月眉公司92年8 月21日簽訂之協議書」、「月眉公司所出具之折讓證明單」為證明，而月眉公司確實陷入財務危機，並尋求法院重整程序之重生，其相關事證所顯示之「銷貨折讓」應屬可信，而被告對此部份並未進一步說明其認定「月眉公司所出具之折讓證明單時為虛偽」之相關反證，本院採信原告之敘述，當合於事理及稅捐稽徵程序舉證責任之分配。

六、綜上所述，原告所稱之「銷貨折讓」為可信，自不當補稅，更不應裁罰，故被告所作之處分（含復查決定），自屬無據，訴願決定未予更正，於法亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，當由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭