臺北高等行政法院判決

100年2月15日辯論終結

原告

陳遠振

原告

陳遠超

共同訴訟代理人

吳淑媛（會計師）

共同訴訟代理人

卓忠三 律師

上一人複代理人

謝允正 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

劉郁慧

陳玉汝

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財訴字第09900354670號訴願決定（案號：第09902150號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體部分：

一、事實概要：原告之父陳錦標於民國（下同）90年7月25日死亡，原告於90年12月25日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺新北○○○區○○段468 地號等筆土地為作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）245,982,100 元；被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定。嗣原告於98年12月14日、99年2 月26日及5 月10日具文主張略以，新北市○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，屬訂有三七五租約之農地，被告按土地公告現值減除三分之一遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定，准自遺產總額中減除云云，申請辦理更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款；案經被告以99年6 月3 日財北國稅審二字第0990239538號函（下稱原處分）函復，否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）程序事項

1.查原告及其他繼承人於94年3月23日，依被告所核遺產總額403,543,751元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元之違法課稅處分，以公同共有之土地，申請實物抵繳，案經當時臺北縣板橋地政事務所辦理抵繳稅款登記完畢。是以，繳納系爭遺產稅款者，乃原告及其他繼承人，而被告退還溢繳稅款之對象，亦為原告及其他繼承人。

2.原告於99年12月17日向本院提呈之行政訴訟起訴狀僅以原告陳遠振、原告陳遠超為受領被告退還溢繳稅款之人，漏列其他繼承人，並誤書「原告」為「訴願人」，故更正之。

（二）事實：緣原告父親陳錦標於90年7月25日死亡，原告於90 年12月25日辦理遺產稅申報時，原列報被繼承人所遺新北市○○區○○段468地號等筆土地為作農業使用之農業用地，總計扣除額為245,982,100元。然被告以原告未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定。原告等人即於94年3月23日申請實物抵繳，案經新北市板橋地政事務所辦理抵繳稅款登記完畢。嗣後原告於98年12月14日、99年2月26日及5月10日主張系爭土地係作農業使用之農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條等規定，應自遺產總額中扣除，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還自原繳納期限之次日起加計利息之溢繳稅款；案經被告以99年6月3日原處分，否准原告之請求，原告不服，提起訴願仍未獲變更，為求自身權利之保護，爰依法提起行政訴訟，以資救濟。

（三）被告僅憑原告於初查核定時未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，即否准原告將實際供農業使用之系爭農業用地自遺產總額中扣除及退還因此溢繳稅款之申請，顯然與法未合：

1.按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號解釋參照）。」司法院釋字第657號解釋理由書載有明文。學者亦謂「涉及稅基之計算的規範依據，或者涉及認定課稅事實之證據方法的限制，都不是可以利用行政規則，而應利用法律或法規命令規定之事項。……今姑且不論在核實課徵的原則底下，是否容許限制證據方法，至少其限制應以法律為依據。」（參照黃大法官茂榮，證明佣金支出之證據方法的限制規定。）又「現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第8條但書對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。」「法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。」此有司法院釋字第54號解釋文、司法院釋字第574號解釋理由書可資參照。本於上開司法院大法官解釋文及解釋理由書之意旨，稅捐稽徵機關對人民核課遺產稅時，就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件及其證據方法之限制，自應以繼承事實發生時有效之法律規定為準。

2.第查，原告之父即本件被繼承人陳錦標係於90年7月25日死亡。而「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。」、「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請實應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為當時有效之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段、農業發展條例第38條第1項前段及第39條之明文規定，先予敘明。

3.由是可知，上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款並未規定原告應出具「農業用地作農業使用證明書」，抑有進者，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條更規定得依該辦法申請核發「農業用地作農業使用證明書」者，僅限於農業發展條例第18條、第31條、第37條及第38條等情形，而依上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款者，則不與焉。是以，被告謂「次按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……』為繼承事實發生時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款定有明文。準此，被繼承人所遺農業用地，得否准自遺產總額中扣除之準據為被繼承人死亡時是否作農業使用及繼承人或受遺贈人承受後之5 年內有無繼續作農業使用，準此，納稅義務人如經取得農業主管機關出具該等土地於被繼承人死亡時作農業使用之證明書，即可依前揭規定自遺產總額中扣除；……次查系爭土地於初查核定時，因未取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而否准自遺產總額中扣除有案」云云，即有恣意曲解上開遺產及贈與稅法之規定，增加法律所無之租稅負擔之違誤。

4.至於訴願決定機關則以「按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……』為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定，……將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法」，亦即，訴願決定機關依農業發展條例第39條第2項規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」而認「農業用地作農業使用證明書」乃系爭土地於繼承事實發生時供作農業使用之證據方法，若原告未能取具此證明書，則不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定。然查，訴願決定機關所援引者乃92年2月7日修正之農業發展條例第39條第2項規定，而如上所述，本件繼承事實發生時點為90年7月25日（並於同年12月25日辦理遺產稅申報），實已牴觸上開司法院釋字第54號解釋文及第574號解釋理由書所闡述之法律不溯及既往原則，故其所為之訴願決定同屬違法自明。

5.另按「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」繼承事實發生時有效之農業發展條例第39條固有明文之規定，亦即，依同法第38條申請免徵遺產稅者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市政府或縣（市）政府申請。惟應檢具何種文件資料及未檢具時將生何種法律效果等相關程序事項，本條並未規定，而係授權農委會會同內政部、財政部訂定辦法，以資遵循。第查，農委會是時並未本於上開農業發展條例第39條之授權，訂立「申請移轉耕地所有權及申辦不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅辦法」。至於89年7月26日公布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，依該辦法之名稱、內容觀之，應係本於繼承事實發生時有效之農業發展條例第3條第2項之授權，就前項第12款農業使用之認定及查核程序，訂定辦法，而與申請免徵遺產稅所應檢附之文件資料或其他應遵循之程序事項無涉。又農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條雖有列舉依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅之情形，惟查其法意（按：申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款），係指申請人依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅時，「得」申請農政主管機關核發農業用地作農業使用證明書，而非「應」申請核發農業用地作農業使用證明書，是以，不得僅憑農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條，逕行推論農業發展條例第39條所規定之應檢具之文件資料即為「農業用地作農業使用證明書」。

6.綜上所述，依據本件繼承事實發生時有效之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條與第39條等規定，原告於辦理免徵遺產稅時，並非必以「農業用地作農業使用證明書」為法定證據方法，被告僅以原告未能檢具農政主管機關所核發之「農業用地作農業使用證明書」，遽為否准原告免徵遺產稅及退還因此溢繳稅款之申請，核屬與法未合，至為灼明。

（四）按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」行為時農業發展條例施行細則第2條第2項定有明文。又「系爭土地，雖已因都市計畫變更為商業區，然既因都市計畫附載該地區應以市地重劃方式整體開發，而洲子洋細部計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，現無法依計畫整體開發，該地區目前仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為商業區使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：『市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。』規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告等繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用」，此有本院94年度訴字第3230號判決可參。亦即，縱令原係農業用地嗣經依法變更編定為非農業用地，且已發佈細部計畫，惟都市○○○○○○○區段徵收或市地重劃方式辦理者，於公告實施區段徵收或市地重劃前，因未能依變更後之計畫用途申請使用，應仍有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項規定之適用，合先敘明。

（五）查新北市政府城鄉發展局依86年6月23日發佈實施之「擬定板橋（江翠北側地區）主要計畫」將系爭土地劃設為「住宅區」，並於89年11月1日發佈實施「擬定板橋（江翠北側地區）細部計畫」。該案細部計畫雖已發佈實施，惟都市○○○○○○○區段徵收或市地重劃方式辦理整體開發，而目前尚未公告實施區段徵收或市地重劃，是未能依變更後之計畫用途申請使用，系爭土地迄今仍作農業使用。綜上所述，系爭土地於繼承時雖已依法變更編定為非農業用地，並發佈細部計畫，惟迄今尚未公告實施區段徵收或市地重劃，仍應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項免徵遺產稅規定之適用。

（六）次按「農業用地是否作農業使用，依89年1月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，固應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請；惟『遺產及贈與稅法』第17 條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項之免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人『死亡時』該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據；此參按行政院農業委員會90農企字第900010119號函釋：『為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2條第2項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代〈使用分區證明書〉暨〈農業用地作農業使用證明〉』，亦足徵農地農用證明僅係證明方法之一，非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。」復有本院95年度訴字第2964號判決可稽。是以，行為時農業發展條例第39條規定所謂「相關文件資料」顯非指「農業用地作農業使用證明書」自明，原告等繼承人固可向新北市政府申請核發農業用地作農業使用證明書，以供證明之用，惟該證明書之檢附核非免稅之實體要件，倘原告等繼承人得以其他方式證明系爭土地於繼承時確係作農業使用，稅捐稽徵機關即不得僅憑原告等繼承人未出具農業用地作農業使用證明書，遽為遺產稅之核課處分，至為顯然。

（七）被繼承人陳錦標所遺系爭土地向來均作農業使用，應屬無疑：

1.查系爭土地於被繼承人陳錦標逝世前即均為有三七五租約之耕地，目前仍均由佃農承租耕作中，倘佃農未作農耕使用，地主即可依法收回土地，此有被繼承人陳錦標曾於87年12月7 日委任古德曼國際法律事務所彭志傑律師以八七志法字第1203號函致佃農可知。又89年至98年間「新北市○○區○○段486 地號」土地上植有多叢樹木，且樹齡均達20年以上，為證明該土地於被繼承人死亡時確係作農業使用，懇請本院函請新北市政府農業局農牧科（地址：新北市○○區○○路○ 段161 號22樓；電話：000000000000）派員協助實地履勘。其餘系爭5 筆土地亦長期種植農作物，關此，佃農均知之甚詳，茲檢附99年臺北縣板橋市耕地三七五租約登記檢查表，內列所有佃農均可傳訊為證。此外，行政院農業發展委員會林務局農林航空測量所製發之89 年 至91年間系爭土地之航照圖亦足供系爭土地該期間均作農業使用之憑證。

2.另按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用而與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」第查，同屬被繼承人陳錦標所有並與系爭土地相鄰之「新北市○○區○○段692地號」土地，於84年間因稅捐稽徵單位及地政單位誤以該筆土地有搭蓋建物使用情事，就該土地課處地價稅，被繼承人陳錦標不服，依法提出行政救濟，經最高行政法院以88年度判字第3339號判決確認該筆土地確實未搭蓋建物，仍係作農業使用，而撤銷稅捐稽徵單位之課稅處分。至於系爭土地，稅捐稽徵單位則「從未」為核課地價稅之處分，更加可證系爭6筆農業用地長期以來均作農業使用，洵屬無訛。

（八）查被告否准原告退還溢繳稅捐之請求，無非以1.依稅捐稽徵法第28條規定，僅因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始得申請退還稅款，而本件情形則屬課稅事實認定之爭議，故非前揭規定適用範圍；2.農地於繼承時是否作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，本件系爭六筆農地，於被告初查核定時，因原告未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而否准自遺產總額中扣除，並無違誤；3.系爭6 筆土地雖訂有三七五租約，惟此與系爭6 筆土地於被繼承人陳錦標死亡時是否確有作農業使用之事實無涉云云等語，資為抗辯。是本件爭點厥為：1.本件是否有稅捐稽徵法第28條規定之適用？2.就農地於繼承時係作農業使用乙事，是否係以農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書為法定證據方法？3.系爭6 筆土地訂有三七五租約與實際供作農業使用是否全然無涉？謹就上開爭點，分述如下：

1.本件是否有稅捐稽徵法第28條規定之適用？

⑴按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」，稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。而本條第1項規定係適用於納稅義務人自動報繳稅捐之情形，相對於此，本條第2項規定則以該管稅捐稽徵機關計算應納稅額而作成核課處分者為適用情形，合先敘明。

⑵第查，本件原告之父即被繼承人係於90年7月25日死亡，原告則於同年12月25日辦理遺產稅申報，並依法列報系爭供作農業使用之農業用地，申請自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟如上所述，被告竟以原告未提示「農業用地作農業使用證明書」，否准原告申請，進而核定遺產總額403,543,751元，遺產淨額225,912,949元，應納稅額98,449,474元。據此，本件原告之所以溢繳稅款乃基於被告所為之核課處分，是依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，申請退還溢繳稅款之法定事由，除稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤外，尚及於其他可歸責於被告之錯誤。亦即，縱如被告所稱本件係屬「課稅事實」認定之爭議，而非屬適用法令錯誤（假設語，詳參下述3、之說明），然因稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，未以稅捐稽徵機關適用法令錯誤為必要，原告自得依上開規定申請退還溢繳稅款。詎被告未能察明上開法意，遽謂「被繼承人所遺農業用地，於繼承事實發生時有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，乃屬『課稅事實』認定之爭議，依首揭規定，尚非稅捐稽徵法第28條適用之範圍，無辦理更正及加計利息退稅之適用」云云，而否准原告退還溢繳稅款之申請，當屬誤解。

⑶抑有進者，本件非如被告所稱「被繼承人所遺農業用地，於繼承事實發生時有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，乃屬『課稅事實』認定之爭議」，實係因被告恣意曲解繼承事實發生時有效之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條與第39條等規定，逕以原告未檢具「農業用地作農業使用證明書」為由，而否准原告將實際供作農業使用之系爭農業用地自遺產總額中扣除，故難謂非屬「適用法令錯誤」之情形。

⑷綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第2項本得申請被告退還因其適用法令錯誤而溢繳之稅款，而被告不惟錯認本件免徵遺產稅爭議之性質，更誤解稅捐稽徵法第28條之法意，因而否准原告退還溢繳稅款之申請，與法顯有未合。

2.農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項免稅規定之實體要件，倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據，蓋：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段定有明文。是遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款並未規定原告應出具「農業用地作農業使用證明書」。又依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條規定，得申請核發「農業用地作農業使用證明書」者，僅限於農業發展條例第18條、第31條、第37條及第38條等情形，而未包括依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款而為申請者。

⑵其次，行為時農業發展條例第39條固規定「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」惟應檢具何種文件資料及未檢具時將生何種法律效果等相關程序事項，本條則未規定，而係授權農委會會同內政部、財政部訂定辦法，以資遵循。第查，農委會並未本於上開農業發展條例第39條之授權，制訂「申請移轉耕地所有權及申辦不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅辦法」。至於89年7月26日公布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，依該辦法之名稱、內容觀之，應係本於行為時農業發展條例第3條第2項之授權，就前項第12款農業使用之認定及查核程序，訂定辦法，而與申請免徵遺產稅所應檢附之文件資料或其他應遵循之程序事項無涉。至於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條雖有列舉依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅之情形，惟查其法意（按：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款」），係指申請人依農業發展條例第38條申請免徵遺產稅時，「得」申請農政主管機關核發農業用地作農業使用證明書，而非「應」申請核發農業用地作農業使用證明書，自不得僅憑此一賦權規定，遽謂農業發展條例第39條規定所稱「應檢具相關文件資料」係指「應檢具農業用地作農業使用證明書」。

⑶再者，行為時農業發展條例第39條係規定「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵守事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」嗣於92年2月7日始修正為「依第三十一條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」由是可知，行為時農業發展條例第39條規定所稱「應檢具相關文件資料」顯非指「應檢具農業用地作農業使用證明書」，否則自無修正之必要。據此，被告一再執行為時農業發展條例第39條規定，辯稱原告既未能取具農業用地作農業使用證明書，自應否准免徵遺產稅之申請云云，委屬無稽。

⑷此外，本院94年度訴字第3230號及95年度訴字第2964號判決（按：未有合法上訴，均已為確定判決）均認「農業用地是否作農業使用，依89年1 月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，固應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請；惟『遺產及贈與稅法』第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人『死亡時』該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據；此參按行政院農業委員會90農企字第900010119 號函釋：『為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2 條第2項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代〈使用分區證明書〉暨〈農業用地作農業使用證明〉』，亦足徵農地農用證明僅係證明方法之一，非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。」論述綦詳，可資參照。

⑸復按「經查上開農地中之宜蘭縣冬山鄉○○段土地，其中1958、1959號2筆土地於90年一期作係種植水稻，1899、1899-1、1900、1900-1、1960、1961、1962號等7筆土地，於90年一期作係辦理稻田轉作植綠肥(田菁)，1898、1898-1號土地於該期作既未種稻，亦未申辦稻田轉作植綠肥(田菁)之事實，有宜蘭縣冬山鄉公所回覆被告查詢之94年12月28日冬鄉農字第0940019801號函文在卷(第76頁)可稽。是上開宜蘭縣冬山鄉○○段1958、1959、1899、1899-1、1900、1900-1、1960、1961、1962號等9筆土地供作農業使用，此亦為被告所是認。因而，該筆土地為作農業使用之農業用地，應免徵遺產稅，原處分將之列入遺產而課徵遺產稅，自有未合。」此有本院94年度訴字第403號判決（按：未有合法上訴，已為確定判決）可稽。亦即，前揭案件中，繼承人雖未能提示農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，惟已出具鄉公所函文證明農地係作農業使用，仍應免徵遺產稅。是以，農地農用證明僅屬證明方法之一，非不得以其他證明方式替代，洵屬無訛。

⑹另按「經本院進一步向新北市政府查明都市計畫案對於系爭3筆土地之規劃詳情，始知……由以上都市計畫案變更之始末可知，系爭3筆土地依81年5月變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討案，應擬定細部計畫。則本件被繼承人於89年4月26日死亡時，系爭土地即屬農業發展條例施行細則第2條第2項所指『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之情形。前開新北市政府92年5月26日北府農務字第0920273151號函復內容，顯然未臻確實。3、綜上，本件被告未能確實查知系爭3筆土地之性質誤以其不符農業用地之意義而否准列為扣除額，自有未當。被告應進一步查證系爭土地有無農用情事，再為准駁之決定。」本院96年度訴更一字第81號判決（按：未有合法上訴，已為確定判決），可資參照。亦即，新北市政府雖誤以系爭土地不符農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而未能核發農業用地作農業使用證明書，財政部臺灣省北區國稅局遂執以否准農業用地之扣除額；然本院則認財政部臺灣省北區國稅局未能確實查知系爭土地之性質，核屬未當，判命其應進一步查證系爭土地有無農用情事，再為准駁之決定。查本件系爭6筆土地於繼承時雖已依法變更編定為非農業用地，並發佈細部計畫，惟迄今尚未公告實施區段徵收或市地重劃，故無法依變更後使用分區別使用土地，是本於上開判決意旨，被告應進一步查證系爭六筆農地有無農用情事，再為准駁之決定，自不得僅憑原告於申請免徵遺產稅時未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，率而否准自遺產總額中扣除。

⑺抑有進者，最高行政法院99年度判字第108號判決亦謂「系爭農業用地扣除額是否合於規定要件，既非以上訴人提出農地農用證明書為要件，而上訴人為證明系爭土地係供農用所提出之林務局87年9月16日、88年4月29日、88年5月11日等航空測量之空照圖，原判決雖有予以審究，然僅謂『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』，惟何以『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』則未說明，亦有理由不備之違法。」據此，系爭6筆土地有無作農業使用之事實，仍應參佐原告提出之其他證明方法，不得單憑原告未取具農業用地作農業使用證明書，即為不利於原告之認定，至為灼明。

3.查系爭6 筆土地於被繼承人陳錦標逝世前即均為有三七五租約之耕地，目前仍均由佃農承租耕作中，被告對此亦不否認。茲因佃農一旦有未作農耕使用之情事，地主即原告等繼承人隨即依法收回土地，此有被繼承人陳錦標曾於87年12月7 日委任古德曼國際法律事務所彭志傑律師以八七志法字第1203號函致佃農可知，是新北市○○區○○段468 地號土地上植有多叢樹木，且樹齡均達20年以上，據此，被告辯稱系爭6 筆土地訂有三七五租約與實際供作農業使用係屬二事云云，顯屬狡詞自明。

（九）據上可知，被告否准原告退還溢繳稅款之申請並不合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分關於後開第二項部分均撤銷。

2.被告對於原告98年12月14日、99年2月26日、99年5月10日之申請事件，應作成被告應准予退還被繼承人陳錦標遺產稅案件中所溢繳之遺產稅額87,774,818.5元，及自繳納日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計之利息之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡，該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項、第39條所規定。另按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：一、……三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條所規定。

（二）事實：緣原告之父陳錦標於90年7 月25日死亡，原告於90年12月25日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺系爭土地為作農業使用之農業用地扣除額245,982,100 元，經被告初查以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定，並於94年4 月8 日申請以遺產中土地抵繳應納遺產稅，經被告於94年4 月13日核發繳清證明書在案。嗣原告於98年12月14日、99年2 月26日及5 月10日具文主張略以，新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地屬訂有三七五租約之農地，被告按土地公告現值減除三分之一遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，准自遺產總額中減除云云，檢附新北巿政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書（新北市○○區○○段468 地號及國光段826-7 、828-6 地號）及99年6 月10日北府農牧字第0990531517號農業使用證明書（新北市○○區○○段826-3 、828-2 地號），申請更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款。被告審核結果，以原處分函復略以：「……經查被繼承人所遺農業用地，於繼承事實發生時有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，乃屬『課稅事實』認定之爭議，……尚非稅捐稽徵法第28條適用之範圍，無辦理更正及加計利息退稅之適用……。次查系爭土地於初查核定時，因未取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而否准自遺產總額中扣除有案，台端檢附新北巿政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書，尚非被繼承人90 年7月25日死亡時之作農業使用之證明，不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定。至訂有三七五租約之農業用地，其遺產價值之計算，依財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，尚不以該等土地確實作農業使用為核減價值之標準。台端主張系爭土地屬訂有三七五租約，即屬作農業使用之農業用地，應准自遺產總額中扣除乙節，容有誤解。」等語，否准其申請。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

（三）按納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款時，得申請退還，為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定，依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。

（四）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，而農業用地作農業使用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實。本件被繼承人陳錦標（90年7 月25日死亡）所遺系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，於被告初查核定時，因原告未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，經否准自遺產總額中扣除在案；原告事後遲至98年12月14日、99年2 月26日提出距被繼承人死亡已達7 年之新北巿政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書（新北市○○區○○段468 地號及國光段826-7 、828-6 地號）及99年6 月10日北府農牧字第0990531517號農業使用證明書（新北市○○區○○段826-3 、828-2 地號），僅能佐證系爭土地於99年5 、6 月間有從事農業使用，尚難遽認系爭土地於繼承日確有供作為農業使用，自不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免徵遺產稅規定。又被告以系爭土地訂有三七五租約，乃參依財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋之意旨（因耕地三七五減租條例第17條第2項及平均地權條例第77條，分別規定訂有耕地三七五租約之土地或出租之耕地，依法終止租約收回耕地時，均應按終止租約當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償承租人），按公告現值三分之一予以減除後核定其遺產價值，此與系爭土地於被繼承人「死亡時」是否確有作農業使用之事實，而得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅無涉；原告指摘遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款並未規定原告應出具「農業用地作農業使用證明書」為得否自遺產總額中扣除之準據，被告以農業用地作農業使用證明書為證據方法，恣意曲解上開遺產及贈與稅法規定，係增加法律所無之租稅負擔。並訴稱系爭土地訂有三七五租約，即屬作農業使用之農業用地，應准自遺產總額中扣除云云，顯係誤解法令。

（五）綜上，被告核認本件尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，函復否准原告申請更正被繼承人陳錦標遺產稅及加計利息退還溢繳稅款之原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告遺產稅核定通知書（更正）、新北市板橋地政事務所94年3 月30日北縣板地登字第0940003594號函、財政部89年11月24日台財稅第0890458227號函、新北市政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號函及新北市農業使用證明書、新北市政府99年6 月10日北府農牧字第0990531517號函（含新北市農業使用證明書、地籍圖謄本、系爭幸福段486 地號土地98年空照圖、系爭幸福段468 地號土地96年空照圖、系爭幸福段468 地號土地94年空照圖、系爭幸福段468 地號土地92年空照圖、系爭幸福段468地號土地91年空照圖、系爭幸福段468 地號土地90年空照圖、系爭幸福段468 地號土地89年空照圖、系爭國光段826-3、826-7 、828-2 、828-6 地號土地98年空照圖、系爭國光段95年空照圖、系爭國光段92年空照圖、系爭國光段91年空照圖及系爭國光段90年空照圖）、99年新北市板橋區耕地三七五租約登記檢查表（租約：板社字第208 號）及系爭國光段89年空照圖、99年新北市板橋區耕地三七五租約登記檢查表（租約：板社字第220 號）、99年新北市板橋區耕地三七五租約登記檢查表（租約：板社字第218 號）、99年新北市板橋區耕地三七五租約登記檢查表（租約：板社字第212 號）、系爭土地之土地登記第二類謄本、財政部83年5 月31日台財稅第830866205 號函、原告99年7 月2 日訴願書、財政部89年12月15日台財稅第0890456942號函、徵銷明細檔查詢資料、原告98年12月14日、99年2 月26日及99年5 月10日申請書、新北市板橋地政事務所95年5 月3 日北縣板地登字第0950006746號函及被繼承人陳錦標之遺產稅申報書、古德曼國際法律事務所彭志傑律師八七志法字第1203號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告申請其被繼承人所遺之新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，屬訂有三七五租約之農地，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，准自遺產總額中減除，經被告以原處分否准其所請，有無違誤？被告以農業用地作農業使用證明書為證據方法，是否恣意曲解遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，而增加法律所無之租稅負擔？系爭土地訂有三七五租約，是否屬作農業使用之農業用地，而應自遺產總額中扣除？茲分述如下：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。觀諸本條文第1 項及第2 項規定內容，依其反面解釋，可知稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還，殆無疑義；又該法條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。

（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。……」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第1 項第6 款分別定有明文。又按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「（第1 項）依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2 項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行為時農業發展條例第38條第1 項、第39條著有規定。是繼承人繼承作農業使用之農業用地，乃不列入遺產總額課徵遺產稅。

（三）又按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。

二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。」、「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」、「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」乃依農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條、第5 條、第6 條第2 款、第7 條第2 款、第15條、第16條所明定。

（四）經查：本件原告之父陳錦標於90年7 月25日死亡，原告辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺新北○○○區○○段468 地號等筆土地為作農業使用之農業用地扣除額245,982,100 元，經被告以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定，並於94年4 月8 日申請以遺產中土地抵繳應納遺產稅，經被告於94年4 月13日核發繳清證明書在案。嗣原告於98年12月14日、99年2月26日及99年5 月10日具文主張略以，新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2及828-6 地號等6 筆土地，屬訂有三七五租約之農地，被告按土地公告現值減除1/3 遺產價額，計課遺產稅，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，准自遺產總額中減除云云，檢附新北巿政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書（新北○○○區○○段468 地號及國光段826-7 、828-6 地號）及99年6 月10日北府農牧字第0990531517號農業使用證明書（新北巿板橋區國光段826-3 、828-2 地號），申請更正，並依稅捐稽徵法第28條規定，自原繳納期限之次日起加計利息退還溢繳稅款。被告審核結果，乃以原處分函復：「……經查被繼承人所遺農業用地，於繼承事實發生時有無作農業使用，而得自遺產總額中扣除，乃屬『課稅事實』認定之爭議，……尚非稅捐稽徵法第28條適用之範圍，無辦理更正及加計利息退稅之適用……。次查系爭土地於初查核定時，因未取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，而否准自遺產總額中扣除有案，台端檢附新北巿政府99年5 月5 日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書，尚非被繼承人90年7 月25日死亡時之作農業使用之證明，不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定。至訂有三七五租約之農業用地，其遺產價值之計算，依本部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋，按公告現值1/3 予以減除後辦理估價，尚不以該等土地確實作農業使用為核減價值之標準。台端主張系爭土地屬訂有三七五租約，即屬作農業使用之農業用地，應准自遺產總額中扣除乙節，容有誤解。」等語，否准其申請等情，此有被告遺產稅核定通知書、原告98年12月14日、99年2 月26日及99年5 月10日申請書及原處分附於原處分卷及訴願卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（五）原告雖主張：遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款並未規定應出具「農業用地作農業使用證明書」為得否自遺產總額中扣除之準據，被告以農業用地作農業使用證明書為證據方法，恣意曲解上開遺產及贈與稅法規定，係增加法律所無之租稅負擔云云。惟查：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2 項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，而農業用地作農業使用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實。本件被繼承人陳錦標（90年7 月25日死亡）所遺系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6筆土地，於被告初查核定時，因原告未能取具農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，經否准自遺產總額中扣除在案；原告事後遲至98年12月14日、99年2 月26日提出距被繼承人死亡已達7 年之新北巿政府99年5 月5日北府農牧字第0990345431號農業使用證明書（新北市○○區○○段468 地號及國光段826-7 、828-6 地號）及99年6 月10日北府農牧字第0990531517號農業使用證明書（新北市○○區○○段826-3 、828-2 地號），僅能佐證系爭土地於99年5 、6 月間有從事農業使用，尚難遽認系爭土地於繼承日確有供作為農業使用，自不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例第38條第1 項之免徵遺產稅規定。足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：被繼承人陳錦標遺產中之新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2及828-6 地號等6 筆土地，長期作農業使用，屬訂有三七五租約之農業用地，而三七五租約用地乃指土地為租佃用之耕地，耕地性質上即為農業用地，經准按公告現值核減1/ 3價額後，即應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，准自遺產總額中減除云云。惟查：被告以系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826- 7、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，訂有三七五租約，乃參依財政部67年8 月2 日台財稅第35163 號函釋之意旨（因耕地三七五減租條例第17條第2 項及平均地權條例第77條，分別規定訂有耕地三七五租約之土地或出租之耕地，依法終止租約收回耕地時，均應按終止租約當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償承租人），按公告現值三分之一予以減除後核定其遺產價值，此與系爭新北○○○區○○段468 、469 地○○○區○○段826-3 、826-7 、828-2 及828-6 地號等6 筆土地，於被繼承人「死亡時」是否確有作農業使用之事實，而得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅無涉。足見原告此部分之主張，顯係誤解法令，洵非可採。

（七）至於原告所舉之本院94年度訴字第3230號判決、94年度訴字第403 號判決、95年度訴字第2964號判決、96年度訴更一字第81號判決及最高行政法院99年度判字第108 號判決，均係就訴爭之土地，是否作農業使用之農業用地之課稅事實所為之闡述，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉，且上開判決均係個案，本院自不受其拘束，併此敘明。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告對於原告98年12月14日、99年2 月26日、99年5月10日之申請事件，應作成被告應准予退還被繼承人陳錦標遺產稅案件中所溢繳之遺產稅額87,774,818.5元，及自繳納日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院函請新北市政府農業局農牧科派員協助實地履勘新北○○○區○○段486 地號土地，以資證明該土地於被繼承人死亡時確係作農業使用之事實；又其餘系爭5 筆土地亦長期種植農作物之事實，聲請傳訊所有佃農為證。惟查：本件原告係依稅捐稽徵法第28條之規定，申請退還溢繳之稅款及加計利息，惟該法條所稱「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。次查：本件被繼承人陳錦標所遺之新北○○○區○○段468 地號等6 筆土地，被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額403,543,751 元，遺產淨額225,912,949 元，應納稅額98,449,474元，原告及其他繼承人未提起復查而告確定等情，業如前述，且有被告遺產核定通知書附於原處分卷可參，則系爭6 筆土地並非作農業使用之農業用地之事實，業已確定，而原告此部分調查證據之聲請，無非係欲證明系爭6 筆土係作農業使用之農業用地之課稅事實，實與本件爭點僅得本於確定之事實所為單純適用法令、稅額之計算有無錯誤或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者之情形無涉，本院核無必要，併此敘明；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭