臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4月1日辯論終結

原告

蕭麗陽（信迅企業社）住臺北市○○街2 號6 樓

訴訟代理人

邱明洲 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月9 日台財訴字第09800445880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回新臺幣（下同）675,238 元、營業成本0 元及薪資支出25,248,333元，嗣查獲虛報薪資4,247,650 元，經被告核定銷貨退回0 元、營業成本0 元及薪資支出21,000,683元，應補稅額961,979 元，並處罰鍰961,900 元（計至百元）；復查獲虛報薪資5,476,950 元，第2 次核定薪資支出15,523,733元，應補稅額1,369,237 元，並處罰鍰1,369,237 元。原告不服，申經復查追認銷貨退回675,238 元、營業成本7,863,600 元及追減薪資支出7,863,600 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠營利事業所得稅部份：

⒈按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」次按所得稅法第83條規定：「1、稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……。3 、納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正後，應就調整部分攤於期末存貨。」再按查核準則第67條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符合者，不予認定。」

⒉信迅企業社營業登記係「其他廣告業」，係受國內上市櫃建設公司或知名廣告公司等的委託，從事建築案「十字街頭」舉牌及為客戶散發廣告宣傳單等業務，有營利事業登記證及所開立統一發票的摘要內容為證。從事十字街頭舉牌等業務其舉牌人力勞務成本，係委外之勞務承攬費用，計17,588,200元（含系爭虛報薪資9,724,600 元＝第1 次查獲4,247,650 元＋第2 次查獲5,476,950 元），被告雖於復查時將17,588,200元薪資支出由營業費用項下重新歸類轉至營業成本項下查核，惟基於以下事實及理由，其中虛報薪資9,724,600 元仍認無付款事實而有虛報成本情形：

⑴系爭虛報薪資原告未能提示款項交付報頭，並由報頭轉發薪資之資金證明、勞健保資料及工作任職證明等資料供核，按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，以下同）36年判字第16號判例意旨，原告對有利於己之事實有舉證不能情形，應自營業成本項下剔除，核定營業成本為7,863,600 元（17,588,200元－9,724,600元）。

⑵原告因「未能提示款項交付報頭等資料供核」，且陳弘昌等52人薪資支出合計9,724,600 元，由「異常薪資所得資料清單」等顯示，渠等顯係供營利事業虛報薪資之人頭。

⒊惟信迅企業社與報頭劉可敏等人間形成勞務承攬關係，以及報頭劉可敏與舉牌工作人員間的僱傭關係，業經被告審認確定在案，且系爭虛報薪資並非無付款事實而有虛報薪資之情事：

⑴信迅企業社與報頭劉可敏、洪偉榮、黃福鴻等3 人間所形成的勞務承攬關係，業經被告於信迅企業社93及95年營利事業所得稅案件審認核課確定在案。報頭劉可敏96年3 月26日在被告之談話記錄指出如上所述之事實，業經被告採認在案，有被告97年5 月1 日財北國稅法一字第0970203474號復查決定書理由：「壹、一、…. 。三、申請人未提示相關帳簿憑證供核，然依其提示之合約、估價單及『談話記錄』，本件確有承包勞務之銷貨事實，既有銷貨，原核定營業成本0 元及毛利率100 ％，即有未洽。」等語。至另有報頭黃福鴻及洪偉榮的情形，亦如前述。

⑵信迅企業社與報頭劉可敏等人間的勞務委託關係所生收付款項，以及報頭劉可敏與舉牌工作人員間的收付款項，報頭劉可敏在被告96年3 月26日談話記錄中表明，他通常每個禮拜會向信迅企業社領現金1 次，並在1 個簿子上簽收；他領到錢後，就把現金發放給舉牌人員，舉牌人員沒有簽收；劉可敏並未辦理營業登記。

⑶信迅企業社及原告之銀行帳戶於94年1 月1 日至94年12月31日止之「存款當期交易明細表」中「提領現金」分別為9,340,000 元及7,290,000 元，合計16,630,000元交付報頭等人（相當於原告主張之營業成本薪資17,588,200元，另有轉帳支出金額未計入）且該現金的提領頻率為每隔3 、5 、7 天就提領1 次，每次提領10萬元、20萬元、30萬元或50萬元不等，此現金的提領是信迅企業社付給報頭劉可敏等3 人勞務委託的酬金。

⑷信迅企業社之所以提領現金給報頭劉可敏等人，報頭劉可敏又將該現金交給舉牌工作人員，是因該舉牌工作人員他們通常是流浪街頭的街友、遊民或因為卡債等諸多因素沒有信用或銀行無帳戶，舉牌工作人員是街友或遊民有聯合晚報96年2 月10日的話題版的相關報導可參，故渠等要求其雇主（即報頭）劉可敏等人發放現金，報頭劉可敏也就向原告要求付現。信迅企業社在徵人之廣告樣張也載明工作後「隔日領現金」，足證信迅企業社的行業特性之一是以「付現」為主。

⑸信迅企業社基於人事管理和成本效益考量，原則上不採取自行招募人員方式，舉廣告牌等相關業務，係另委託給報頭劉可敏、洪偉榮及黃福鴻等人，渠等再另行找人舉牌，信迅企業社支付勞務費給該報頭，該報頭再付工資給舉牌人，信迅企業社與該舉牌人員間並非僱傭關係，係與報頭等人形成勞務承攬關係。報頭劉可敏等人向信迅企業社領現後，他們如何發放現金給舉牌工作人員的付款資金證明，係報頭劉可敏等人之事，與信迅企業社無涉，而被告要求原告提出報頭劉可敏等人付給舉牌工作員的資金證明，顯逾越原告法律上應有的權限。

⑹至被告指摘信迅企業社應提示這些舉牌工作人員的勞健保資料及其任職工作證明，顯與現實社會脫節，蓋以這些舉牌工作人員是街友或遊民，或經商失敗、或卡債，都是經濟上的弱者，沒有銀行帳戶可用，也沒有勞健保福利，因此他們向其雇主（即報頭）劉可敏等人要求「現金」結算工資，報頭劉可敏等人也向原告請求支付現金結算，他們是臨時應徵、流動性大，事實上無勞健保，即無工作任職證明，且這些舉牌工作人員並不與信迅企業社發生僱傭關係。

⑺陳弘昌等52人身份證件影本，係報頭劉可敏等人提供給信迅企業社，作為其領取現金勞務報酬的憑證，並非信迅企業社向虛報薪資之人頭集團所索取，信迅企業社係無辜受害者：

①信迅企業社付現給報頭劉可敏等人後，基於申報營利事業所得稅案的需要，向報頭劉可敏等人索取憑證，報頭劉可敏等人依法應開立勞務報酬之統一發票給信迅企業社作為入帳憑證，但因報頭劉可敏事實上有營業行為但未辦理營業登記，無法開立統一發票給信迅企業社。報頭劉可敏等人對原告說，陳弘昌等52人就是實際舉牌工作人員。原告的學經歷不足且不諳稅法，有如前述，不疑有它，把陳弘昌等52人列報為信迅企業社的薪資支出。

②如上所述，信迅企業社業將委外勞務的酬金以付現方式付給報頭劉可敏等人，報頭劉可敏等人依法應開立統一發票，但未依規定開立，而以他人薪資代替交付給原告，原告不知情而作為入帳憑證，原告涉及的稅法效果是稅捐稽徵法第44條「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，應就其……未取得憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰」的「行為罰」問題，並非被告所稱無付款而虛列費用，有「漏稅罰」情形。

⒋被告原查核定信迅企業社94年營業成本0 元，顯違反企業生存權保障問題，按憲法第15條：「人民之生存權……應予保障。」及所得稅法第24條第1 項暨查核準則第60條之意旨即明。蓋營業成本，係營利事業的營業存續發展的營業支出，乃營利事業「投入資本的回收」，目的在維持原有資本以擴大再生產，故國家課稅權不應把「營業成本及必要費用」作為所得額的課徵標的，此即我國營利事業所得稅的課徵，採「所謂客觀營業保障淨所得額原則」之所在；因原告未能提示系爭薪資9,724,600 元付款證明資料，經被告核定成本率僅28％，與財政部頒同業成本率73％相較（亦即經被告核定之淨利率38％遠超過財政部頒17％），認定成本顯有不足而有過度課稅之嫌，依所得稅法第83條第1 項之意旨，課稅機關採財政部頒同業利潤標準核定所得額者已具租稅懲罰性質，因營利事業不盡協力義務（如不依限提示帳證或不依規定設帳記載）所採推計課稅之稅法效果。如前所述，被告於復查時已追認信迅企業社94年營業成本，但原告認被告追認額度不足，且本件營業成本等付款資料因原告有「部分未提示」情形，於適用所得稅法第83條規定範圍之情形，說明如下：

⑴就薪資支出部分，係被告依原告之復查申請，並依職權把費用剔除的原處分，轉換為成本的追認，依法既轉列營業成本，就要受營業成本相關規範的審查。

⑵營利事業的開支，列為成本或費用項下，稅法規定顯有不同，主要區別在於成本相對收入間係屬「必然」會發生，且存在「一定比例」關係。然而費用與收入間「不必然」產生關係（可發生或不發生）。其次服務業其主要成本集中在人力成本，屬「人力密集」產業，顯不同於「有體物」之買賣業或製造業。故本件被告認列之成本率28％，顯低於財政部頒同業成本率73％。

⑶原告主張系爭薪資確有付款的事實，祇是原告未把「現金交付給報頭劉可敏等人並經渠等簽收的簽收簿」等帳簿文據盡到保管責任而未能提示付款證明文件給被告，此情節與被告所稱「未付款而虛報成本」之概念並不等同，因原告未能提示，並不表示原告「未付款而有虛報成本」情形。

⑷所得稅法第83條所稱「帳簿文據」之涵意，除「全部未提示」外，尚包括同法施行細則第81條所稱「部分提示，部分未提示」（指關係所得額之一部，或關係課稅年度中某期間之所得額）。「全部未提示」，應全部按同業利潤標準核定其所得額。「部分提示，部分未提示」，則就「該部分未提示」按同業利潤標準核定其所得額。本件「關係營業成本之直接人工的部分付款資料」的「未提示」，係屬上開施行細則第81條所稱之「部分提示，部分未提示」情形而言。

⑸帳簿文據因「部分未提示」，稽徵機關依所得稅法施行細則第81條規定，就「該部分未提示」按同業利潤標準核定其所得額者，核定之所得額，依查核準則第6 條第1 項前段規定，以不超過當年「全部未提示」依同業利潤標準核定之所得額為限。此規範目的意在避免稽徵機關「過度課徵」。

⑹準此，系爭虛報薪資既經被告認屬營業成本之一部，原告未提示交付報頭等資料，屬施行細則第81條暨查核準則第6 條第1 項前段所規範，應有所得稅法第83條規定適用情形。惟訴願決定持否定見解，但被告核定淨利率38％造成「過度課徵」之事實問題。

⒌被告有違行政自我拘束原則：

⑴信迅企業社93及95年度營利事業所得稅結算申報案件經被告按財政部頒同業淨利率17％核定，因為其「營業成本」之申報及核定0 元、毛利率100 ％及營業淨利率50.10 ％（以93年為例），遠高於財政部頒同業淨利率17％，顯不合理；其會計制度不健全，相關營業成本及費用支出等未適當分類；經查其確有承包勞務之銷貨事實，並依報頭劉可敏談話筆錄等事證判斷，其確有支付勞務承攬款項的事實，故縱涉有多次虛報薪資情事，仍應改按財政部頒同業淨利率17％核定其所得額，並將原虛報薪資之補稅並罰鍰撤銷。

⑵信迅企業社93及95年度之會計制度不健全有如前述，94年度介於其間，會計制度自不健全，相關成本及費用支出等也未適當分類（原申報營業成本0 元），經被告所核定之淨利率38％，自不合理。且原告已提示付現給報頭劉可敏等人的上開2 個銀行帳戶來源，提領現金金額16,630,000元相當94年申報營業成本之薪資金額17,588,200元，報頭劉可敏也證實確向信迅企業社領取勞務酬金，並在簽收簿上簽收的事實。

⑶據上事實，基於「相同案情應為相同處理」之行政自我拘束原則，被告按虛報薪資追補並罰，顯有違「行政自我拘束原則」。否則將產生薪資支出17,588,200元（含系爭虛報薪資9,724,600 元），被告一方面認應歸營業成本（直接人工）意謂信迅企業社確有17,588,200元作為直接人工的必要；但另方面又以原告「未提示」付款資料，祇認其中7,863,600 元，其餘9,724,600 元則是虛報（即無此必要），顯有認定事實矛盾的違法。

⑷綜上所述，被告應依原告94年度營業收入淨額27,811,856元按財政部頒94年同業利潤標準（行業別「其他廣告業」，行業代號：7609-99 ）毛利率27％核算之營業毛利7,509,201 元，淨利率17％核算之營業淨利4,728,016 元，加計非營業收入1,627 元後之全年所得額4,729,643 元，核定為原告94年度之所得額。

⒍被告機關答辯謂：「本件原告亦不否認系爭虛報薪資係以人頭列報」乙節，原告對此否認，其事實及理由：

⑴系爭9,724,600 元，原告確有付款事實，係付給報頭劉可敏等3 人，該報頭等人都在原告「廠商付款簽收簿」上簽收，有簽收記錄可查。因原告舉牌廣告業務，礙於本身能力有限，故轉包給報頭劉可敏等3 人，原告付款給報頭，依法並無不合。

⑵報頭劉可敏等3 人為原告承攬舉牌業務，原告已付勞務酬金給該報頭等人，依法向該報頭索取入帳憑證，報頭劉可敏等人提供系爭身份證影本給原告，並謂該身份證之人，就是該舉廣告牌之人，原告誤信報頭所言，乃持為入帳憑證。此情形業經原告在復查、訴願及本件起訴狀中所主張，並未承認原告有虛報薪資情形。

㈡罰鍰部分：

⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

⒉信迅企業社94年係以在十字街頭舉廣告牌及為客戶散發廣告宣傳單（派報、夾報）等為業，行業特性之一屬人力密集行業，原告已提出「廣告樣張」證明信迅企業社之另一行業特性，通常是付現金給報頭劉可敏等人或舉牌工作人員，報頭劉可敏也證實其確有向信迅企業社領取勞務報酬現金並在簽收簿簽收的事實（按93、95年案件被告均確認一事實）。原告又提出「提領現金」的銀行帳戶來源是上開2 個銀行帳戶，94年單就「現金提領」記錄已提領16,630,000元，與本件原告主張營業成本17,588,200元相當，原告未提示給付報頭劉可敏等人的簽收簿（信迅企業社93年業經提出簽收簿給被告查核確認在案），是因原告未盡保管責任，並非被告所稱原告無付款事實，因「未盡保管責任而未提示」與「無付款」，顯係不同概念。

⒊據上，被告以原告「未能提示」營業成本中關於直接人工的付款報頭劉可敏等人資料供核，遽為認定係屬無付款事實而虛報成本，顯無違章事實為依據，其罰鍰處分即有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按查核準則第71條：「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、……各種補助費及其他給與。……十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，……」次按最高行政法院36年度判字第16號：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

㈡被告於原查時函請原告提示支付薪資之資金證明、勞健保資料及工作任職證明等資料供核，原告僅提示其領取薪資者身分證影本、申報同意書、薪資明細表、營利事業登記證影本、銷貨發票影本、舉牌廣告照片、傳單廣告照片、聯合晚報台北報導（96年2 月10日）、原告安泰銀行存摺、洪偉榮身分證影本、劉可敏身分證影本、合約書（劉可敏、黃福鴻）、違章案件統計表及被告處分書等，被告以其未能提示款項交付報頭、報頭轉發薪資證明，且渠等94年度歸戶薪資少者3 筆，多者高達43筆，金額多介於18萬元至19萬餘元，顯係供營利事業虛報薪資之人頭，難以認定有支付薪資之事實，自營業成本項下剔除，核定營業成本7,863,600 元（17,588,200元－9,724,600 元），於法尚無不符。原告所述復查決定後淨利率遠超過財政部頒淨利率，另被告將薪資支出17,588,200元轉列成本，又以系爭9,724,600 元為虛報，有認定事實矛盾的違法，均無足採。

㈢本件原告亦不否認系爭虛報薪資係以人頭列報，則本件爭點即為是否應如原告主張本件屬「部分未提示」帳簿文據，應依所得稅法第83條規定按同業利潤核定營業成本。本件經查獲無支付之事實虛報薪資支出，其性質自與未依規定提示帳簿憑證有別，按最高行政法院97年度判字第735 號判決：「按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準而為核定。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，換言之，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱『依查得之資料』而為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。」是以被告依查得之資料核實認定營業成本並無不合。綜上，復查及訴願決定營業成本7,863,600 元、薪資支出7,660,133 元及按所漏稅額各處1 倍罰鍰961,900 元（計至百元）及1,369,237 元並無違誤，且本案原告實有漏稅故，若遂其所願，改以推計處理，被告即不可對之再處以漏稅罰，顯非合理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點內容之確定：

⒈針對原告94年度營利事業所得額之計算，原告訴訟主張及被告最終核定及其差異數額均詳如後附附表所載。

⒉二者之差異主要集中在「營業成本」部分，被告是將「原告申報為營業費用、經轉正為營業成本」之直接人工薪資金額17,588,200元部分，以其中9,724,600 元經通報查獲為虛報之薪資，而予以剔除。並此事實基礎下為本案之稅基量化，同時作成補稅及裁罰處分。原告則爭執稱：

⑴上開薪資申報不實故屬事實，然而原告從事之營業行為（即請人在街口舉牌廣告，以賺取利潤），因為願意從事此等勞務之人均屬社會最低階層之游民等人，所以在實證上不可能直接僱用此等游民，並支付薪水予此等游民，而必須將業務交由特定人承攬（即俗稱之「報頭」），再由此等人招募游民實際從事街口舉牌廣告之行為。原告發給游民之薪資，也是交由此等「報頭」再轉交者。

⑵在上開實證特徵下，只要原告確實有將上開僱人舉牌所生之人工薪資交付予報頭，即應認確有上開營業成本之支出。而從原告94年間向銀行提領現金16,630,000元之客觀事實觀之，其與上開申報之17,588,200元營業成本金額接近，應可間接推知原告上開申報之人工薪資營業成本為真正。

⑶再退而言之，若認原告上開營業成本支出之真實性仍然無法證明，原告主張適用同業利潤標準17% 在推計營業成本，但現在被告剔除上開虛報薪資後，其核定原告之課稅所得，相較於原告之營業收入，高達淨利率38% ，顯然不合理，故本案最多只能按同業利潤標準核課。

㈡上開爭點所涉及相關法理之背景說明：

⒈依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關營業成本之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人對其金額之真實性有證明負擔存在。

⒉不過當納稅義務人不能舉證或舉證不完整，甚至拒絕舉證，而要求按照類型化之同業利潤標準為推計，若稅捐機關認為，依查得之資料為推計，可以獲致超過依同業利潤標準認定之利潤時，即應由稅捐機關對較（同業利潤標準為）低之營業成本金額負擔舉證責任。

⒊而當營業成本之舉證責任配置予稅捐機關後，納稅義務人之協力義務即行發生，稅捐機關得要求納稅義務人履行此項義務，並在納稅義務人不履行該項協力義務時，逕依所得稅法第83條第1 項後段「推計課稅」之規定，降低對待證事實之證明高度，並用間接證據證明待證事實。

⒋至於間接證據與待證事實之合理關連性，則視個案之實證特徵以為決定。

㈢在上開法理基礎下，本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成，則如下述。

⒈首先必須指明，原告對上開營業成本完整支出之真實性，顯然無法提供直接明確之證據證明其事，以致未盡其應盡之舉證責任。其所言舉牌廣告之人工薪資支出，已交給報頭劉可敏等3 人一節，並無法提出直接證據，而其所提之銀行提款記錄，最多只能間接證明原告「可能」有支付薪資一事，但因為金額不符，證明力不足，仍不足以使本院形成心證。

⒉然而當原告要求按同業利潤標準推計時，被告卻予拒絕，而主張「按原告之申報金額，扣除經查明為虛報薪資後，其餘額即屬正確之金額」，乃是認為「依查得資料，否認同業利潤標準推計之合理性」，此時依上所述，其舉證責任即轉由被告負擔。

⒊固然前已言之，在上開情況下，原告之協力義務仍不免除。但是協力義務之內容及其踐行仍需出自被告之要求，不然原告不知那些是其應該協助調查之事項。然而在本案中被告手中掌握之證據資料，根本不足以證明「原告在本案中有高於同業利潤標準之獲利」。理由如下：

⑴原告申報之薪資資料不僅其自承為虛偽，且向原告承攬舉牌廣告之報頭劉可敏在經被告傳訊時，也自承其發金錢給工人，並未命工人簽收（見被告提出之劉可敏在臺北市國稅局接受訊問時所製作之訊問筆錄），由此可見原告原始提出之工人簽收工資書面憑據，完全不可信。然而被告卻採取「鋸箭式」之處理方式，只將由電腦自動選出之薪資所得異常資料部分，認定為虛報之薪資將之剔除，其餘部分即完全不予調查，一律認定為真正，此等事實認定方式有違日常經驗法則。

⑵其次原告對其業務活動之實證特徵描述（即無法直接僱用游民，從事舉牌廣告之業務活動，而需透過報頭承攬，再由報頭雇人從事），不僅符合社會大眾之認知，也有報紙新聞對此類社會現象之一角為側面客觀之描述（見原告所提原證第17號，報導游民靠舉牌謀生一事），再加上游民難以管理之常識。被告卻對此宏觀之社會現象視而不見，認為原告還要提更明確具體之事證來證明上開社會現象真實存在，但本院以為宏觀社會現象之證明，是普遍週知之事實，證明強度不需太高，上開報紙之描述，已經可以充份證明其真實性。

⑶在以上之實證背景下，被告更不應「片斷」採信原告之原始申報資料，而應立基在原告描述之實證基礎下，全面否認該資料之真實性，再開始命原告履行協力義務，以查明真相。

⒋換言之，本案中在被告對待證事實（原告有高於同業利潤標準之獲利，因為其營業成本低於同業利潤標準），未盡其依法應盡之舉證責任，原告本應盡之協力義務亦未踐行，被告卻核定原告高於同業利潤標準淨利率之課稅所得，即非妥適。在此基礎下之補稅及裁罰處分同樣難以維持。

⒌至於被告擔心：「原告有漏稅故，但若以推計方式處理後即不可再處以漏稅罰」一節，實屬過慮，本院在過去判決中已一再表明下述法律見解。即：「漏稅客觀事實之有無不可推計，但漏稅金額之多寡則可以推計」，因此若最終認原告正確之課稅所得額高於其申報額度，再配合其申報資料為虛偽之事實，仍得對之課以漏稅罰，亦附此敘明之。

㈣總結以上所述，本案被告作成補稅及裁罰處分均有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。且因被告未在正確之實證基礎下展開調查，原告也沒有履行協力義務，其課稅所得是否高於同業利潤標準下之課稅所得，事證仍有不明，且此等調查由被告進行更具效率（特別是協力義務之具體內容，被告比法院享有資訊控管上之優勢）。加上補稅部分與裁罰部分具有關連性，為避免分離處理發生不一致之情形，爰將全案發回，由被告查明，另為適法之處分。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭