臺灣臺北地方法院102年度簡字第256號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第256號

　　　　　　　　　　　　　102年10月8日辯論終結

原告

陳文森

訴訟代理人

陳文松律師

複代理人

吳俊賢律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

程婉君

　　　　　　許雪紅

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月31日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許喜華土地捐贈列舉扣除額計新臺幣（下同）1,899,190元，經被告機關初查以其未提示取得土地成本供核，遂按土地公告現值16%核定土地捐贈扣除額為303,870元，併同其餘調整項目，核定補徵稅額121,097元，原告於95年3月8日繳納，惟未申請復查而告確定在案。嗣原告於102年1月4日向被告機關申請退還93年度綜合所得稅溢繳稅款，案經被告機關審酌結果，以102年2月1日財北國稅萬華綜所一字第0000000000號函復，否准其申請（即本件原處分）。原告不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本案原處分機關無法律依據下，一紙行政命令，執意以土地公告現值之16%核計捐贈價值，已違憲法之法律保留原則，而大法官解釋令第705號明白揭示，財政部所為之補充規定，惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算，依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地，且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號令及94年2月18日台財稅字第00000000000號令之行政命令與憲法第19條租稅法律主義不符，按行政命令與法令抵觸既屬無效，為自始至終無效，被告既應主動退還違法課徵之稅款，尚託詞基於法治國家法安定性原則，實屬不該，有傷國家租稅法律之形象。

（二）本案既非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，以行政命令擴權增加負擔於人民之無效處分，其處分與憲法牴觸既為自始至終無效，何待大法官解釋方為無效，財政部強詞狡辯難令人甘服。

（三）原處分機關違反憲法之法律保留原則及租稅法律主義，任意以行政命令擴權濫徵稅款，駁回本案係違法違憲，認事用法自始至終即屬無效，應責令原處分機關重新核計93年度申報案，並加計利息退還溢繳稅款等情，並聲明求為判決1.訴願決定及原處分均撤銷；2.被告對於原告於102年1月4日申請退還93年度綜合所得稅溢繳稅款，應作成退還之行政處分。

三、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：

（一）按「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，為財政部94年2月18日台財稅字第00000000000號令之規定。次按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」，為稅捐稽徵法第34條第3項第1款所明定。又按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」及「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」，分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案。

（二）原告93年度綜合所得稅核定補徵稅額121,097元，已於95年3月8日繳納，且原告未於復查申請之法定不變期間內表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，已於95年4月7日（星期5）確定，嗣司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，本件系爭綜合所得稅事件於司法院釋字第705號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。

（三）按司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布，即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，本件原告非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，被告所屬萬華稽徵所就系爭綜合所得稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，從而，否准原告退稅之申請，並無不合。

（四）原告所援引之司法院釋字第705號解釋，已於解釋文內明定系爭函釋應自司法院釋字第705號解釋公布之日起不予援用，即101年11月21日起始失效，是除聲請人據以聲請解釋之案件外，被告所屬萬華稽徵所於前述期間依系爭函釋意旨，補徵稅捐之行政處分，當時即係依照依法有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還」之情形有異，從而，原告就其已繳納之稅款，援引司法院釋字第705號解釋請求加計利息退還即非有據，被告所屬萬華稽徵所予以否准，尚無不合，併予敘明。

四、本院之判斷：

（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)……(二)）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」，行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1定有明文。次按「

一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：(一)受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。(二)購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定」，經財政部92年6月3日發布之台財稅字第0000000000號令釋在案。另按「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算」，亦經財政部94年2月18日令釋在案。

（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列舉申報其配偶許喜華93年間捐贈土地予臺北市政府之捐贈扣除1,899,190元。被告以原告未能提示土地取得成本之確實證據，乃依首揭規定及令釋意旨，按系爭土地之公告現值1,899,190元之16%核定捐贈扣除額303,870元，應補稅額121,097元，原告於95年3月8日繳納，且因未提起復查已於95年4月14日確定等情，為兩造所不爭，復有原告93年度綜合所得稅結算「二維條碼」電子申報書（原處分卷第20-25頁）、被告綜合所得稅核定通知書（原處分卷33-43頁）、臺北市政府函（原處分卷第31頁）、財政部臺北市國稅局萬華稽徵所94年10月11日財北國稅萬華綜所二字第0000000000函（函示內容為原告因所捐贈土地缺乏取得成本確實證據，依規定按土地公告現值之16%計算綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原處分卷第28頁）、土地贈與所有權移轉契約書（原處分卷第70頁）、土地公告現值及公告地價（原處分卷第71-72頁）等資料附原處分卷可參，為可確認之事實。

（三）另按司法院釋字第188號解釋前段「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力」，解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。復按司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，除解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文外，基於法治國家法安定性原則，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力。惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大

起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。

（四）再者「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」，98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項定有明文。又按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0000000000號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用」，固經司法院釋字第705號解釋明示在案，惟此解釋宣告與憲法意旨不符之財政部財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號之行政命令函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該等函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力。揆諸前開說明，應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。故對於已確定之課稅處分，自不得援引該解釋，主張為適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款（最高行政法院100年度判字第2012號判決參照）。

（五）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許喜華土地捐贈列舉扣除額計1,899,190元，經被告機關初查以其未提示取得土地成本供核，遂依財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第00000000000號函釋意旨，按土地公告現值16%核定土地捐贈扣除額為303,870元，併同其餘調整項目，核定補徵稅額121,097元，原告並已於95年3月8日繳納，且已告確定在案，此為兩造所不爭執。而司法院釋字第705號解釋文並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，原告等已繳納所得稅部分事件於司法院釋字第705號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被告就該期間系爭所得稅依當時合法之法令徵收，並無違誤，自無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。再原告固然提出臺北高等行政法院101年度訴字第170號判決、最高行政法院102年度判字第103號判決為依據，強調被告據以補徵稅款之釋令既經大法官宣告違憲，則所為之課稅處分自屬違法，核屬稅捐稽徵法第28條所稱「納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤」或「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」之情事，原告自得依該條規定申請退還溢繳之稅款等語。惟以原告就本件關於退稅申請之請求固屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據。然原告根據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其請求是否有理由，仍應合致該法條所規範請求權之要件始可。茲查本件被告為上揭補徵所得稅處分時，財政部94年2月18日函釋並未被司法院大法官宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被告依照當時有法律效力之法令核課補稅處分，難謂有何「適用法令錯誤」之情事。又揆諸司法院釋字第188、592號解釋理由書意旨，本件稽徵機關處分，不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是本件作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第705號解釋雖於101年11月21日公布，本件補徵所得稅事件，為該號解釋公布前已確定之補徵所得稅事件，自無該號解釋之適用，此並無適用法令錯誤情事，自不合於稅捐稽徵法第28條第2項情事。

（六）要之，本件原告所援引之司法院釋字第705號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，自應依解釋文所示自解釋公布當日起失效，是系爭函釋應自司法院釋字第705號解釋公布之日，即101年11月21日起始失效，則本件被告徵收原告之所得稅，當時即係依照有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形。是原告主張本件原處分及94年10月11日財北國稅萬華綜所二字第0000000000號處分違法，應准予退稅云云，委無足取。

（七）綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分及財政部臺北市國稅局萬華稽徵所94年10月11日財北國稅萬華綜所二字第0000000000函（函示內容為原告因所捐贈土地缺乏取得成本確實證據，依規定按土地公告現值之16%計算綜合所得稅捐贈列舉扣除金額），均無不法，訴願決定予以維持原處分否准原告退還已納稅額之聲請，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），暨聲明被告對於原告於102年1月4日申請退還93年度綜合所得稅溢繳稅款，應作成退還，即無理由，均應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，與判決之結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。