最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第644號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第644號

上訴人

林德成

送達代收人

卓延慶

訴訟代理人

陳禮海 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月25日臺北高等行政法院101年度再字第205號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其93年11月間捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）臺北市○○區○○段0小段536地號等如原判決附表（下稱附表）所示之49筆道路、水利用地及既成道路，價值總計新臺幣（下同）20,167,532元之捐贈扣除額；被上訴人初查依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部94年2月18日令）核定按上開價值之16％認定為捐贈扣除額計3,226,805元，並核定綜合所得總額25,170,899元，綜合所得淨額為21,580,164元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審96年度訴字第3231號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，亦經本院97年度裁字第3496號裁定駁回上訴。嗣上訴人於司法院釋字第705號解釋公布後，以其為該解釋之聲請人，有行政訴訟法第273條第2項再審事由，向原審提起再審之訴，經原審101年度再字第205號判決（下稱原判決）駁回，上訴人復行上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠繼承土地，並非上訴人購買，上訴人未提供購買原始憑證自屬當然。上訴人並無義務。公告現值為政府所公告，被上訴人如不信其為真實，而任意不採，自屬由被上訴人負舉證責任。豈能不信？豈又將舉證責任任意轉嫁，莫非強詞豪奪，莫此為甚。

㈡被上訴人辯稱：「土地買賣資料平均為公告現值之15％」乙節，惟按所謂「平均」者，若無「高」與「低」，則何來平均？是以：被上訴人有謂「平均」，即有認定「高」者，不言可喻。

㈢被上訴人蒐集改制前泰山鄉、竹北市、新豐鄉及新竹市等8筆土地之92及93年度實際交易資料為統計樣本，並非上訴人土地之所在地，彼地與本地，地域自屬不同。況僅以彼地之8筆地，即作為上訴人本地49筆土地之依據，自屬違反比例原則。

㈣被上訴人所辯稱：「94年度財團法人改制前臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％」。惟按：

⒈該所指為94年度，與本件之93年度，年度自屬不同。

⒉且該項為「決標」，與本件「非決標」亦屬不同。

⒊又該項為「決標」即係「買賣」，與本件土地係「贈與」，亦屬不同。

⒋又該所指為「財團法人」與本件並「非財團法人」，亦屬不同，不可混淆。

㈤被上訴人竟不依司法院釋字第705號解釋辦理，其答辯亦漏不慮及，置司法院釋字第705號解釋於不顧，被上訴人顯於法無據等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為處分。

三、被上訴人則以：

㈠本件捐贈標的之臺北市○○區○○段0小段536地號土地係為繼承取得，屬道路用地，其所有權人對土地均無自由使用收益，與公共設施保留地之情況類似，且申報遺產稅時並未將該筆土地計入遺產總額核課遺產稅，故該筆土地自應按公共設施保留地土地交易之市場公平市價認定，經被上訴人實際調查臺北市地區相同類型土地之市場行情，93年度之比率為公告現值之16％。

㈡其餘48筆土地全數坐落於財政部北區國稅局轄區，經查皆係上訴人繼承自父林宗賢遺產同為無償取得，均無原始購買土地之成本資料而無法按實際支付金額核認，故為以客觀、合理方式計算市場公平市價，依據財政部北區國稅局蒐集轄區內土地93年度實際交易資料為統計樣本計算之是類土地實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02％，另查採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％，均低於被上訴人以系爭土地公告現值16％核認捐贈扣除額，對上訴人已屬有利，基於行政救濟不利變更禁止原則，原核定應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠關於本件有無再審事由部分：上訴人據原確定判決提起釋憲，並經司法院以釋字第705號解釋認定原確定判決適用財政部94年2月18日令，涉及違憲，形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由，應為本案審理。

㈡關於本件有無再審理由部分：經核原確定判決係屬正當，茲分述其理由如下：

⒈按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值之一至二成之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，故從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係屬實物者，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值與現金捐贈之扣除額度享有無差別之租稅待遇。是故，個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，當按實際支付金額核認；如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。另按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。

⒉另財政部為研擬93年度個人捐贈土地列舉扣除額金額認定標準，函請各地區國稅局實地調查廣為蒐集資料，並參考當年度土地市場交易情形，經查：

⑴被上訴人（轄區為臺北市）：

①參考坊間有關房地產價值之報導資料：顯示「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」實際交易價格均占公告現值10％～20％。

②參酌臺北市地政士公會（原為臺北市土地登記專業代理人公會）91年5月10日91北市公地（四）字第1782號函略以：目前公共設施保留地淪為少數人炒作或節稅工具而造成買賣價格大約為公告現值之10％～20％，但以15％～20％為較多數。

③92年度「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」土地買賣資料平均數為公告現值之15％，另參酌臺北市93年度房屋之財產交易所得標準漲幅較92年度上漲約10％，故93年度之比率為公告現值之16％。

⑵財政部北區國稅局部分，轄區包含本件贈與標的坐落之新北市及桃園縣地區）：

①蒐集轄區內改制泰山鄉、竹北市、新豐鄉及新竹市等8筆土地之92及93年度實際交易資料為統計樣本，計算出實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02％（其中最高比率為16％）。

②改制前臺北縣及桃園縣政府依內政部「辦理財政部所訂之中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫補助作業要點」分別成立94年度財團法人臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％。

⒊上訴人雖主張：原確定判決所適用之財政部94年2月18日令，業經司法院釋字第705號解釋，指明上開令釋規定之捐贈列舉扣除額金額之計算標準與憲法第19條租稅法律主義不符，有適用法規錯誤之違誤云云。惟查：

⑴被上訴人所屬北投稽徵所前於94年11月22日以財北國稅北投綜所字第0940203178號函請上訴人提供如附表所示之49筆土地原始取得成本，上訴人於同年月23日收受，此有上開函文及送達回執附於原處分卷可參。惟上訴人並未提示相關資料供參。

⑵被上訴人曾發函信義房屋仲介股份有限公司調查捐贈土地附近相鄰同性質土地之市場交易行情，惟經該公司函復查無資料。況如附表所示之49筆土地為上訴人84年3月9日繼承自其父林宗賢之遺產，依據都市計畫法第50條之1規定，均不計入遺產總額並未課徵遺產稅，即如附表所示之49筆土地非為課稅標的，故屬無償取得。

⑶本件捐贈標的即如附表所示編號6之土地（即臺北市○○區○○段0小段536地號土地）係為繼承取得，屬道路用地，其所有權人對土地均無自由使用收益，與公共設施保留地之情況類似，且申報遺產稅時並未將該筆土地計入遺產總額核課遺產稅，故該筆土地自應按公共設施保留地土地交易之市場公平市價認定，經被上訴人實際調查臺北市地區相同類型土地之市場行情，93年度之比率為公告現值之16％，業如前述；又如附表所示編號1至編號5、編號7至編號49之土地全數坐落於財政部北區國稅局轄區，皆係上訴人繼承自父林宗賢遺產，亦為無償取得，均無原始購買土地之成本資料而無法按實際支付金額核認，故為以客觀、合理方式計算市場公平市價，依據財政部北區國稅局蒐集轄區內土地93年度實際交易資料為統計樣本計算之是類土地實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02％，另查採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％，業如前述，均低於被上訴人以如附表所示之49筆土地公告現值16％核認捐贈扣除額，對上訴人已屬有利，基於行政救濟不利變更禁止原則，原處分並無違誤，而原確定判決予以維持，亦無違誤。

⑷綜上，足見上訴人此部分之主張，為無理由，不足採據。

㈢綜上所述，上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由乙節，其程序上固有再審事由，惟查實體上，經核原確定判決之認事用法，並無違誤，仍應認該判決為正當。上訴人以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。

五、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：

㈠本院101年度判字第243號判決僅說明「課稅基礎，應著重於事實上存在之實質」，惟本件並非買賣而係繼承之土地，事實有政府公告現值之實質，此為公信力，焉能不謂為實質。況上開判決所指為私募基金之利得未依法報稅應處罰鍰，與本件捐贈係屬二事，原判決混為一談，顯有違誤，有判決不備理由之違法。

㈡原判決所稱「被上訴人所屬北投稽徵所前於94年11月22日以財北國稅北投綜所字第0940203178號函請上訴人提供原始取得成本，上訴人並未提示供參。」，乃係司法院釋字第705號解釋前原確定判決所用駁回理由，並非為司法院釋字第705號解釋用之理由。況本件購買人已死亡，上訴人非原始取得人，並無義務提供原始取得成本，原判決對此漏未審酌，有判決不備理由之違法。

㈢原判決雖以94年度財團法人改制前臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％，惟本件係93年而非94年度，亦非財團法人，且前開「決標」與本件「非決標」土地係「贈與」亦不同，不可混淆。原判決置司法院釋字第705號解釋於不顧，自屬違憲，且違背信賴保護原則等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確立：

⒈本案上訴人在原審法院以臺北高等行政法院96年度訴字第3231號確定判決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經原審法院認定符合再審事由門檻，進入本案實質審理，但審理結果仍認原確定判決仍屬正當，而駁回上訴人在原審提起之再審之訴，為此上訴人提起本件上訴。

⒉而徵納雙方之實體爭點則為：

⑴針對上訴人93年度綜合所得稅額之計算，上訴人列報之捐贈土地（捐贈對象為員林鎮公所，捐贈客體則為臺北市○○區○○段0小段536地號等49筆道路、水利用地及既成道路用地）列舉扣除額應如何量化。

⑵被上訴人依前開財政部94年2月18日令，以上開土地公告現值之16％來量化上開列舉扣除之捐贈金額，並據以計算上訴人當期對應稅額。原確定判決審查結果認核課處分之認事用法均無違誤，而駁回上訴人提起之撤銷訴訟，上訴人對該判決提起上訴，亦經本院以97年度裁字第3496號裁定駁回上訴，該事實審判決因而確定（並成為本案之再審標的）。

⑶但上訴人以本案再審對象確定判決所適用之前開財政部94年2月18日令違憲為由，聲請憲法解釋，並經司法院受理，作成釋字第705號解釋，依其解釋意旨所示，財政部前開94年2月18日令，併同92年6月3日台財稅字第0920452464號令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、95年2月15日台財稅字第09504507680號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令、97年1月30日台財稅字第09704510530號令，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。故前開財政部94年2月18日令，不得再為捐贈土地金額量化之法規範。

⑷原判決從此規範現狀出發，認為此屬事實認定議題，並在當事人無法舉證證明土地買入價格之情況下（其中隱含「依舉證責任之客觀配置，上訴人應對捐贈土地之客觀價值負擔客觀證明責任」之意涵），稅捐機關得依其查得資料來合理推估系爭土地在捐贈時點之客觀市值，而決定其捐贈金額。復認本案之捐贈金額推估（依土地公告現值16％），其推估過程並無不合理之處，而認原確定判決之最終判斷並無違法，故以判決駁回本件再審之訴。

⑸上訴意旨所爭執者，其內容已詳如前述，不再贅言。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈本案所涉及土地捐贈在所得稅法上之金額量化，其量化標準的建立說明：

⑴按依所得法制之一般法律原則要求（即量能原則下位之主觀淨額原則），列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準。理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在。因此必須循尋求其他次佳指標來決定。

⑵次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。

⑶如果前次歷史交易價格距離太遠（例如本案之情形，其捐贈土地之前次交易早於上訴人繼承系爭土地之時點），不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準。

⒉本案被上訴人正是依循以上之事物法則，在沒有合適之歷史成本可供參考之基礎下，採用特定區段內「土地公法管制情況類似」土地之歷史出售平均值為準，來合理推估系爭捐贈土地在捐贈時點之客觀價值，推估基礎亦屬合理，此等事實認定即無違誤，原判決維持此等事實認定結論，從最終結果立論，尚難指為違法（但其理由形成並不夠清楚明確，對上開論述邏輯沒有清楚掌握）。至於上訴意旨前開各項指摘均非有據，爰說明如下：

⑴有關上訴意旨指摘「原判決錯誤引用與本案事實特徵不符之本院101年度判字第243號判決意旨，且土地公告現值具公信力，應為判斷土地實質價格之標準」一節，實則原判決引用該判決意旨，僅是在說明「土地捐贈之捐贈額量化，必須以實質客觀價值為準，不應以與市場交易價格相距甚遠之土地公告現值為準」，此等論述在抽象法理層次並無違法可言，而土地公告現值無法表徵土地之客觀價值，亦屬社會共通之生活經驗，是以此等上訴意旨於法無據。

⑵有關上訴意旨謂「因為司法院釋字705號解釋之發布，本案之勝負判斷，即不應再以『上訴人無法提出原始成本』為其判準，事實上本案系爭捐贈土地是因繼承而取得，因此沒有原始成本」云云，依上所述，即出於對司法院釋字第705號解釋意旨之誤會（該號解釋僅指明，以行政函釋為稅基量化之法規範，違反稅捐法律原則，但並無對稅捐量化事實認定應循之證明途徑表示法律見解），也對本案待證事實之舉證責任及推估邏輯不甚清楚，是其此部分主張顯非有據。

⑶再者推估之精神本即是給定之現實條件限制下，以手中能掌握之有限資訊，去合理估計有待數量化（捐贈金額）之待證事實，因此對推估之指摘必須建立在「資訊有無遺漏」，以及「推論是否合理」之基礎下，而上訴意旨對推估基礎之指摘，並未依此事物法則為論述，自無從動搖原判決之合法性。

⑷另外依本院上開論述理由，本案也與信賴保護原則無涉，亦在此併予敘明。

㈢總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審提起之再審之訴，尚無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異