臺北高等行政法院判決

100年3月17日辯論終結

原告

壽明驊

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

訴訟代理人

陳麗娥

　蘇倩慧

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月23日台財訴字第09900306190 號（案號：第09901527號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，有行政院民國100 年1 月13日院授人力字第1000021671號令影本在卷可憑，茲據繼任者於100 年1 月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告之母侯宛烽（11年1 月9 日出生）於96年9 月6 日死亡，繼承人即原告、壽康、壽明榮及壽明蕙於申准展延申報期限97年6 月6 日辦理遺產稅申報。而被繼承人侯宛烽生前於94年9 月30日向中國人壽保險股份有限公司（以下簡稱中國人壽）躉繳購買松盈即期年金保險，保單號碼A000000000000 ，躉繳保險費之金額計新臺幣（下同）12,285,070元，經原告申報為不計入遺產總額之財產。被告初查，將被繼承人死亡時之系爭保險單價值10,803,297元，計入遺產，核定遺產總額為78,884,834元，遺產淨額42,069,533元，應納遺產稅額10,672,731元。原告就核定計入遺產總額之中國人壽松盈即期年金保單價值10,803,297元不服，申請復查，經被告以99年5 月5 日財北國稅法二字第0990228251號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、法律明定受益人與要保人非同一人之死亡保險給付不計入遺產，然被告逕核定保單價值10,803,297元，併入被繼承人遺產總額課稅，顯有違租稅法律主義：

１、按憲法第19條規定之租稅法定主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法規之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括立法機關授權行政主管機關所為之施行細則，此皆為稽徵機關核定課稅及人民遵循申報納稅之準據，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。況稅捐涉及對人民財產權利之限制，為增進公共利益所必要，依行政法上之法律保留原則及憲法第23條、中央法規標準法第5 條第2 款規定，其構成要件與法律效果，更應由法律定之。次按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 、135 條之3 規定，年金保險若約定於被保險人死亡時給付予其所指定之受益人者，該死亡給付準用人壽保險之規定，不計入被保險人遺產總額課稅。

２、本件被保險人侯宛烽於94年9 月30日所購買之中國人壽松盈即期「年金保險」平準型保單，約定有身故受益人為其子女壽明榮、壽明蕙及原告3 人，依前揭法條之規定，於死亡時給付之年金保險，應免予計入被保險人之遺產總額，要無疑義。倘被告認為達成遺產稅課徵之目的，有必要將年金保險金額納入遺產之範圍，則無論從租稅法律主義或法律保留原則而言，皆應透過由立法機關修改法律之方式為之，絕非被告或行政法院片面以法律解釋、漏洞填補可以為之。況遺產及贈與稅法第16條第9 款自62年2 月6 日發布以來，即明定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額…」不計入遺產總額，立法機關長年以來亦並未對此提出修法草案，顯見該條文之規範係符合立法者之原意，基於法律保留原則，自不容行政機關任意擴大或限縮解釋。被告逕予課徵遺產稅，顯有違誤。

㈡、縱被告欲依據實質課稅原則課稅，則本件被繼承人自始即無規避遺產稅之意圖，自無補徵遺產稅之理：

１、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項之規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力實質之經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。稽徵機關固可依據實質課稅原則予以課稅，然其仍須考量該法律之立法目的及納稅義務人是否有避稅意圖，以免濫用實質課稅原則，造成徵納雙方爭議之流弊。次按遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條之立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的，故約定於被繼承人死亡時之保險給付不計入遺產總額。據此，倘被保險人係因「不可預料或不可抗力之事故死亡」，且其投保目的係一般常態投保行為，如為「正常投資理財行為之一環」或「為避免死亡時其家人失去經濟來源，使生活陷於困境」，則其自始即無規避遺產稅之意圖，稽徵機關尚難僅憑被繼承人死前2 年內之躉繳行為，即擅以實質課稅原則之名行逕予課稅之實。

２、本件被繼承人侯宛烽投保距其亡故之日已近2 年，其時雖已84歲，惟其身體健康且作息正常足可自理，日常各項投資理財活動亦均自行辦理。而侯宛烽之遺產分佈包括存款13筆及各項股票投資18筆（其中含11筆基金投資），可證被繼承人生前長期從事各項投資活動極頻繁，且系爭保險佔遺產總額僅13.70%，又本件保單終期可取得給付1,920 萬元，遠大於保費支出12,285,070元，其充分運用自有資金做為理財保障之項目之一，甚為平常。倘若被繼承人確如被告所稱有積極規避遺產稅之行為，勢必也會將其餘佔遺產總額75.03%之銀行存款（10.37%）、投資（55.13%）及信託利益（9.53% ）多數投資或變現用於投保保險。然被繼承人死亡時尚留有銀行存款800 萬餘元及投資4,300 萬餘元觀之，足見保險僅為被繼承人眾多理財活動之一環，並非意圖藉此規避遺產稅負，至為明確。況其死亡原因係急性心肺衰竭，並非於投保時已明知罹患不可治癒之疾病，或屬死亡前短期內之行為，故其顯係因「不可預料或不可抗力之事故死亡」，甚為明確。

３、而侯君投保系爭「年金保險」之主要目的，係為賺取按月領取10萬元之保險給付，倘其未身故共可領回計1,920 萬元之保險給付，相較於其所支付之保險費12,285,070元極高，是系爭保險本屬一般正常社會情況下常人隨時可為投資理財之一環，此觀諸被繼承人於投保後1 年內仍有其他股票投資理財活動頻仍可明；即便侯君於保險期間不幸身故，其保險受益人亦可繼續按月領取其餘之給付至保險期間屆滿，以達避免其家人生活陷於困境之目的，顯見系爭保單購入並無規避遺產稅之意圖，自不應倒果為因將附帶之免稅效果曲解為主要目的。倘被繼承人真有以購買躉繳保險避稅之意圖，則其應於短期內將「多數」甚至全部之財產以投保高額保險方式轉換為免稅投資工具，然被繼承人於死亡時仍遺有銀行存款及易於變現之股票投資合計約5,100 萬元，逾4 倍於系爭投保金額並據實申報，益證被繼承人並非刻意規避系爭遺產稅，故被告僅憑被繼承人死前2 年內之躉繳行為，即以其「投保時程、繳費方式及年齡健康等因素判斷」而認係將現金透過投保方式轉換為保險給付為由，卻未說明何以其年齡健康無法自行投資或不能投資該項保險，即率依據實質課稅原則予以課稅，顯有違稅捐稽徵法第12條之1 之精神。

㈢、系爭保單係被繼承人於94年9 月30日所購買，其於96年9 月6 日死亡，兩者相距已近兩年，以被繼承人投保時之生前健康狀況及死亡原因（急性心肺衰竭）觀之，尚難在被繼承人投保時即預知被繼承人將於短期內亡故。且依照該保單之投保規則，繳費方式僅有躉繳1 種，並無分期繳費方式，被繼承人無從選擇。而年金領取方式則分為年領、半年領、季領、月領4 種（被繼承人選擇月領），被繼承人投保時已設定身故受益人為法定繼承人壽明榮、壽明蕙及原告等3 人，故其購買系爭年金保險之目的，除能生前獲利外，更可於不幸意外時，仍能給予各繼承人固定且穩定之現金流量，以維持各繼承人最低限度之日常生活開銷，此與遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條之立法意旨無違。且被繼承人配偶壽康，亦於同期之95年5 月12日以躉繳方式購買數筆人壽保險，當時壽康已89歲，然迄今已93歲仍健在且身體狀況良好，自難以投保時之年齡而未考慮其健康因素，來斷言其合適性。又倘要保人及被保險人確有不當之投保意圖，則承保之中國人壽又何能接受系爭保單之投保事宜，足證被告僅以被繼承人購買保險後近兩年死亡之結果，主觀認定以被繼承人投保時程、繳費方式、年齡觀之，有意圖規避稅負之情，顯出於臆測，自應撤銷。

㈣、按分紅保單係指保險公司除提供保戶基本之保障之外，還讓保戶有機會分享保險公司經營這張分紅保單所產生盈餘之一種保險單。本件被繼承人所投保之中國人壽松盈即期年金保險，即屬經金管會核備之10年期年金分紅保單，依該保險單及保單條約第2 條與第10條規定，被繼承人（或法定受益人）除可於10年內按月領回10萬元，總計1,200 萬元外，如保單經營有盈餘，尚可分享保單紅利價值；倘被繼承人生存超過10年以上，則在其屆滿100 歲之前每月亦可領回10萬元，故被繼承人投保時身體健康狀況穩定，已如前述，自可合理預期自己長壽，是購買系爭保險之目的除可避免死亡時其家人失去經濟來源外，亦可於生前獲取保單紅利價值及10年後之額外支付，實與保單核發之「保險」原意並無違背。縱如被告所言，應依據年金領回金額與躉繳保險費之金額判斷是否有「保險」性質，被告以被繼承人生前領回金額230 萬元，加計未來可領回年金之折現值8,953,013 元，計算全部領回價值，前者為一未折現金額，後者則為已折現之金額，其計算基礎顯有前後不一之情事；況其皆未考慮分紅之因素，此觀諸被告未將96年2 月9 日中國人壽分配之紅利10,412元及96年10月1 日之分紅36,741元計入可明，益證被告據以判斷「保險」性質之依據顯有違誤。故倘將計算基礎調為一致，純以被繼承人生前及生後未折現之可領回年金計算，則可領回金額至少1,200 萬元（10年12月10萬元），再加上可領回分紅數【目前已知47,153元，實際領回數應待保約（104 年9 月30日）到期後方可確定】，其金額應有機會超過躉繳保險費之金額12,285,070元，屆時被告是否即承認本件有「保險」之性質，更顯見被告理由之率斷，殊有未洽。

㈤、再按財政部98年11月6 日台財稅字第09800542850 號函釋，對於投資型保單於被保險人死亡後保險金額之給付是否課徵遺產稅，仍未有明確規定。觀諸經濟日報99年8 月2 日新聞稿略以「財政部初步決定，投資型保單除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳戶，受益人領取的保險給付，都比照壽險給付享有免稅待遇。」似對投資型保單免課遺產稅，而原告並無高齡投保以規避遺產稅之意圖，被告逕將系爭保單價值列入被繼承人遺產總額課稅，顯有違反租稅法律主義並生法律保留問題，殊有未洽。且據中國人壽松盈即期年金保險保單條約第11條規定，被繼承人所購買之甲型保單，在實際年齡85歲以下均得受理投保，被繼承人投保時為84歲，符合該保單之各項投保規則，且其保證期間10年期，而契約終期更至110 年，顯見該保單之規劃本即在確保投保者之保障。惟被告僅憑「綜觀被繼承人投保時程、繳費方式、年齡等判斷，系爭保險顯然與分散風險消化損失之保險目的不符，違反保險之精神」為由，未說明何以投保時程不符，且非被繼承人可自由選擇之繳費方式不對，及何以高齡但健康之人投保即違反保險之精神，均顯未究明系爭屬經金管會核備在案之合法保單內容，僅率以被繼承人投保後兩年內死亡之結果認定被繼承人意圖規避遺產稅，顯有倒果為因，認定事實未憑證據之不當。據上論結，被告將系爭保單價值10,803,297元列入遺產總額課稅部分之處分，認法用事均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定計入遺產總額之中國人壽松盈即期年金保單價值10,803,297 元部分。

四、被告則以：

㈠、按司法院釋字第420 號之解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按保險法第1 條、第13條第3 項、第101 條、第112 條、第135 條之3 規定，從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。而遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。

㈡、所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用（鈞院98年度訴字第2573號判決參照）。

㈢、經就系爭中國人壽保單號碼A000000000000 松盈即期年金保險單查核，其投保日－94年9 月30日，被繼承人以本人為要保人及被保險人，以躉繳方式繳費，以子女3 人（即繼承人壽明榮、及壽明蕙及原告）為身故保險金受益人。故投保當時被繼承人已高齡84歲，距死亡日僅1 年11個月（94年9 月30日～96年9 月6 日），以一次繳清方式繳納保險費，身故保險金受益人即其繼承人子女3 人。就該保單之保險條款第2 條、第3 條、第5 條及第9 條規定之內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。又被繼承人以高齡84歲及以躉繳方式投保系爭保單，參以97年臺灣女性預期壽命80歲（資料搜索自維基百科各國人口預期壽命），及被繼承人可預見財產78,884,834元（參照被告依原告申報核定遺產總額，包括銀行存款8,179,959 元、投資上市櫃股票、基金43,489,260元等），足見被保險人遺屬之生活無慮，被繼承人因投保本件保險，並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。

㈣、被繼承人生前所投保者為年金保險保單，原與人壽保險有別；被繼承人於94年9 月30日躉繳保險費12,285,070元後，次月起（同年10月30日）按月領回年金，以被繼承人名義領回合計3,000,000 元（94年10月30日至97年2 月28日共29次，中國人壽復函重複列計給付日950629），以被繼承人生前領回（94年10月30日至96年9 月6 日共23次）2,300,000 元，加計死亡日價值8,953,013 元，合計11,253,013元，顯不及躉繳保險費12,285,070元，更佐證本件難有人壽「保險」之性質。原告亦稱為被繼承人投資理財行為，顯係規劃投保系爭保單之方式，將即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產（子女取得）之目的，清晰可見。系爭保險既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違反保險精神，即與保險法第112 條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定之適用。

㈤、從而，原告之母侯宛烽於94年9 月30日向中國人壽躉繳購買松盈即期年金保險，躉繳保險費12,285,070元，被告以系爭保險單為被繼承人死亡前2 年內，高齡84歲，以躉繳方式購買，基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用，將被繼承人死亡時系爭保險單價值10,803,297元併計遺產總額，課徵遺產稅，於法並無違誤。惟被告核定上開系爭保險單價值10,803,297元，所依據中國人壽98年6 月10日中壽契字第0980000928號函復金額，嗣經該公司100 年2 月18日中壽保規字第1000000465號函回復應為8,953,013 元，被告原處分系爭保險單價值10,803,297元應予追減1,850,284 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決追減系爭中國人壽松盈即期年金保單價值遺產額1,850,284 元，原告其餘之訴駁回。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有如事實概要所述之復查決定書（第242-245 頁）、系爭保單號碼Z0000000000 松盈即期年金保險單（第227-230 頁）、中英醫院死亡證明書（第226 頁）、被告遺產稅核定通知書（第218-220 頁）、遺產稅申報書（第180-185 頁）、繼承系統表（第177 頁）、戶籍謄本（第172-175 頁）、財產歸屬資料清單（第158-170頁）、中國人壽98年6 月1 日中壽契字第0980000857號及98年6 月10中壽契字第0980000928號函附系爭保險單投保資料明細表、要保書及保險條款（第57-62 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以被繼承人死亡時，系爭保單價值10,803,297元併計遺產總額，課徵遺產稅，是否合法？

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項、第16條第9 款分別定有明文。又依保險法第1 條、第13條第3 項、第101 條、第112 條、第135 條之3 規定：「（第1 項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2 項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「（第1項）受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。（第2 項）保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條之規定。」從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是上開遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。

㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案；且於98年5 月13日稅捐稽徵法修訂時，增列第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。復租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。

㈢、經查，原告被繼承人侯宛烽出生於11年1 月9 日，於94年9月30日以自己為要保人及被保險人，以躉繳保費12,285,070元方式向中國人壽購買系爭年金保險，約定每月領取年金10萬元，保險人保證給付期間為10年，契約至保證期滿且被保險人身故或屆滿100 歲時終止，並指定被繼承人身故保險金受益人由子女3 人（即繼承人壽明驊、壽明榮及壽明蕙）均分；迄至99年12月31日，由被繼承人（生前領取240 萬元）及上開受益人領取之年金總額為640 萬元，加計紅利106,263 元，共6,506,263 元等事實，有系爭保險保單條款、要保書、保險單、中國人壽提供之給付年金及紅利明細等件影本在卷可憑（見原處分卷第57-59 、227-230 頁；本院卷第103-104 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實；是原告被繼承人係於83歲時投保系爭保險，洵堪認定。而系爭保險固約定被保險人得按月領取年金10萬元，迄被保險人百歲時為止；惟百歲人瑞幾希，是系爭保險契約乃約定有10年之保證給付年金期間，被保險人於保證期間內死亡，仍繼續給付年金予受益人，迄保證期間屆滿時止，以為招攬投保之誘因。核原告被繼承人投保系爭保險時，已逾83歲，依94年臺北市簡易生命表有關83歲女性平均餘命之調查，尚未達10年，是其投保當時評估所得確定受領之年金給付，應僅得以10年保證期間計算，始符一般經驗法則。依此計算原告被繼承人投保系爭保險所能領取之年金總計為1,200 萬元；縱加計紅利，然依前6 年領取之紅利不過106,263 元推算，投保系爭保險所能領回之給付，仍低於躉繳之保費12,285,070元，尚不若存款所能獲得給付，亦即原告被繼承人投保系爭保險所得提供繼承人之保障，猶未如存款穩健，足見原告被繼承人投保之系爭年金保險，係有悖上述保險原理及人壽保險投保常態，無非以躉繳高額保險費方式，將現金12,285,070元轉為保險給付，並藉由指定其繼承人為保險契約受益人之方式，由繼承人於其死亡後，取得尚未屆滿之保證期間年金給付，而達將此部分實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，顯屬租稅規避。至原告被繼承人侯宛烽投保當時是否帶病投保？死亡時是否別有遺留其他存款、投資，均不影響其所投保之系爭保險係有悖保險原理及一般理財法則之認定。是被告認原告被繼承人顯係運用私法自治契約自由原則，將應為被繼承人遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，而依實質課稅及公平正義原則，按被繼承人死亡時系爭保單價值併計遺產總額，課徵遺產稅，即屬適法有據。原告主張：被繼承人侯宛烽投保距其亡故之日已近2 年，當時身體健康，日常各項投資理財活動亦均自行辦理，遺產尚包括存款13筆800萬餘元及各項股票投資18筆4,300 萬餘元（其中含11筆基金投資），系爭保險佔遺產總額僅13.70%，乃其理財活動之一環，並非藉此規避遺產稅負；被告以被繼承人生前領回保險金額230 萬元，加計未來可領回年金之折現值8,953,013 元，計算全部領回價值，前者為一未折現金額，後者則為已折現之金額，其計算基礎顯有前後不一之情事，又未考慮分紅之因素，即率爾否認本件保險之性質，而逕予列入遺產總額，有違稅捐稽徵法第12條之1 之精神云云，乃係其個人一己之主觀見解，尚無可採。另其以被繼承人侯宛烽百歲時為期，謂本件保單終期可取得給付19,200,000元，遠大於保費支出12,285,070元云云，核與上揭簡易生命表有關平均餘命之調查不符，要係出於臆測，亦無可取。

㈣、再原告主張：依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112、135 條之3 規定，年金保險若約定於被保險人死亡時給付予其所指定之受益人，乃不計入被保險人遺產總額課稅，被告將系爭年金保險併入被繼承人遺產總額，有違租稅法律主義云云。惟按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565 號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為援引運用，而非僅依照事實外觀形式而為判斷。而遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，已如前述；又上揭保險法第112 條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」係就要保人與被保險人為同一人，於要保人死亡時，保險給付受益人之金額，其繼承人不得將之作為遺產分配而言，至於是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之意旨而定（蓋遺產及贈與稅法第15條尚有被繼承人死亡前2 年內贈與繼承人之財產視為遺產併入課稅之規定）。故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無援用保險法第112 條，而謂有何遺產及贈與稅法第16條第9 款規定適用餘地；依保險法第135 條之3 規定準用保險法第112 條之年金保險亦然。本件被繼承人投保之系爭保險既有上述不符遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定情事，而應依其經濟實質課稅，始合實質課稅原則，則被告認無該規定之適用，自無何違反租稅法律主義可言；原告亦無從援引保險法第135 條之3 、第112 條規定為其有利之論據。故原告上開主張，仍無足取。至財政部98年11月6 日台財稅字第09800542850 號函釋乃係有關投資型保險，核與本件年金保險有別，是其內容尚無足為有利原告之論據，爰併此敘明。

六、末按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。綜上所述，原告主張均無可採。其被繼承人侯宛烽所投保之上開保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉互助及風險分擔之保險精神，是不在遺產及贈與稅法第16條第9 款規範得免計入遺產總額之範疇。然被告嗣於訴訟中業提出中國人壽公司100 年2 月18日中壽保規字第1000000465號函（見本院卷第138 頁），陳明原處分核定系爭保險單價值10,803,297元有誤，應予追減1,850,284 元等語在卷；乃被告具有處分權，核其情節且不涉公益。從而，被告認原告等被繼承人死亡時，上開保險價值8,953,013 元（10,803,297元－1,850,284 元）應計入遺產總額，於法洵無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟原告請求撤銷被告認列逾8,953,013 元之保險價值為遺產部分，則因被告認諾為有理由，應撤銷此部分之訴願決定及原處分。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭