最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第103號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第103號

上訴人

周輝啟

訴訟代理人

吳榮昌律師

被上訴人

財政部北區國稅局（原財政部臺灣省北區國稅局）

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月21日臺北高等行政法院101年度訴字第808號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報坐落新北市○○區○○段○○○○號（持分1/5）土地（下稱系爭土地）捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之列舉扣除額新臺幣（下同）6,089,448元，經被上訴人初查以其涉有安排墊高土地取得成本情事，乃按上開土地公告現值之16％核定捐贈扣除額974,312元，核定綜合所得總額10,563,490元，綜合所得淨額7,807,182元，補徵應納稅額1,943,259元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人未依法律認定捐贈土地價值，違反法律保留原則：按司法院釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋意旨，關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，有絕對法律保留之適用，財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。因而所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值為準。又遺贈稅法第10條於84年1月13日修訂為目前條文，土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，皆晚於61年12月30日修訂之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算問題。因此納稅義務人捐贈土地給政府，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且捐贈土地金額計算應以公告土地現值為準。另以土地公告現值為認定此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接或類推適用遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1規定。㈡以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函令（下稱財政部92年、94年令）為處分基礎，違法違憲：財政部上開2函令僅係上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，屬行政程序法第159條規定之解釋性行政規則，內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，且未經授權，違反法律保留原則，不應適用。又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議認上開2函令違反法律保留原則，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，違反平等原則。另上開2函令亦有違反99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定。㈢原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反信賴保護：平等原則部分已如前述，而在92年6月3日前，關於捐贈土地價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關。政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。㈣上訴人所捐贈之地，可與鄰地所有人自辦重劃或都市更新，以進行具有更高經濟價值之利用。被上訴人自不能未經實際求證市價，僅單純請其他地政或都市發展等單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地「市價」可能低於「公告土地現值」，或以變現性低為由，而逕以土地公告現值16％認定。又上訴人捐贈之地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力，以經濟之角度觀察稅收支出與收入，並未實質減少國家之稅收，因國家辦理徵收必以公告現值為準並加成計算徵收補償金，今上訴人並無任何虛報或墊高成本之情事，依法以6,089,448元認定核列土地捐贈扣除額並無違誤等語。求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人以異於常態之多階段法律行為之安排，目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年令以土地取得成本核實減除之規定，係屬租稅規避。又系爭土地地目雖為田，係新莊都市計劃住宅區土地，非屬公共設施保留地，惟仍供道路使用，不符首揭捐贈列舉扣除金額認定標準所稱「情形特殊」，原核定並無不合。㈡上訴人主張關於扣除額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用；而所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準乙節：土地稅法第30條之1第1款係規定依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準；而遺贈稅法第10條亦係規定對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，均係以特定對象所為法定解釋，於該特定對象外，如無準用規定，並不當然適用。則適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用，不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，以上訴人實際買受土地之價格為所贈與土地價額核實認列，並非法律授權規定以外之推計課稅，足以確實表彰上訴人之課稅能力，合於實質課稅原則，上訴人主張係對法令有所誤解。㈢上訴人主張財政部92年及94年令均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則乙節：公告現值是政府在課徵土地增值稅或遺產及贈與稅時核認之依據，為法所明定，然所得稅法並無此項規定，係採實際所得的「實質課稅原則」，因此列舉捐贈扣除額應以實際支付成本作為核實認列之準據，以實際交易價格（即公平市價）作為認列捐贈扣除額之依據。又財政部92年及94年令揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地交易之實際情形所核定之標準計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如未能提具土地取得成本確實證據者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，以符實際，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。㈣上訴人再主張92年以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，並以土地公告現值列報捐贈扣除額，為合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，違反平等原則，更有違信賴保護原則，且系爭土地可與鄰地所有人自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被上訴人自不能未經實際求證市價，而逕以土地公告現值16％認定，應屬違法乙節：稽徵機關以往均依受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。納稅義務人尚不得信賴此種不合理情形永遠持續，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎等情即知。從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。又系爭土地為新北市○○區○○路○○○巷及1、2弄之現有巷道，目前為新莊區公所管養，有該所100年6月8日新北莊工字第1000025428號函可稽，而上訴人並未就系爭土地有何特殊情形，舉客觀事證以實其說，其主張核不足採云云，資為抗辯。

四、原判決略以：㈠上訴人購地捐贈金額之列報，應以「土地之實際取得成本」為準，非以公告現值為準：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額20％為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作規定；而遺贈稅法第10條第1項、第3項亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算所為規定，均係以特定對象所為法定解釋，於該特定對象外，如無準用規定，並不當然適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用，不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。上訴人主張不足採信。又上訴人實際取得系爭土地之成本並非公告現值：⒈系爭土地原所有權人為林宜長，林宜長於93年9月3日出售系爭土地予張家禎，張家禎旋於93年11月1日將系爭土地出售予上訴人，上訴人於93年11月30日將系爭土地捐贈予員林鎮公所，並以系爭土地公告現值6,089,448元列報土地捐贈扣除額。⒉經被上訴人請上訴人提供系爭土地買賣契約書、支付仲介費用及購買系爭土地之資金來源，上訴人主張購買系爭土地之資金來源為出售新北市○○區○○段945、473、427地號等3筆土地（93年10月29日出售予黃立昌）得款3,886,422元，出售同地段450、465地號等2筆土地（93年10月29日出售予林進松）得款2,195,916元，並提供匯款單、支票影本各乙份、與黃立昌及林進松之土地買賣契約書影本各乙份，但上訴人未提供其與張家禎間之買賣契約書。⒊被上訴人復請張家禎提供其出賣系爭土地予上訴人之資金流程、買賣契約書，張家禎表示因本件買賣權利義務已完成，況時間久遠，未保留以上文件，致無法提供。⒋被上訴人復請上訴人提供向林宜長購買上開○○段945、473、427、450、465地號等5筆土地之資金來源、仲介費及購買土地實際買賣契約書（私契），上訴人表示係以現金購買上開土地，相關權利義務因已全部完成，故未保留契約書。⒌被上訴人復請上開○○段945、473、427、450、465及494地號等6筆土地原所有權人林宜長說明出賣土地之資金流程、買賣契約書，林宜長於100年6月20日到被上訴人處稱「其出售上開○○段945、473、427、450、465地號及系爭494地號等6筆土地係由倢聯投資開發顧問有限公司張素容接洽，出售前並不認識張素容，張素容主動找伊談上開地號土地是否要出售？伊因需要用錢，所以就說要賣，張素容就上開土地以單一價格出價，總價若干因時間久了，印象模糊，張素容用現金支付土地款。（問：林宜長出售上開土地所收到價款，如何管理？）因為收到的土地價款，印象中僅5或6萬元左右。伊不認識也不知道買方是張家禎與上訴人，當時張家禎拿了買地的錢給伊以後，伊就將所有權狀交給張家禎去處理了」（見林宜長100年6月20日談話筆錄）。本件上訴人與張家禎間就系爭土地交易價格，買賣雙方均無法提出資金流程及買賣契約書可證明，與常情有違，上訴人雖提出購買系爭土地之資金來源（出賣購自林宜長之5筆土地給黃立昌及林進松，並提出買賣契約書及付款支票），但上訴人無法舉證其向林宜長購買該5筆土地之資金來源、流程及買賣契約書，而林宜長供稱出售945地號等6筆土地得款僅5、6萬元。觀諸林宜長前揭6筆土地於93年9月3日出售給張家禎與上訴人，張家禎旋即於2個月內（93年11月1日）將系爭土地出售予上訴人，由上訴人於1個月內（93年11月30日）捐贈予員林鎮公所，其餘5筆土地上訴人於購入2個月內分別出售予黃立昌、林進松，再由黃立昌、林進松於93年11月23日、同年12月29日捐贈予員林鎮公所，諸多種種，殊非巧合，上訴人顯係利用交互買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，其實際買入價格顯非系爭土地之公告現值，自不得以公告現值認為捐贈之列舉扣除額。另系爭土地地目雖為田，係新莊都市計劃住宅區土地，非屬公共設施保留地，惟仍供道路使用，有新北市土地登記謄本、新北市新莊區公所100年7月18日新北莊工字第1000032706號函及新北市政府都市計劃土地使用分區證明書可稽，系爭土地尚不符合財政部99年10月27日臺財稅字第09900373100號所稱「情形特殊（非屬供公眾通行之道路土地）」而應由被上訴人研析具體意見專案報部核定之要件，原核定並無不合。㈡被上訴人依系爭土地公告現值之16％核定土地捐贈扣除額，並未違反法律保留原則、行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則：⒈關於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時如何適用，財政部於92年令規定：「……三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又94年令對以土地為捐贈情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5％至20％間），有其客觀依據。且該函令對所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開2函令內容，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。且該2函令，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，於捐贈內容為土地時，應如何認定其扣除額，依職權訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，無違法律保留，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用。又公告現值16％之標準，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，無庸個案再舉證如何計算出16％之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定（本院99年度判字第414號判決參照），上訴人主張尚不足採。⒉上訴人復主張92年以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，並以土地公告現值列報捐贈扣除額，為合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，違反平等、自我拘束原則，更有違信賴保護原則等語。然觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報基礎，可知依「實際支付金額」列報捐贈扣除額方符合實質課稅之精神。被上訴人以往雖依受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，納稅義務人自不得信賴此種不合理情形永遠持續，而主張非法避稅行為應續加保護，上訴人主張尚不足採。

⒊至上訴人所舉臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，於財政部92年令發布後，自93年1月1日起即無援引餘地，尚難以該宣導性之說明來拘束被上訴人對捐贈列舉扣除額之認定。另所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，且與前揭本院見解相左，並無法之拘束力，均難作為有利上訴人之依據云云，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠贈與土地市價為何往往難以探求，故立法者基於稽徵經濟原則已做選擇，一律以具有客觀公信力之土地公告現值為基準，而所得稅法有關土地捐贈扣除額之規定，依稅捐稽徵法第1條規定意旨，也應以相關法律即遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款所稱土地公告現值為認定基準，始符合行政一體原則。原判決執意以實質課稅原則及租稅公平原則，作與法律文義不同之解釋，在法律有明文規定情況下，未正確適用遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款規定，反而適用未經法律授權卻限制人民財產權之財政部92年、94年令，為判決不適用法規或適用不當。㈡稽徵機關以公告現值為捐贈列舉扣除額之基準，已使人民對稽徵機關行政行為產生信賴，財政部92年、94年令在法律未修改情況下，對相同法律作不同解釋，且對不同年度之相同事實為不同對待，違反平等原則及信賴保護原則，依法審判之司法機關應拒絕適用。原判決未正確適用法律，反適用上開2函令，為判決不適用法規或適用不當。㈢從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。本件上訴人所捐贈土地價值已有政府公布之公告現值可計算，原判決違反前開所得稅法規定，為當然違法判決。㈣財政部92年、94年令因違反法律保留原則，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，應不予援用。又原判決及原處分參照上開函令認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認定，上開函令經大法官認為違憲，故原處分及原判決作成之基礎與結論皆為違憲。而購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，有其他稅法可茲優先適用或類推適用，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即為判決消極不適用法令。退步言之，縱比較其他實物捐贈價值認定，亦應以市價為準，原判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定依職權予以調查，即為判決違背法令，且有判決違背證據法則、判決不備理由之情形等語。

六、本院查：

㈠按司法院釋字第705號解釋文謂：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」；又其解釋理由書略以：「（第1段）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。（第2段）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』……94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。』……（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年……令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，……。（第3段）所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」等語。再者，行政處分若係依據經宣告違憲之法令所作成者，該處分因欠缺合法之規範依據，即有適法性之瑕疵，倘有損及權利或法律上利益之情事，相對人自得於行政訴訟主張該處分為違法，訴請撤銷，合先敘明。

㈡經查，本件係上訴人93年度綜合所得稅結算申報，列報系爭坐落新北市○○區○○段○○○○號（持分1/5）土地捐贈予員林鎮公所之列舉扣除額6,089,448元，被上訴人查認其涉有安排墊高土地取得成本情事，乃依按上開土地公告現值之16％核定捐贈扣除額974,312元，核定綜合所得總額10,563,490元，綜合所得淨額7,807,182元，補徵應納稅額1,943,259元。而本件被上訴人之核定處分，係依據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令所作成者，為兩造所不爭，且經訴願決定及原判決所認定，有被上訴人之核定書、復查決定書（原處分卷第340至350頁）及訴願決定書（第2頁以下）、原審判決（第19頁以下）可稽。而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：「……個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及94年2月18日台財稅字第09404500070號令：「……個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」，因司法院大法官會議審認，其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及「稅基」之計算標準，攸關「列舉扣除額」得認列之金額，並非僅屬執行行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關「捐贈」列舉扣除額規定之細節性或技術性事項，而係影響人民「應納稅額」及「財產權」之實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，大法官會議乃以司法院釋字第705號解釋宣告，該等釋令部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（101年11月21日）起不予援用。而本件綜合所得稅之行政訴訟事件，既涉及該等財政部釋令之適用，本院審理時，自應受前揭司法院解釋之拘束，據以作為審查及裁判之規範基礎。

㈢綜上所述，本件原處分適用經宣告違憲不得適用之該等財政部釋令，按系爭土地公告現值之16％核定捐贈扣除額，據以核定上訴人93年度綜合所得總額10,563,490元，綜合所得淨額7,807,182元，補徵應納稅額1,943,259元，揆諸前揭釋示及說明，自屬違法。訴願決定及原判決未能詳究而逕予維持，亦屬違誤。上訴人據以指摘原判決，求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被上訴人依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異