臺北高等行政法院判決

99年6月24日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

戊○○

　丁○○

上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月1日台財訴字第09900021660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之被繼承人即其母己○○○於95年12月27日死亡，原告等繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定課徵遺產稅新臺幣（下同）15,083,072元。原告於98年5月11日，向被告申請以其所有坐落臺北市○○區○○段○○段450地號土地抵繳遺產稅，嗣於98年9月16日改以訴外人庚○○所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○段376-417地號土地（以下簡稱系爭土地）申請抵繳，並於98年9月20日撤回前開以臺北市○○區○○段○○段450地號土地抵繳遺產稅之申請。經被告於98年12月3日以財北國稅徵字第0980260301號函（以下簡稱原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按山坡地保育利用條例第9條:「在山坡地為下列經營或使用，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護︰(一)宜農牧地之經營或使用(二)宜林地之經營使用或採伐(三)水庫或道路之修建或養護(四)探礦、採礦、採取土石、堆積土石或設置有關附屬設施(五)建築用地之開發(六)公園、森林遊樂區、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場之開發或經營(七)墳墓用地之開發或經營(八)廢棄物之處理(九)其他山坡地之開發或利用。」，並無「禁止使用」之明文規定，依該條規定，山坡地仍可為該條列舉範圍內之經營或使用，僅係使用人或所有人於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護，合先敘明。

㈡依山坡地保育利用條例第9條規定，山坡地之經營或使用幾與一般土地相同，僅係應實施水土保持之處理與維護而已。所謂依法限制使用應係指祇能為原有之使用而言，例如國家公園區域範圍之土地、都市行水區、交通用地與水利用地等土地，僅能為原有之使用。本件申請抵繳之系爭土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，在各種使用或經營上，係條件最好，且最易變價者，與一般土地無異，並無被告所稱「該等土地依法限制使用」因而不符易於變價規定之情事。至於所謂非都市土地使用管制規則第4條、第6條及第9條之規定部分，經查非都市土地使用管制規則係依據區域計畫法第15條第1項規定訂定，而區域計畫法施行細則第12條規定，都市土地之使用管制，依都市計畫法管制之，而非都市土地則依非都市土地使用管制規則管制之。換言之，都市土地及非都市土地均訂有法律管制其使用，且皆有罰則，甚且都市土地之管制使用更為嚴格，此可從都市計畫法及非都市土地使用管制規則獲得印證。是以，以都市土地使用管制規則之規定，否准原告要求實物抵繳之申請，則都市土地豈更不應允許申請實物抵繳？

㈢系爭土地非屬不易變價：

⒈財政部96年1月22日台財稅字第09600021580號函釋略以：「……說明：……二、按農業發展條例第3條第11款明定『耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。』旨揭『特定農業區、農牧用地』係屬耕地之範園，應無疑義。又同條例第31條（96年1月10日公布施行）及第33條分別明定『耕地之使用及違規處罰，應依據區域計畫法相關法令規定；其所有權之移轉登記依據土地法及民法之規定辦理。』、『私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。』，據上，現行有關耕地所有權之移轉登記，除移轉於私法人應受該條例第33條之規範外，並未有違規使用不得移轉登記或其他特別之限制。故原則上『特定農業區』之『農牧用地』尚非不易於變價。三、本案如經查明該等筆土地確為易於變價及保管，且無產權糾紛者，應准予受理。」。依上開函釋意旨「特定農業區」之「農牧用地」（耕地）尚屬非不易於變價，則山坡地保育區使用類別為丙種建築之用地，更應屬非不易於變價。

⒉關於被告所稱：「依原告提供之臺北縣汐止市○○段○○○段141-3、374、375、376-3地號土地登記謄本及地籍圖所示，前述土地與系爭土地（376-417地號）鄰近，其土地登記謄本使用分區記載為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地且為需設地，與系爭土地狀況相同，現土地所有權人於96年3月8日拍賣取得，依臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）不動產權利移轉證書所載，前述土地拍賣金額分別為14,000,000元、4,500,000元、4,500,000元及23,000,000元，換算每平方公尺單價分別為2289.45元、2246.63元、2090.10元、2246.53元，均較96年1月公告土地現值3,800元/平方公尺偏低（約5成至6成），顯見系爭土地實際交易價格難以轉換為與公告現值（依遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第46條第4項規定，申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，以申請日之公告現值為準）相當之現金。綜上，本案系爭土地既非屬課徵標的物，亦核屬不易於變價之實物」云云。然此僅能說明系爭土地抵繳價值之計算有落差（但該等土地係於96年3月8日拍賣，時隔3年多，說不定價格又不可同日而語），並不能就此即認定系爭土地不易於變價。

㈣對於同樣係山坡地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，而申請抵繳遺產稅或提供擔保之其他案件，被告及其他稽徵機關均認為符合規定，而准予抵繳或提供擔保，被告認為本件不符合規定，而不准抵繳，有違平等原則:

⒈按憲法第7條明定人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。本此規定，立法機關在制訂法律，行政機關在制訂行政規章、執行法令，司法機關在適用法律時，均應遵守此一原則，不得有差別待遇。易言之，政府機關對相同事實應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇。此乃憲法上之基本原則，因此有拘束立法、行政及司法各種權力機關之效力。因此行政程序法第6條乃規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。而行政法院（現改制為最高行政法院）81年判字第1006號判例：「基於相同原因、事實做成之行政處分，若有意做不公平之差別待遇，致損害特定人之權益者，即為權利濫用，為違法處分。」。

⒉下列情形相較，本件不應有所差別處遇，被告否准原告所請欠缺合理正當理由:

①被告93年8月20日財北國稅徵字第0930079148號函；台北縣汐止市○○○段叭嗹港口小段225-14地號等7筆土地；符合規定，准予抵繳。

②被告所屬松山分局95年4月11日財北國稅松服字第0950208078號函；台北縣汐止市○○○段○○○○段166-367地號土地；符合規定，准予提供擔保。

③財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所94年1月7日北區國稅新店一字第0940000134號函；台北縣汐止市○○○段叭嗹港口小段225-14地號土地；符合規定，准予抵繳。

㈤又98年1月21日公布修正之遺產及贈與稅法第30條第4項固規定：「遺產稅與贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」。亦即申請以實物抵繳遺產稅者，以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。但修正前之遺產及贈與稅法第30條第2項則規定：「遺產稅與贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，亦即申請以實物抵繳遺產稅者，除課徵標的物外，其他易變價或保管之實物亦可申請抵繳，並不僅限於課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物，此徵之於修正前遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項：「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」規定自明。再者，原告多次以繼承之遺產申請實物抵繳，遭被告否准，嗣提出台北市○○區○○段○○段450地號土地申請抵繳，經被告核准抵繳部分遺產稅款，該抵繳實物即非繼承之遺產，又原告所舉類同案件，被告卻准予抵繳者，均係第三人所提供之實物。本案既係於修正遺產及贈與稅法前發生未結之案件，自應適用修正前遺產及贈與稅法之規定。

㈥再被告及訴願決定所稱原告並無提示相關資料供核一節，經查原告提供之案例不但事實、原因均相同，且原告亦皆提供各件經稽徵機關核准之公文及土地登記謄本，一目瞭然，甚易查核。是以，原告已提供相關資料供被告和訴願機關查核。

㈦另按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」、「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予以撤銷。」，行政訴訟法第4條第2項、第201條分別定有明文。而行政機關在行使裁量權時，除不得逾越法定之裁量範圍，及應符合法規授權之目的外，並不得違反其長期一貫之行政實務；亦即依事件之性質，倘無作成不同處理之明顯根據，應受其長期一貫行政實務之自我拘束，不得恣意為之，如有違反，即構成裁量權之濫用，所為處分，仍屬違法，最高行政法院95年度判字第1155號著有判決。是以，被告就本案之處理，洵有違誤，殆無疑義；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，暨被告應作成准予以系爭土地抵繳本件應納遺產稅之行政處分。

三、被告則以：

㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，分別為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。復按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，……本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」，為司法院大法官會議釋字第343 號解釋闡明在案。

㈡系爭土地依土地登記謄本記載為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，且為需役地，除受「山坡地保育利用條例」、「水土保持法」等法令規範外，尚需符合非都市土地使用管制規則第4條、第6條及第9條之規定，顯非原告所稱之一般土地，且因前述法令之規範，已足以影響其交易流通及變現能力，不符合易於變價規定。

㈢按「遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂『變價』者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金，倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬『不易於變價』。」，業經鈞院97年12月25日97年度訴字第2002號判決明揭在案。

㈣依原告提供之臺北縣汐止市○○段○○○段141-3 、374、375、376-3地號土地登記謄本及地籍圖顯示，前述土地與系爭土地鄰近，其土地登記謄本使用分區記載為「山坡地保育區」、使用地類別為「丙種建築用地」且為「需役地」，與系爭土地狀況相同，現土地所有權人於96年3月8日拍賣取得，依士林地院不動產權利移轉證書所載，上開土地拍定金額分別為14,000,000元、4,500,000元、4,500,000元及23,000,000元，換算每平方公尺單價分別為2289.45元、2246.63元、2090.10元、2246.53元，均較96年1月公告土地現值3,800元/平方公尺偏低（約5成至6成），顯見系爭土地實際交易價格難以轉換為與公告現值（依遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第46條第4項規定，申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，以申請日之公告現值為準）相當之現金。綜上，本案系爭土地既非屬課徵標的物，亦核屬不易於變價之實物，則被告否准原告之申請，並無不當。

㈤另原告主張同樣係山坡地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，而申請抵繳遺產稅或提供擔保之其他案件，被告及其他稽徵機關均認為符合規定，而准予抵繳或提供擔保在案，何以本件即不符合規定，不准抵繳乙節。經查本案與原告主張之前述案件無涉，且該案案件事實與本案是否均相同，尚須經調查方可認定，原告未提供相關資料供查核，僅主張應援引准予本件抵繳，所稱委無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為原告以郭淑緣所有系爭土地申請抵繳遺產稅，被告予以否准，所為處分有無違誤？經查：

㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，98年1月21日修正公布前之遺產及贈與稅第30條第2項及遺產及贈與稅法施行細則第43條之1分別定有明文。

㈡本件被繼承人己○○○於95年12月27日死亡，原告等繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定課徵遺產稅15,083,072元。原告於98年5月11日，向被告申請以其所有坐落臺北市○○區○○段○○段450地號土地抵繳遺產稅，嗣於98年9月16日改以郭淑緣所有系爭土地申請抵繳，並於98年9月20日撤回前開土地抵繳遺產稅之申請，經被告以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件爭點厥在於被告以庚○○所有系爭土地既非屬課徵標的物，亦係屬不易於變價之實物為由，予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為處分有無違誤？經查：

⑴按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。

⑵故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。且遺產及贈與稅法第30條第2項末段設有「准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。又依上開規定，只要於遺產稅未繳清前，合於以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之要件，並由納稅義務人申請，經稽徵機關許可，該抵繳處分即屬合法，合先敘明。

⑶又依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以，如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故苟該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條項前段規定意旨相違。再所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂「易於變價之實物」，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金；倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」，殆無疑義。

⑷本件原告申請以實物抵繳之標的物，亦即郭淑緣所有系爭土地，非屬被繼承人己○○○所遺留之財產，核與遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項、第2「納稅義務人申請以『繼承』或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除『繼承發生日』或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」規定不符，本有可議。

⑸且系爭土地之使用分區為「山坡地保育區」、使用地類別為「丙種建築用地」，且為「需役地」，有土地登記謄本在卷可稽。是系爭土地除受「山坡地保育利用條例」、「水土保持法」等法令規範外，尚需符合非都市土地使用管制規則第4條、第6條及第9條之規定，顯非原告所稱之一般土地，且因上開法令之規範，自足以影響其交易流通及變現能力，殊不符易於變價之規定甚明。故遺產及贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」之要件，於本件即無實現之可能性，系爭土地自不該當於該條所稱「易於變價之實物」之構成要件，殊無適用該條予以許可抵繳之餘地。

⑹再就本件申請實物抵繳事件言，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被告依相關資料予以調查核定，則被告以實物抵繳乃立法者於納稅義務人有繳納稅捐困難時，另一滿足稅捐債權之機制，惟系爭土地除非屬繼承遺產之課徵標的物外，復係屬不易於變價之實物，是原告所提供之標的物即系爭土地，並無事實上變現之可能性，國家租稅債權以實物抵繳變現方式實現之可能亦將落空，而予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為處分，即非無憑，所為判斷，徵諸上開法條規定及說明，並無違法情事，原告所稱委無足取。從而本件被告所為原處分，揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予以系爭土地抵繳本件應納遺產稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭