臺北高等行政法院判決

106年10月31日辯論終結

原告

周輝啟

訴訟代理人

吳榮昌律師

複代理人

洪柏鑫律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

黃麗鈴

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月13日台財法字第10613928150號訴願決定（案號：10600555號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈所有坐落新北市○○區○○段000地號土地（持分1/5，面積151.33平方公尺；下稱系爭土地）予彰化縣員林市公所（改制前為員林鎮公所；下稱員林市公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）6,089,448元；被告初查，以原告涉有安排墊高捐贈土地取得成本之買賣資金流程情事，乃按系爭土地公告現值6,089,448元之16%，核定土地捐贈扣除額為974,312元，並核定原告當年度綜合所得總額10,563,490元，綜合所得淨額7,807,182元，補徵應納稅額1,943,259元。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第808號判決：「原告之訴駁回。」復提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第103號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣被告依判決撤銷意旨，以106年2月22日北區國稅法二字第1060002802號重核復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告仍表不服，再向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）所得稅法第17條之4及非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱認定標準）之規定溯及適用於本件，實違反法律不溯及既往原則，懇請本院裁定停止訴訟，就所得稅法第17條之4聲請大法官解釋：

1.所得稅法第17條之4係於105年7月12日修正，又認定標準係財政部於105年11月16日發布，然原告捐贈土地之時點係93年間，換言之，申報綜合所得稅之法律事實早在93年間已完成，則稅捐應如何計算，自應依照行為時有效之所得稅相關法令，而非嗣後訂立之法令。

2.原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂之認定標準違反法律溯及禁止原則，而前開法令是否違憲，顯然於該案件之裁判結果有影響，故依釋字第371號及第572號大

之必要。爰請本院裁定停止訴訟，就所得稅法第17條之4聲請大法官解釋。

（二）人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，原處分違反法律優位原則，應予撤銷：

1.所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，而稅捐稽徵法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。

2.依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地予政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

3.遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

（三）實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分：1.本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。

2.所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。又租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。

（四）退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

1.按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告，而現今因原核定所適用之函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。

2.被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）綜觀本件查得資料，原告購買系爭土地所提示之資金證據，雖見形式資金流程，惟未能提示前次交易之實際支付價款流程資料，顯係蓄意規劃安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本，嗣將購入土地捐贈予員林市公所，並按土地公告現值之價額列報當年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，其濫用法律形成之方法以達到減少稅負意圖甚明。又系爭土地係新莊都市計畫中供公眾通行道路，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，原告卻主張係以相當於公告現值6,089,448元價格購買，與原地主林宜長所稱僅約以5或6萬元出售相去甚遠，實難認該等成本屬實。本件既經最高行政法院102年度判字第103號判決撤銷並著令被告重為決定，係屬所得稅法第17條之4修正之條文施行前，原告已以非現金財產捐贈，且尚未核課確定之案件，原處分依首揭105年7月12日修正之所得稅法第17條之4及認定標準第2條第1項但書規定，按系爭土地公告現值6,089,448元之16%核認捐贈扣除額974,312元並無不合。

（二）土地稅法第30條之1第1款係就免徵土地增值稅土地移轉現值之核定標準所為之規定；而遺產及贈與稅法第10條規定亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值計算所為之規定，其構成要件及立法目的與所得稅法不同，相互間無法比附援引適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1既無準用之規定，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

（三）被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。

（四）所得稅法第17條之4係105年7月27日新增施行，而原處分係106年2月22日始作成，故本件原告93年度捐贈系爭土地捐贈扣除額認定之爭議，於所得稅法第17條之4新增施行時屬尚未核課確定案件，依該條第3項規定自應適用該條第1項規定核定之，原處分並無違反法律不溯及既往原則。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」現行同法第17條之4規定：「(第1項)納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。……(第2項)前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。(第3項)本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

（二）次按財政部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」(以下簡稱非現金財產捐贈扣除額認定標準)第2條第1項第1款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府……，該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：一、土地：……但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16%計算之。」同標準第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」

（三）又個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，依上開規定，當按實際支付金額核認；如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。另成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。再者，列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準。理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在，因此必須尋求其他次佳指標來決定。次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準（最高行政法院102年度判字第644號判決意旨參照）。準此，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，如個人能提具土地取得成本確實證據者，稽徵機關應依該等證據核實認定捐贈列舉扣除額；若個人未能提具取得土地成本之確實證據者，稽徵機關應依個案土地交易之市場公平市價，客觀認定土地取得成本，據以核算捐贈列舉扣除額。

（四）另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自有適用。

（五）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：

1.按綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇。購地捐贈之捐贈土地扣除額，自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，核實認定其價值，並作為列報扣除額之基礎，方符租稅公平原則。又如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。此揆諸105年7月27日增訂所得稅法第17條之4，明定「應依實際取得成本為準」自明，若未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證者，則依授權財政部訂定之非現金財產捐贈扣除額認定標準（同條第1項、第2項）辦理，且對尚未核課或尚未核課確定之案件，均有其適用（同條第3項）。

2.經查：系爭土地原所有權人為林宜長，林宜長於93年9月3日出售系爭土地予張家禎，張家禎於93年11月1日將系爭土地出售予原告，原告並登記為所有權人，93年11月5日、9日及10日原告分別匯款1,839,448元、2,430,000元及1,820,000元，合計6,089,448元予張家禎，93年11月30日將系爭土地捐贈予員林市公所，並以系爭土地公告現值6,089,448元列報土地捐贈扣除額，此有系爭土地買賣契約書、合作金庫銀行匯款回條聯（二）、本票、異動索引查詢資料、土地贈與所有權移轉契約書及土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第17頁至第31頁、第10頁至第11頁）。

3.次查：被告所屬桃園分局於97年4月21日以北區國稅桃縣二字第0970012079號函，請原告提供系爭土地買賣契約書、支付仲介費用及購買系爭土地之資金來源（見原處分卷第188頁）。原告於97年4月25日函復略以，因與地主認識，故無支付仲介費，購買系爭土地之資金來源為出售新北市○○區○○段000○000○000地號3筆土地（93年10月29日出售予黃立昌）得款3,886,422元，出售同地段450、465地號2筆土地（93年10月29日出售予林進松）得款2,195,916元，並提供匯款單、支票影本各乙份（見原處分卷第189頁至第192頁）；又被告所屬桃園分局於97年5月5日以北區國稅桃縣二字第0970012471號函，請原告說明上開後港段945、473、427、450、465地號5筆土地（以下簡稱945地號等5筆土地）之取得原因，若為購買取得，請其提供購買土地資金來源、仲介費及購買土地實際買賣契約書（私契）（見原處分卷第194頁）。原告於97年5月14日僅提供與黃立昌及林進松之銷售土地買賣契約書影本各乙份及匯款單影本（見原處分卷第197頁至第205頁、第215頁至第223頁），惟未就上開後港段945地號等5筆土地取得原因及付款資金來源，予以說明及提供相關資金流程資料供核。再被告所屬桃園分局於97年8月1日以北區國稅桃縣二字第0970013647號函，請原告說明於93年向原地主林宜長購買上開945地號等5筆土地後，隨即以高價分別出售予林進松及黃立昌之原因，並提供購買上開土地資金來源、仲介費及購買土地實際買賣契約書（見原處分卷第237頁）。原告97年8月11日書立說明書表示，係以現金購買上開土地，相關權利義務因已全部完成，故未保留契約書（見原處分卷第239頁）。復被告於105年1月11日以北區國稅法二字第1050000633號函，請原告就其97年4月25日說明書之說明3內容：「購買系爭土地之資金來源為出售其所有新莊區後港段945、473、427、450、465地號5筆土地所致」，說明購買945地號等5筆土地之實際交易價格，並提供資金來源、買賣契約、支付價款證明等資料供核（見原處分卷第465頁）。原告於105年1月20日函復略以，其於93年10月8日向張家禎購買系爭土地，價金總計6,089,448元，上開事實業已於98年9月29日之復查申請書中詳予說明並檢附土地買賣契約書及付款資料以為證據，故就本件捐贈土地之實際購買成本，其已善盡說明及舉證之責（見原處分卷第472頁）。綜上，張家禎於93年9月3日向林宜長購買系爭土地，復於93年11月1日出售予原告，供原告於93年11月30日捐贈予員林巿公所，原告購買系爭土地之資金來源係其出售945地號等5筆土地，原告於93年9月3日向林宜長購買945地號等5筆土地後，復於93年10月29日出售予黃立昌及林進松君，供渠等捐贈予員林巿公所。被告及被告所屬桃園分局數次函請原告就上開於短期內購置土地，再利用多次交叉移轉土地方式，涉有安排墊高土地取得成本再予以捐贈之行為，說明實際交易價格及提供相關交易之證明文件，惟原告均未作說明及提示。

4.又查：上開945地號等5筆土地及系爭土地共6筆土地原所有權人均為林宜長，且皆屬供公眾通行道路土地，此有異動索引、土地登記謄本、新北市新莊區公所100年6月8日及100年7月18日新北莊工字第1000025428號、第1000032706號函及新北市政府都市計劃土地使用分區證明書附於原處分卷可參（見原處分卷第473頁至第495頁、第18頁至第21頁、第247頁至第248頁、第250頁及第251頁）可稽。被告所屬桃園分局於97年5月5日以北區國稅桃縣二字第0970012474號函，請林宜長提供出售系爭土地予買主張家禎之土地買賣契約書及收取資金相關證明文件（見原處分卷第158頁）。林宜長於97年5月12日提供代書張素容（倢聯投資開發顧問有限公司）連絡資料回復略以：「資料已遺失，請找代書要資料。」等語（見原處分卷第157頁)。嗣被告所屬桃園分局於97年10月28日以北區國稅桃縣二字第0970014932號函，請張素容就仲介地主林宜長於93年8月間出售系爭土地予買受人張家禎提供土地買賣契約書、實際支付資金相關證明文件（匯款及轉帳紀錄）及仲介佣金資料（見原處分卷第160頁)。張素容於97年11月3日函復略以，因當時為93年至今時間久遠，資料遺失找不到無法提供（見原處分卷第161頁)。其後，被告於100年6月15日分別以北區國稅法二字第1000012126號及第1000012128號函，請林宜長及張家禎提示系爭土地買賣契約書及收受、支付土地價款資金流程之相關證明文件（見原處分卷第274頁、第261頁）。林宜長於100年6月20日至被告處說明略以：「其出售上開後港段945、473、427、450、465地號及系爭土地6筆土地係由倢聯投資開發顧問有限公司（以下簡稱倢聯公司）張素容接洽，出售前並不認識張素容，張素容主動找伊談上開地號土地是否要出售？伊因需要用錢，所以就說要賣，張素容就上開土地以單一價格出價，總價若干因時間久了，印象模糊，張素容君用現金支付土地款。因為收到的土地價款，印象中僅5或6萬元左右，記得之前開刀，醫藥費約40餘萬，因有重大傷病身分，最後醫藥費尚欠5或6萬，為應急就答應低價賣了，收到的錢就拿去繳醫藥費了。不了解有土地公告地價，當時有要求總價是否可高一些，張素容回說，不可能再更高了。伊不認識也不知道買方是張家禎與原告，當時張素容拿了買地的錢給伊以後，伊就將所有權狀交給張素容去處理了。」等語，此有林宜長100年6月20日談話筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷第277頁至第279頁)；張家禎於100年6月23日函復略以，因本件買賣權利義務已完成，況時間久遠，未保留以上文件，致無法提供（見原處分卷第264頁)。綜上，本院觀諸上開交易情形，林宜長於93年9月3日出售945地號等5筆土地予原告，另出售系爭土地予張家禎，原告於購買上開945地號等5筆土地後，不及2個月內即訂約將945、473、427地號3筆土地以土地公告現值3,886,422元出售予黃立昌，450、465地號2筆土地亦訂約按土地公告現值2,195,916元出售予林進松；而張家禎同樣旋即於93年11月1日將系爭土地按土地公告現值6,089,448元訂約出售予原告，之後黃立昌、林進松及原告等3人再分別將所購得土地於93年11月23日、12月29日、11月30日捐贈予員林巿公所，渠等雖提供第2次取得土地交易之資金資料，惟對第1次取得土地交易之實際支付價款流程資料，均以買賣權利義務已完成，無法提供為由而未提示。再參諸原地主林宜長前開談話筆錄，其93年9月3日出售945地號等5筆土地及系爭土地，說明僅得款5、6萬元，雖未能提供相關資金流程文件為證，惟其所稱出售價格與後續原告列報購入系爭土地之價格差異甚大等情，顯見原告購入系爭土地，並利用與張家禎、黃立昌、林進松3人相互交叉交易，蓄意墊高捐贈土地取得成本，係基於租稅規避目的而為。

5.綜上，本院觀諸被告查得上開資料，可知原告購買系爭土地所提示之資金證據，雖見形式資金流程，惟未能提示前次交易之實際支付價款流程資料，顯係蓄意規劃安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本，嗣將購入土地捐贈予員林巿公所，並按土地公告現值之價額列報當年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，其濫用法律形成之方法以達到減少稅負擔意圖甚明。又系爭土地係新莊都市計畫中供公眾通行道路，其用途受到極大之限制，變現性顯較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格自遠低於公告現值，原告卻主張係以相當於公告現值6,089,448元價格購買，與原地主林宜長所稱僅約以5或6萬元出售相去甚遠，實難認該等成本屬實。而本件既經最高行政法院102年度判字第103號判決撤銷並令被告重為決定，係屬所得稅法第17條之4修正之條文施行前，原告已以非現金財產捐贈，且尚未核課確定之案件，被告以原處分依105年7月12日修正之所得稅法第17條之4及非現金財產捐贈扣除額認定標準第2條第1項但書規定，按系爭土地公告現值6,089,448元之16%核認捐贈扣除額974,312元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

6.是原告主張：實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分云云，不足採信。

（六）原告又主張：人民捐贈土地予政府依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，原處分有違法律優位原則，應予撤銷云云。惟查：

1.對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。

2.又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法或土地稅法。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。

3.從而，申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。

4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告再主張：被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則云云。惟查：

1.按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」為最高行政法院93年判字第1392號判例意旨所明揭。

2.又綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。而被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日令自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。

3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。

（八）原告另主張：所得稅法第17條之4及認定標準之規定溯及適用於本件，實違反法律不溯及既往原則云云。經查：所得稅法17條之4係105年7月27日新增施行，而原處分係106年2月22日始作成，故本件原告93年度捐贈系爭土地捐贈扣除額認定之爭議，於105年7月12日修正之所得稅法第17條之4施行前，屬原告個人綜合所得稅尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，依該條第3項規定，自應適用該條第1項規定核定之，原處分並無違反法律不溯及既往原則。足見原告上開主張，容有誤解，不足採據。

（九）至原告聲請就所得稅法第17條之4釋憲乙節。惟查：依該條立法理由，該條即係依司法院釋字第705號解釋宣示捐贈公設保留地土地捐贈列舉扣除金額之計算，僅以函釋意旨核定，違反法律保留原則而違憲之意旨，所新增之法律明文規定，且依前開所述，被告依同條規定核定系爭土地捐贈扣除額，並未違反法安定性原則或信賴保護原則，故本件應無裁定停止訴訟聲請釋憲之必要，併此敘明。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭