臺北高等行政法院判決

100年4月7日辯論終結

原告

曾廣倫

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

黃麗玲

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16日台財訴字第09900309490 號（案號：第09901790號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南縣關廟鄉○○段2737地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）2,400,233 元，涉有不實列報捐贈扣除額情事，經臺灣澎湖地方法院檢察署（以下簡稱澎湖地檢署）查獲後，原告始申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元，經被告併同查獲漏報扶養親屬曾翼程利息所得172,907 元及曾啟華薪資所得550 元，歸戶核定綜合所得淨額4,913,040 元，並按所漏稅額680,959 元處1 倍之罰鍰680,959 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋有違法律保留原則，應屬違法及違憲：

①按行政程序法第150 條及第159 條規定，財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159 條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

②按行政程序法第4 條規定、司法院釋字第607 號及第313號解釋，即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

③財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋在法律上性質至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照行政程序法第4 條及司法院釋字第607 號及第313號解釋意旨，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17 條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是上揭財政部函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

④又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070 號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443 號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。……建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」。又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1 月6 日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11條之3 之明文，足證上開2 函釋增加申請人之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

⑵被告應優先適用法律之規定，以「土地之公告現值」作為捐贈土地之價額：

①所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目並未規定如何計算捐贈財產之金額，為法律密度範圍不足，在此情形從文義解釋而言，並無法得出應如何認定其價值，故應從其他之解釋方式探求，以求法律解釋及適用之一致性。

②按遺產及贈與稅法第10條及土地法第30條之1 第1 款規定，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

③另依後法優先於前法之解釋原則，亦應以土地之公告現值作為捐贈土地之價額，從法律歷史解釋方法觀察，而所得稅法係32年2 月17日制定公佈，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。因此，納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

④92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度以後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察。

⑶依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：

①查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎）。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

②惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，實有違反平等原則，亦有違信賴保護原則，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。

③是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1 ）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

⑷縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本核定土地捐贈列舉扣除額：

①查每筆土地之主觀價值不同，買賣性質即是使賣方獲利，買賣契約本來所依循者即是雙方當事人之約定，相同土地，依不同人之需求，即可能產生不同之價值判斷；然無論如何，立法者為避免贈與土地價值認定之困難，遺產及贈與稅法第10 條 已明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟，及為了避免舉證及調查之困難。

②因此，被告應依法以公告土地現值核定系爭土地之扣除額，實無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，蓋因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，否則即是違法。是被告應以原告購買土地之價金即2,400,233 元認定扣除額。

⑸本件被告認定事實及適用法律尚有違誤，原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅法第110 條第1 項之裁罰要件：

①按所得稅法第110 條規定所稱之「所得額」並非綜合所得淨額。原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，已依規定如實申報全部所得額，原訴願決定機關對於上開法律解釋及適用顯然違誤；又原告亦依法申報捐贈土地列舉扣除額，若被告對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義或計算方式不同，則被告仍有最終核定權，仍得依法核定，並得命原告提出說明或補稅，原告均願配合，不得僅因被告之計算方式不同，逕行對人民處以罰鍰。

②查「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴格區分，所得稅法第79條與第80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110 條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同；次查，上開法律是對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；再查上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須已發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之。故本件原告已補徵94年度綜合所得稅，目前已無漏稅之結果，自不得以所得稅法第110 條第1 項相繩，且是否產生漏稅結果應以得與徵間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處一倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。

③系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導致稽徵之目的不達，本案原告對各稽徵項目揭依實申報，被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩。

④原告申報實未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之故意與過失。

⑤本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果。

⑹縱認原告之行為屬所得稅法第110 條之要件，然若被告再依上開規定，對於原告處以罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則：

①緩起訴處分具有「實質刑事法律處罰」之性質：依95年2月5 日正式施行之行政罰法第26條第1 項規定，其目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發生刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不二罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則，此觀諸該條立法理由明確揭示。故在處罰目的且處罰方式相同時，若依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。又刑事訴訟法第253 條之2 規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此一命被告為金錢給付的部分，應得被告之同意。命被告為金錢給付部分，並得為民事強制執行名義。檢察官課被告以上之負擔，由於此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，且造成被告權利受限制的影響。則受處分人上開違反刑事法律禁止規範之犯罪事實既已明確，僅因檢察官採取緩起訴處分之替代性刑事處遇手段，未將該案逕行起訴或聲請簡易判決處刑，致其後適用之刑事訴訟程序有所區別，然就受處分人負有支付一定金額予檢察官指定機構之義務觀察，其如未在上開指定期間內確實履行義務，依刑事訴訟法第253 條之3 第1 項第3 款之規定，受處分人將受撤銷緩起訴處分之不利益；反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴條件，除非合於刑事訴訟法第260 條所定情形之一，否則受處分人即無再就同一案件遭受刑事訴追之虞。從而，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，廣義而言，應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」，而有行政罰法第26條第1 項「一事不二罰」規定之適用（臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477 號裁定、臺灣高等法院臺南分院95年度交抗字第207 號裁定同此結論）。

②行政罰法第26條第2 項未將緩起訴處分列入是有意的排除：本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與上開行政罰法第26條第2 項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，仍無從據為比擬而為相同之處置。準此以言，行政罰法第26條第2 項既未將緩起訴處分列舉其中，本於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」；且觀諸刑事訴訟法第235 條之1 第1 項係於91年2 月8 日增訂，而行政罰法係於94年2 月5 日公佈施行，制定在後之行政罰法第26條第2 項，僅臚列「不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏。而所得稅法第110 條第1 項所規定之罰鍰，屬行政罰法中之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所貫徹稅法的強制性之目的相同，則處以較重之刑事制裁為己足，自無重複處罰行政罰之必要。

③緩起訴的立法意旨在疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背：原告涉及之澎湖地檢署之緩起訴案件，係為配合該署，並避免浪費過多司法資源而同意緩起訴，惟並不表示原告有何故意逃漏稅行為。

⑺縱使鈞院認為本件有所得稅法第110 條之適用，惟查稅捐稽徵法第48條之1 所謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內：

①依稅捐稽徵法第48條之1 規定，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定。

②又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1 規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐稽徵法第48條之1 規定之立法目的。

③況依財政部82年台財稅字第821501458 號函所闡釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。」等語觀之，上開函釋中，除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1 之適用，顯然架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1 規定之目的。且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。

④再由稅捐稽徵法第48條之1 之立法理由觀之：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新……」，此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1 之適用範圍將被嚴重限縮，根本顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新之美意等語。

⑻綜上，原告以系爭土地之公告現值，申報94年度綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額，嗣因被告就上開捐贈土地列舉扣除額之計算方式與原告不同，原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定；且本案原告既然經澎湖地檢署處以緩起訴處分金之處分，基於一事不二罰，應已達處罰之效果，被告不得再對原告處以罰鍰，否則即違反行政罰法第26條之原則。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2款第2 目之1 、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」再按財政部70年2 月19日台財稅第31318 號、82年11月3日台財稅第821501458 號、83年2 月28日台財稅第831585153 號及96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件……惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第25 6條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」另按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定」。再按「有下列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額1倍之罰鍰。」

⑵本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南縣關廟鄉○○段2737地號土地（持分3,683/8,000 ）予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額2,400,233 元，涉有不實列報捐贈扣除額情事（虛報捐贈扣除額1,872,182 元），經澎湖地檢署查獲後，原告始申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元，經被告所屬新店稽徵所併同查獲漏報扶養親屬曾翼程利息所得172,907 元及曾啟華薪資所得550 元，歸戶核定綜合所得淨額4,913,040 元，經被告按所漏稅額680,959 元處1 倍之罰鍰680,959 元。

⑶本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南縣關廟鄉○○段2737地號土地（持分3,683/8,000 ）予澎湖縣望安鄉公所之扣除額2,400,233 元，經澎湖地檢署查得案外人巫國想基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，向地主朱崑城簽訂土地買賣契約書購入系爭土地，而原告明知購買上揭土地之交易價格僅約契約書上價金之22％，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款計2,400,233 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，有該檢察署檢察官97年度偵字第127 號緩起訴處分書可稽，該緩起訴併於97年3 月24日確定在案；被告遂依緩起訴處分書認定之事實，核認原告虛報捐贈扣除額1,872,182 元【2,400,233 元×（1 －22％）】，另查獲漏報扶養親屬曾啟華及曾翼程薪資、利息所得合計173,457 元部分，被告按所漏稅額680,959 元處1 倍之罰鍰計680,959 元。另本稅部分，原告經澎湖地檢署查獲涉有不實列報捐贈扣除額情事後，始申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384, 037元（2,400,233 元×16％），被告所屬新店稽徵所另查獲原告漏報扶養親屬曾啟華及曾翼程薪資、利息所得合計173, 457元，歸課原告綜合所得總額6,940,105 元，綜合所得淨額4,913,040 元，補徵應納稅額724,163 元，原告於97 年2月15日繳納稅款且未依法提起行政救濟，案告確定，合先敘明。

⑷所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。財政部92年函釋就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，未增加該法條規定所無之限制，未違反租稅法律主義及法律保留原則。更何況列舉捐贈扣除額，其立法目的，乃個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予減免租稅負擔之優惠，因此受贈者須因受贈而具有實際效益，因此為使現金捐贈與實物捐贈達相同效果，故財政部頒布92年度解釋函令，更符合立法目的。

⑸罰鍰是一種國家所施加之特殊的行政制裁。行政制裁是一種事後性警示義務之功能，亦即，透過剝奪行為人金錢利益的方法，警戒一般人民或違犯行政秩序之行為人，不得再犯的預防目的。罰鍰實具有「綜合」功能，壓制、預防以及事後不法利益追繳。然而所得稅法第10條之立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」次按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，此參最高行政法院97年度判字第531 號判決意旨亦證，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。又改制前行政法院75年度判字第1172號判決意旨：「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等。」，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，明知其購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之22％，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款計2,400,233 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，其虛報捐贈扣除額1,872,182 元，不正當方法逃漏94年度綜合所得稅，依上揭法院判決意旨，被告於原告違反稅捐稽徵法第41條案件，經緩起訴處分確定後，按所得稅法第110 條第1 項規定，併其漏報扶養親屬曾啟華及曾翼程薪資、利息所得合計173,457 元部分，按所漏稅額680,959元處1 倍之罰鍰計680,959元並無違誤，請予維持。

⑹至稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵綜合所得稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之綜合所得稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之綜合所得稅，亦即原告為規避租稅，明知向地主朱崑城君購買臺南縣關廟鄉○○段2737號地號之土地，交易價格僅契約書上價金之22％，計528,051 元，卻在綜合所得稅結算申報書上列報2,400,233 元，以規避稅捐，藉不實之土地交易轉換為經濟事實相當之法律形式，原告意圖規避之稅法規定相當明確，是以，符合稅法處罰之條件。

⑺次按稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用。查原告於97年2 月15日補繳稅款，係於原處分機關進行調查之日（即95年9 月20日北區國稅新店二字第0940018512號函）及續由澎湖地檢署調查之後，原告亦自承其係於檢察官偵查中得知可能有應補繳稅款，並配合檢察官之緩起訴處分，乃予補繳，揆諸上開說明，即無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。原告主張稅捐稽徵法第48條之1 規定，該條文所謂「調查」，不包含檢察官所進行之調查在內乙節，係屬個人見解，核不足採。

⑻另原告主張對其處罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則乙節，按首揭行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項第4 款所規定，原告向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會繳納100,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違誤。

⑼至原告引用臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477 號裁定及臺灣高等法院臺南分院95年度交抗字第207 號裁定要旨，查該裁定僅屬個案法律見解而無判例拘束力，尚不得援引執為原告有利之主張，況且與本件相同案情之鈞院98年度訴字第1515號判決、99年度訴字第409 號判決及最高行政法院99年度裁字第368 號裁定，原告之訴及上訴均已遭駁回在案，可資參照，併予陳明。

⑽綜上，被告依緩起訴處分書認定之事實，核認原告虛報捐贈扣除額1,872,182 元，另查獲漏報扶養親屬曾啟華及曾翼程薪資、利息所得合計173,457 元部分，按所漏稅額680,959元處1 倍之罰鍰計680,959 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴本件爭執係因原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南縣關廟鄉○○段2737地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額2,400,233 元，涉有不實列報捐贈扣除額情事，經澎湖地檢署查獲後，原告始申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元，經被告併同查獲漏報扶養親屬曾翼程利息所得172,907 元及曾啟華薪資所得550 元，歸戶核定綜合所得淨額4,913,040 元，並按所漏稅額680,959 元處1 倍之罰鍰680,959 元。兩造之爭點，僅限於「原告列報捐贈臺南縣關廟鄉○○段2737地號土地予澎湖縣望安鄉公所，申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元」部分，至於原告漏報扶養親屬曾翼程利息所得172,907 元及曾啟華薪資所得550 元部分兩造並無爭議。

①原告訴稱略以：

1.財政部已函釋規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定，於法無據。被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額。縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本（原告購買土地之價金為2,400,233 元）核定土地捐贈列舉扣除額。

2.本件被告認定事實及適用法律尚有違誤，原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅法第110 條第1 項之裁罰要件。縱認原告之行為屬所得稅法第110 條之要件，原告業經緩起訴在案，再對原告處罰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則。

3.檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定，本案應屬調查之前主動補繳稅款，而僅得補稅不得受罰。

②被告答辯略以：

1.原告明知購買上揭土地之交易價格僅約契約書上價金之22％，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款計2,400,233 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，有該檢察署檢察官97年度偵字第127 號緩起訴處分書（已確定）可參。原告事後申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元（2,400,233 ×16％），原告據以認定，當屬有據。

2.一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違誤。

3.原告於97年2 月15日補繳稅款，係於被告進行調查之日（即95年9 月20日北區國稅新店二字第0940018512號函）及續由澎湖地檢署調查之後，原告自承配合檢察官之緩起訴處分，乃予補繳，即無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

⑵原告事後申請依土地公告現值16％計算更正該項扣除額為384,037 元（2,400,233 元×16％），原告據以認定，是否有據？

①按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% 之特性，大量購置並捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，從而財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。顯見92年6月3 日台財稅字第0920452464號令釋，並非無據。

②就此，財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令，核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，僅為就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，所為補充上揭92年令釋之認定標準。此部分之應用，原告先前並無爭執，並於檢察官偵辦期間自行以土地捐贈價額為土地公告現值之16％申請補報補繳，而獲緩起訴處分。這是一種申報方式，就實際申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額時，所為的一種選擇，就其捐贈土地之金額的計算方式（大致上，公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% ），假如原告能提出更詳細的數據，自得「提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，而列計其捐贈列舉扣除之金額」，但本案原告無法提出相關內容，所提出的僅為土地買賣契約書（本院卷p-41）及相關付款證明，但卻坦承該部分為不實之交易（參見澎湖檢察署97年度偵字第127 號緩起訴處分書，原處分卷p-16）。所以原告是以不實交易為基礎，而據以2,400,233 元（公告現值）為申報捐贈列舉扣除之金額，自屬無稽而無可採信；其後才以土地公告現值之16％申請補報補繳，自非於法無據。

③財政部相關函釋並非逕以土地公告現值之16％為準據，而是個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之；若個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令，核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，是以「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據」為前提。原告既明知所捐贈之實質金額並非如所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，故原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，即無故意也屬應注意能注意而不注意之過失，被告據以處罰，自屬有據。

⑶關於緩起訴處分檢察官所為之指示及課予之負擔，被告再對原告處罰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則？

①按行政罰法理所稱之「一事不二罰」，其實證法依據為行政罰法第26條，所反映之憲法價值則是「禁止處罰過當」，侵犯單一法益之行為，不能因為實證法對同一法益之重複保護，而受到一次以上之法律評價。在此法理基礎下，原告虛列捐贈扣除額行為，雖然同時符合稅捐犯罪及漏稅違章行為之構成要件，但侵犯之法益單一，故從實體法之觀點，其有行政罰法第26條第1 項規定之適用（即「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」）。

②但刑事訴訟法第253 條之2 第1 項第5 款所定「向指定之公益團體支付一定金額」之緩起訴處分遵守事項（即本案原告所稱之緩起訴條件），實質上是否為「刑事處罰」處遇，一旦原告踐行此一金錢給付條件，是否等同接受刑罰。然而，緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上卻是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之現狀下，由檢察官本諸職權為自由裁量。此等裁罰結果是否足以反應案件應適用之「從重」法規範（即「處斷規範」）所欲實踐之規範意旨，即有疑義。故上開「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。既檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違行政罰法第26條第1 項之規定，當無違誤。

⑷本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1 之規定（屬調查之前主動補繳稅款案件），而僅得補稅不得受罰？

①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……1.……2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1 項第2 款所明定。

②此部份之爭執在於本案是否為「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，經查原告於97年2 月15日補繳稅款，在被告進行調查之日（即95年9 月20日北區國稅新店二字第0940018512號函）之後，上開調查函之內容載明「納稅義務人（原告）94年度綜合所得稅列舉土地捐贈乙案，因涉及鉅額捐贈，為深度調查（以下略，參見原處分卷p-13）」而開啟，續由澎湖地檢署調查之後，原告自承配合檢察官之緩起訴處分，乃予補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用，原告所稱當無足採。

五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭