臺北高等行政法院判決

99年12月23日辯論終結

原告

林世忠

訴訟代理人

許秀川（會計師）

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）

訴訟代理人

官仁裕

　李玉玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年8月30日北府訴決字第0990326248號（案號：000000000 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落臺北縣新店市○○段280 地號等42筆土地，經被告所屬新店分處核定98年地價稅計新臺幣（下同）1,754,954 元，原告對其中坐落臺北縣新店市○○段280 、280-1、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513 、321 、474 、500 、501 地號等非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別皆為丙種建築用地之17筆土地，及使用地類別為林業用地之同段381 地號土地、○○○區○○○區○○段241 地號土地之地價稅核課不服（系爭19筆土地98年地價稅額計1,568,129 元），申請復查，經被告以99年2 月24日北稅法字第0990015496號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、臺北縣新店市○○段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513等13筆土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種稙牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。系爭新坡段280 地號第13筆土地，被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6 月29日以前係課徵田賦，依土地稅法施行細則第24條第1 項第3 款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。因此，本件應溯源自75年被告就系爭丙種建築用地違法改課地價稅，當時原告不察未申請行政救濟，導致以後各年均比照以前年度核課地價稅，而當年度核課地價稅，違反當時有效之財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函釋規定。又依土地稅減免規則第9 條規定，新坡段241 、321 、381 地號土地係供社區自來水供應站使用，新坡段474 、500 、501 地號土地係供社區球場使用，均應免徵地價稅。

㈡、被告一再宣稱依臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅。惟上開建照執造從未開工，被告予以改課地價稅顯已違反財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋規定。被告對於「開工報告書所載開工日期」應負有舉證責任。被告又稱系爭土地領有69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，應改課地價稅乙節，惟雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告於70年間，早已依比例原則就已施工部分，辦理變更地目改課地價稅。對於繼續作農業使用之土地則繼續課徵田賦。本件系爭土地乃繼續作農業使用之土地，被告認為系爭土地已因69年11月7 日雜項執照而變更為非農業使用，並非事實，因為系爭土地在70年以後到74年以前仍課徵田賦，在75年起才改課地價稅，與69年11月7 日雜字第100 號雜項執照無關。

㈢、又系爭丙種建築用地自始至今都做農業使用，無任何證據顯示系爭土地變更為非農業使用，被告所提最高行政法院95年度判字第1802號判決亦指稱：「…該等土地領有雜項執照及建造執照變更通知書，僅為被告認定上開土地是否作農業使用之參考，…」並未認定系爭土地已變更為非農業使用。就丙種建築用地應如何課徵田賦之沿革而言，系爭土地在74年度係課徵田賦，為被告所不爭，至於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前亦無改課田賦之理由，因此，被告自75年度改課地價稅，涵蓋75年1 月1 日至同年6 月29日，即為錯誤，明顯違反財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287號函釋，並與財政部88年3 月4 日台財稅第880099371 號函釋不符。雖然最高行政法院95年度判字第1802號判決認為系爭土地「不合土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之情形」，應是指被告於75年底發單核課地價稅一事。惟被告在75年6 月29日以前仍應徵收田賦，而被告在75年11月開徵75年地價稅，涵蓋75年6 月29日以前完全錯誤，故系爭土地完全符合土地稅法施行細則第22條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠、系爭新坡段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513 地號等13筆土地為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，前經被告所屬新店分處依臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今。是系爭280 地號等13筆土地既於75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1 款所定之要件，依財政部88年3 月4 日台財稅第880099371 號函釋意旨，系爭280 地號等13筆土地依規定均應課徵地價稅，並無課徵田賦之適用。且參照最高行政法院前就原告不服被告核定91年地價稅提起上訴案所為之95年度判字第1802號判決，即審認系爭280 地號等13筆土地為非都市土地，全部編定為山坡地保育區，丙種建築用地，本即不符土地稅法第10條第1 項及第22條第1 項編定為農業用地之要件，亦不合土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之情形，至於該等土地領有雜項執照及建造執照變更通知書，僅為被告認定上開土地是否作農業使用之參考，至雜項執照何時完工？是否局部變更？上開土地是否全部作非農業使用？並不影響上開土地應課徵地價稅之認定等語，原核定應無不合。

㈡、系爭241 、321 、381 地號等3 筆土地，除系爭241 地號土地為都市土地「保護區」外，另系爭321 、381 地號土地均為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，其使用地類別前者為「丙種建築用地」後者為「林業用地」，現況係供社區自來水供應站使用，原告主張請依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅一節，按無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；又所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，分別為土地稅減免規則第9 條及第4 條所明定；系爭241 、321 、381 地號等3 筆土地，前經被告所屬新店分處於94年11月16日、同年2 月25日及93年11月5 日會同地政機關及臺北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，確為蓄水池（即社區自來水供應站），且此3 筆土地，原告與其他共有人對被告所屬新店分處所為之否准免稅處分循序提起行政訴訟，亦由鈞院以93年度訴字第3917號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院以96年度判字第607 號判決「上訴駁回」在案。則如前所述蓄水池既供社區住戶使用，核與土地稅減免規則第4 條及第9 條所定「供公共使用」之要件不符，自無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用。

㈢、系爭474 、500 、501 地號等3 筆土地為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，其中500 、501 地號等2 筆土地前經被告所屬新店分處依臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照及臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，自其實際變更使用之次年期（即75年）起即改課地價稅迄今；另同段474 地號則依該分處76年5 月29日收文12394 號函，自76年起課徵地價稅。又系爭474 地號土地現況525 平方公尺與系爭500 、501 地號2 筆土地現況為社區球場，是鈞院前審理此3 筆土地是否供公眾使用而得減免地價稅案時，亦曾於94年12月21日至現場勘驗，而獲相同結論，即並非「供公共使用」，此有鈞院93年訴字3830號判決及最高行政法院96年度裁字第2073號裁定可稽，亦有被告所屬新店分處94年9 月13日會同地政機關現場勘查之紀錄可證。則系爭474 、500、501 地號既為社區球場且僅供社區住戶使用，核與土地稅減免規則第4 條及第9 條所定「供公共使用」之要件不符，並無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用，是原告主張應依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅云云，核無足採。

㈣、綜上，被告所屬新店分處就系爭19筆土地核課98年地價稅，於法有據，應予維持。至原告援引之財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函釋未編入92年版「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令釋，自93年1 月1 日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北縣政府99年8 月30日北府訴決字第0990326248號訴願決定書（第178-184 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第165-169 頁）、被告98年地價稅繳款書（第154 頁）、98年地價稅課稅明細表（第146-150 頁）、土地建物查詢資料（第113 、105-111 、100、91、87、82-83 、76、56、53、46、43、32頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告所屬新店分處就系爭19筆土地核課98年地價稅，是否適法有據？

㈠、有關新坡段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513 地號等13筆土地部分：

１、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：

一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」；「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」土地稅法第3 條第1 項第1 款、第6 條、第10條第1 項、第14條、第22條第1項前段；同法施行細則第21條、第22條分別定有明文。

２、次按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項（註：現行法第22條）以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：…其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」且經財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋在案；核乃財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違土地稅法第14條立法本旨暨法律保留原則，自得為所屬稽徵機關辦理相關案件之依據。

３、經查，上開新坡段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7、280-9 、330 、346 、398 、413 、455 、457 、513 地號等13筆土地為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，為兩造所不爭，並有上開土地建物查詢資料附原處分卷可憑；故該13筆土地之使用地類別既為「丙種建築用地」，已非屬土地稅法施行細則第21條所指之「非都市土地依法編定之農業用地」。

４、次查，上開屬係非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前為供建築使用之整地（施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井等），且經申請領有臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，並於70年4 月1 日完工；復係臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書所列之建築基地等情，並有使用執照申請書、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書、土地對照表等件附原處分卷可稽（見第115-117 、156 頁）。而被告所屬新店分處依上述事證，自75年起對該等土地改課地價稅，並未經改課當時土地所有權人異議，嗣後並經被告按年課徵地價稅迄今等節，復經原告自認在卷（見本院卷第35頁準備程序筆錄暨第42頁原告準備狀理由一），且有臺北縣土地卡影本附卷可參（見本院卷第27-28 頁），是亦不符土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，此參經最高行政法院95年度判字第1802號有關系爭土地91年度地價稅處分之確定判決益明（見原處分卷第122-128 頁）；而無土地稅法第22條第1 項徵收田賦規定之適用。原告主張：上開雜項執照所列地號，於70年間，早已經原告依比例原則就已施工部分，辦理變更地目改課地價稅，系爭土地則仍繼續作農業使用之土地乃於75年6 月29日以前係課徵田賦，從未變更為非農業使用；而上開建照執造從未開工，被告未盡舉證之責逕予改課地價稅，有違財政部72年9 月6 日台財稅第36287 號有關丙種建築用地仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦之函釋，79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋稽徵機關應查明建造執照實際動工年期之規定云云，容未明被告依上述使用執照申請書及會勘結果，憑認上開土地變更為非農業使用，不涉違反財政部上開函釋之問題；而原告謂其就上開雜項執照所列地號僅部分施工，則未據其舉出反證以實其說，亦無解其不符上述要件之認定。是其主張，尚無可採。

５、復按「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。……三、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。……五、第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。…」為土地稅法施行細則第24條第3 、5 款所明定。核租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。上開13筆土地既自75年起即因被告以有變更為非農業使用情事，而改課地價稅迄今，已如前述，則該等土地嗣後如另有符合課徵田賦規定情形，原告即應依前述土地稅法施行細則第24條第5 款規定向稽徵機關申請會同有關機關實地勘查認定可否改課徵田賦，亦即上開土地既於75年起即行課徵地價稅迄今，該年度課徵地價稅之處分復非本案之訴訟標的，則原告就該等土地主張有應課徵田賦之事由，乃應由原告而非被告就此有利於其之事實，負舉證之責。惟原告就此並未另舉出其他具體事證以實其說，是其主張：本件應按土地稅法施行細則第24條第3 款規定，徵收田賦云云，仍無可取。

㈡、有關新坡段241 、321 、381 、474 、500 、501 地號土地部分：

１、按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院依前揭法條授權訂定之土地稅減免規則第4 條、第9 條且規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」而土地稅減免規則既係由土地稅法第6 條授權行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條立法意旨，以為解釋法律之依據。是以，土地稅減免規則第9 條所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6 條規範目的，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，先此敘明。

２、查系爭241 、321 、381 地號等3 筆土地，除系爭241 地號土地為都市土地「保護區」外；另系爭321 、381 地號土地均為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，其使用地類別前者為「丙種建築用地」後者為「林業用地」，前已述及；又該等土地前經被告所屬新店分處於93年11月5 日、94年2 月25日、同年11月16日會同地政機關及臺北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，乃經闢為蓄水池（即社區自來水供應站），並有勘查記錄暨現場照片影本在卷可憑（見原處分卷第8-10、12、17頁），且為兩造所不爭，而堪信為真實。是系爭241 、321 、381 地號等3 筆土地，顯係供社區內住戶使用，並非供不特定人使用；本院93年度訴字第3917號、最高行政法院96年度判字第607 號確定判決，亦同此認定。核與前揭土地稅減免規則第4 條及第9 條所定「供公共使用」之要件不符，自無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用。是原告主張：系爭241 、321 、381 地號土地，係供社區自來水供應站使用，應依土地稅減免規則第9條免徵地價稅云云，洵非可採。

３、次查，系爭474 、500 、501 地號等3 筆土地，為非都市土地，其使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，亦如前述。其中500 、501 地號等2 筆土地前經被告所屬新店分處依臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，自75年起即改課地價稅迄今；另同段474 地號自76年起課徵地價稅在案，亦有前開建造執照設計變更通知書、土地登記簿謄本（第43、46、53頁）及臺北縣土地卡（第48、34頁）附於原處分卷可稽。雖系爭474 地號土地其中面積94平方公尺為雜木林，惟於原告取得（79年6 月30日) 此丙種建築用地前，即自76年起改課地價稅，核無前揭土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦之適用；且該地號其餘面積525 平方公尺與系爭500 、501 地號土地現況為社區球場使用，非惟有被告94年9 月13日勘查紀錄及現場照片附卷可參（見原處分卷第13-16 頁），且據原告自認在卷，自難謂係供所有不特定公眾使用；本院93年度訴字第3830號確定判決亦為相同之認定（見原處分卷第129-135 頁），核與土地稅減免規則第9 條所稱「供公共使用」之要件亦屬不合，而無該條免徵地價稅規定之適用。故原告主張：系爭474 、500 、501 地號土地，係供社區球場使用，應依土地稅減免規則第9 條免徵地價稅云云，仍非可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬新店分處就系爭19筆土地核課98年地價稅（計1,568,129 元），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭