臺中高等行政法院判決

106年7月12日辯論終結

原告

巫國想

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

賴盈孜 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

黃美惠

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月13日台財法字第10613903090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報配偶即訴外人林青憓捐贈與新北市鶯歌區公所（改制前臺北縣鶯歌鎮公所，下稱鶯歌區公所）之新北市鶯歌區（改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○段000○00○000○00○○號土地（下稱鶯歌區2筆土地，公告土地現值：新台幣【下同】6,462,200元、2,749,200元）及原告捐贈與宜蘭縣羅東鎮公所○○○○○鎮○○○○○○縣○○鎮○○段0000○號土地（下稱羅東鎮1筆土地，公告土地現值：4,967,400元）之捐贈扣除額14,178,800元（以上3筆土地合稱系爭3筆土地），惟未提供土地取得成本確實證據供核，原核定以上開土地均為道路用地或無償供公眾通行之道路用地，且原告涉有以低價購買公共設施保留地或道路用地，不實墊高土地成本，再捐贈與政府機關，幫助他人逃漏稅等情事，經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號及100年度訴字第2028號判決（下稱臺中地院2件刑事判決）在案，乃按系爭3筆土地公告現值合計14,178,800元（6,462,200元+2,749,200元+4,967,400元），依本院（97年訴字第140號等8案判決）及臺北高等行政法院（99年訴字第2061號等2案判決）依職權調查所查得該等低價購地逃漏稅案件，土地取得成本占公告土地現值之平均比率約16％，核定土地捐贈扣除額2,268,608元（14,178,800元×16％）。原告不服，就土地捐贈扣除額部份申請復查，經被告105年10月12日中區國稅法二字第1050012322號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遞經財政部106年3月13日台財法字第10613903090號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準：

⒈所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額；惟任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。則依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，可知人民捐贈土地予政府，依上開2條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

⒉又所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此闕漏，故於後法（即遺贈稅法及土地稅法）中訂有詳細規定。其中62年2月6日制定公布之遺贈稅法第10條第2項規定，僅於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變，已明文土地時價以公告土地現值為準，且上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目與遺贈稅法第10條第2項皆係於同一會期，同一批立法委員所一同制定的法律，應係立法時有意規定於2個稅法，本應相互配合解釋適用；而土地稅法第30條之1係於78年10月30日修正公布，此2規定正好填補所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之闕漏，自應與所得稅法搭配適用。再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量而不依法適用法律規定，除非透過法律修改程序，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應服膺立法者所制定的法律，否則行政機關之作為即屬違法。縱財政部認為上開2條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，惟此乃現行法律之規定，若財政部認為不合理亦應積極推動修法。故原處分有違法律優位原則，應予撤銷。

㈡實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化重核復查決定：

⒈按稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之，即實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。

⒉次按稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。依大法官釋字第565號解釋理由書，可知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。是所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，當不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準；且如前所述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。

⒊又參照最高行政法院100年判字第497號判決意旨，本件既關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於前開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。原處分未以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。

㈢以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義：

⒈被告既認系爭3筆土地為道路用地或無償供公共通行之道路用地，按司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。

⒉在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦的情況下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償之公共設施保留地或既成道路用地變現；又政府受贈土地後即可不必再編列預算徵收；而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐優惠，可說是三贏的局面。若政府徵收私有土地，依都市計畫法第49條規定，係以毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值為徵收基準，如今納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。

⒊因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，配合遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。

⒋況本件屬配偶間買賣，且涉共有物分割，較為複雜，故買賣時並未書立私契，資金流程亦無法提供，惟於此時，更彰顯出立法者以土地公告現值認定捐贈之土地價值，以達稅捐稽徵經濟之實益。

㈣原處分違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：

⒈92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依前開2法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，更何況當時政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並因此信賴基礎而為信賴行為即著手買地進行合法節稅之規劃，除非法律有所變更，稅務機關當不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。

⒉按司法院釋字第682、694號解釋意旨及行政程序法第4條、第6條規定，可知於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修改的情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。然被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分不僅違背行政慣例之自我拘束效力及信賴保護原則，更違反憲法第7條及之平等原則。

㈤所得稅法第17條之4規定溯及適用於該條文修正施行前，尚未核課確定之案件，實違反法律不溯及既往原則：

⒈所得稅法第17條之4係於105年7月12日修正、「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（下稱認定標準）係財政部於105年11月16日發布，然原告捐贈土地之時點係96年間，是申報綜合所得稅之法律事實早在96年間已完成，則稅捐應如何計算，自應依照行為時有效之所得稅相關法令。蓋人民於進行稅捐規劃時，只能就當時已有之稅法及解釋函令，進行交易安排，並不能預期稅法或解釋函令於未來可能之變更。若嗣後變更之法令可追溯適用變更前發生之事件，勢必導致人民之租稅規劃陷於不確定之風險，若因此而需增加租稅負擔，有違信賴保護原則，司法院釋字第574號解釋理由書亦明揭此旨。本件原告捐贈之法律事實於所得稅法第17條之4修正生效前已然「完結」，自應適用行為當時之法律核課稅。

⒉被告於訴願補充答辯書主張本件符合所得稅法第17條之4規定及認定標準。故縱被告主張其為復查決定之際，認定標準尚未發布，故未適用認定標準核認土地捐贈價值，惟若本件原處分及訴願決定均撤銷，而由被告重核復查的話，仍不免適用所得稅法第17條之4規定及認定標準，應就所得稅法第17條之4釋憲等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠依實務見解可知，縱過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。又土地稅法第30條之1第1款與遺贈稅法第10條第3項，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規定。土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。

㈡系爭土地為公眾通行之道路土地，且原告涉有以低價購買公共設施保留地或道路用地，不實墊高土地成本，再捐贈與政府機關，幫助他人逃漏稅等情事，經臺中地院2件刑事判決有罪在案，原告主張取得系爭土地成本證明，經查明乃虛偽安排資金支付證明，難認屬實，故重新計算系爭土地捐贈扣除額為2,117,579元（【1,372,499元（6,462,200元×14.9％+2,749, 200元×14.9％）＋745,080元（4,967,400元×15％】），尚較原核定2,268,608元為低，復查決定維持原核定2,268,608元並無不合。原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有臺中地院2件刑事判決（原處分卷第119至171頁）、原告及配偶就羅東鎮1筆土地相關異動索引資料（同卷第205至259頁、第260至313頁）、羅東鎮1筆土地及相關土地共有物分割相關資料（包含土地登記申請書、契約書、土地標示清冊、共有土地分割明細表、都市計畫土地使用分區〈或公共設施用地〉證明書，同卷第237至248頁）、被告105年4月18日中區國稅法二字第1050004596號函詢謝堉鈞調查記錄表及謝堉鈞全戶戶籍資料查詢清單（同卷第251至252頁、第249至250頁）、被告所屬民權稽徵所102年3月5日中區國稅民權綜所字第10216035250號函請謝堉鈞備詢函相關資料（包含函請財政部北區國稅局羅東稽徵所協助函、送達證書，同卷第253至256頁）、羅東鎮1筆土地所有權狀及捐贈感謝函（同卷第257至258頁）、原告及配偶就鶯歌區2筆土地相關異動索引資料（同卷第273至289頁、第260至313頁）、鶯歌區2筆土地及相關土地共有物分割相關資料（包含土地登記申請書、契約書、共有土地分割明細表，同卷第260至271頁、第290至294頁），被告105年4月15日中區國稅法二字第1050004598號函請梁正禧、謝正伯備詢函及渠等全戶戶籍資料查詢清單（同卷第299至304頁）、被告所屬民權稽徵所102年3月5日中區國稅民權綜所字第0000000000B號函請梁正禧備詢函及送達證書（同卷第305至306頁）、鶯歌區2筆土地為供公眾通行之道路用地函（同卷第307至308頁）、鶯歌區2筆土地所有權狀及捐贈感謝函（同卷第309至312頁）、系爭3筆土地贈與資料清單（同卷第314至315頁）、被告所屬民權稽徵所102年1月10日中區國稅民權綜所字第1020600175號函請原告提示成本及送達證書（同卷第316至317頁）、原告97年5月26日聲明書（同卷第318頁）、原告96年度綜合所得稅申報書、核定通知書及繳款書（同卷第338至350頁）、原核定核算系爭3筆土地取得成本相關資料（包含計算表、原告相關判決及原告93至95年度綜合所得稅核定通知書，同卷第6至118頁）、新北市政府及宜蘭縣政府依「中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫」辦理採購96年度既成道路之決標底價（同卷第193至197頁、第203至204頁）、節稅秘笈（本院卷第57至59頁）、原告提示系爭3筆土地贈與所有權移轉契約書（同卷第135至137頁）、重核復查決定（同卷第27至35頁）及訴願決定（同卷第45至55頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準，是否有理由？原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，原處分是否有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則？原告主張被告以所得稅法第17條之4規定溯及適用於該條文修正施行前尚未核課確定之本案，違反法律不溯及既往原則，是否有理由？

五、本院判斷如下：

㈠按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律為憑，此為「實體從舊」原則。準此，原告96年度綜合所得稅結算申報就系爭土地捐贈列舉扣除額計算爭執之依據，自以行為時即原告申報96年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑，合先敘明。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自有適用。故行為時即92年6月25日修正所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……

二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上開規定就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，並未規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法定主義及實質課稅原則無違。

㈡又按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705號解釋文所明釋。經查，本件原核課處分所依據之財政部92年6月3日函實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。上開司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日函違憲部分，僅係就該函令關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；至於第一部分所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未經司法院解釋宣告違憲。又個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，依上開規定，當按實際支付金額核認；如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。另成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。再者，列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準。理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在。因此必須循尋求其他次佳指標來決定。次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準（最高行政法院102年度判字第644號判決意旨參照）。準此，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，如個人能提具土地取得成本確實證據者，稽徵機關應依該等證據核實認定捐贈列舉扣除額；若個人未能提具取得土地成本之確實證據者，稽徵機關應依個案土地交易之市場公平市價，客觀認定土地取得成本，據以核算捐贈列舉扣除額。

㈢原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。惟查，對於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。是原告上開主張，尚非有據。

㈣原告就系爭土地取得成本，僅於本件行政訴訟中主張依系爭3筆土地贈與所有權移轉契約書記載，可知捐贈雙方合意確認系爭3筆土地有土地贈與所有權移轉契約書所載之價值，且土地贈與所有權移轉契約書屬公文書應可憑信云云。惟經本院查證結果如下：

⒈經查，原告及其配偶即訴外人林青憓於93年2月間向鶯歌區2筆土地原地主梁梅先行購入該2筆土地之部分持分（139/900000、279/800000），形成共有關係後，於同年5月間與梁梅持有該2筆土地與臺中市○○區○○段000○號及臺南市○區○○段000○號等2筆土地進行共有物分割，由渠等共同取得鶯歌區2筆土地所有權持分（279-15地號土地，原告取得持分205/900000、林青憓取得持分899795/900000；279-26地號土地，原告取得持分402/800000、林青憓取得持分799 598/800000），原告再於94年10月將其持有之鶯歌區2筆土地持分出售與其配偶，由其配偶取得鶯歌區2筆土地所有權之全部持分，嗣於96年11月28日捐贈與鶯歌區公所；又原告及其配偶林青憓於93年3月間藉由向羅東鎮1筆土地原地主即訴外人謝堉鈞先行購入該土地之部分持分（6/30000）形成共有關係，於同年4月間與謝堉鈞持有羅東鎮1筆土地、羅東鎮東光段1500地號土地、臺中市○里區○○段000○0○號、新北市○○區○○○0○00○號、高雄市○○區○○段000○000○000○號等6筆土地進行共有物分割，由原告取得羅東鎮1筆土地所有權全部持分，並於96年12月7日將該羅東鎮土地捐贈與羅東鎮公所等情，有土地所有權買賣契約書、共有土地所有權分割契約書及土地異動索引查詢資料可稽。

⒉次查，系爭3筆土地係屬道路用地或無償供公眾通行之道路用地，有羅東鎮1筆土地所有權狀及捐贈感謝函、鶯歌區2筆土地為供公眾通行之道路用地函、鶯歌區2筆土地所有權狀及捐贈感謝函附卷可稽。準此，系爭3筆土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，在無重大政軍財經變化事件，且無具有特別開發潛力因素下，其用途及經濟價值將受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，是其客觀上交易價格依一般交易常情，自遠低於公告土地現值等情，應為常年為土地仲介之原告及其配偶所知悉。

⒊再查，原告列報系爭3筆土地捐贈扣除額14,178,800元，惟未提供土地取得成本確實證據，經被告所屬民權稽徵所函請原告提供相關土地買賣契約書及買賣資金流程供被告查核，惟迄未提示；另函請鶯歌區2筆土地原地主梁梅（歿）之繼承人及羅東鎮1筆土地原地主謝堉鈞提供相關土地買賣事證供核，仍迄未提示。原告亦於本件訴訟程序中自承本件屬配偶間買賣，且涉共有物分割，較為複雜，故買賣時並未書立私契，資金流程亦無法提供云云（同卷第131頁）。準此，原告前開所提示之系爭3筆土地贈與所有權移轉契約書上所載該等土地贈與權利價值，至多僅能證明原告捐贈系爭3筆土地時，原告所記載之該等土地贈與權利價值與其綜合所得稅申報書上記載相同；且受贈人即鶯歌區公所及羅東鎮公所並無法律上義務及權利核認所受贈土地之權利價值，故系爭3筆土地之贈與所有權移轉契約書僅係用以證明渠等確有受贈該等土地之證據之一，仍無從為原告取得系爭3筆土地取得成本之確實證據，故原告前該所稱，亦無可採。

⒋又查，原告自92年起，利用低價購入公共設施保留地或道路用地進行共有物分割，迂迴移轉土地並虛偽設定高額抵押權，大幅提高土地取得成本等方式，幫助他人逃漏稅捐，業經臺中地方法院2件刑事判決判處有罪在案，揆諸該2件刑事判決記載原告涉案模式，顯利用共有物分割之方式，迂迴移轉公共設施保留地或道路用地土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍；況查原告及其配偶儘可直接捐贈系爭3筆土地予鶯歌區公所及羅東鎮公所即可，何需大費周章經由一連串土地分割交換，形成土地共有狀況，迂迴移轉土地持分，再捐贈與鶯歌區公所及羅東鎮公所，自與事理有違。是原告顯無確實證據證明取得系爭3筆土地成本甚明。

㈤據上，系爭3筆土地為道路用地或供公眾通行之道路用地，且原告主張取得系爭土地成本之證明，業經被告查明係虛偽安排資金支付證據，難認屬實，業如前述。準此，被告經調查系爭該地區相同類型土地之市場行情，參考新北市政府及宜蘭縣政府依「中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫」辦理採購96年度既成道路之決標單價（分別為公告土地現值14.9％及15％），核計原告配偶林青憓及原告土地捐贈扣除額應為2,117,579元【1,372,499元（6,462,200元×14.9％+2,749,200元×14.9％）＋745,080元（4,967,400元×15％】），較原查就系爭3筆土地公告現值合計14,178,800元（6,462,200元+2,749,200元+4,967,400元），依本院97年訴字第140號等8案判決及臺北高等行政法院99年訴字第2061號等2案判決依職權調查所查得原告所涉其他低價購地逃漏稅案件，土地取得成本占公告土地現值之平均比率約16％，核定土地捐贈扣除額2,268,608元（14,178,800元×16％）為低，原核定土地捐贈扣除額2,268,608元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍維持原核定土地捐贈扣除額2,268,608元，揆諸前開規定及說明，尚無不合，原處分應予維持。

㈥原告復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則云云。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」為最高行政法院93年判字第1392號判例意旨所明揭。蓋綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。而被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。

㈦另原告稱被告以所得稅法第17條之4規定溯及適用於該條文修正施行前尚未核課確定之本案，違反法律不溯及既往原則云云。經查，所得稅法17條之4係105年7月27日新增施行，而原處分係同年10月12日始作成，故本件原告96年度捐贈系爭3筆土地捐贈扣除額認定之爭議，於所得稅法第17條之4新增施行時屬尚未核課確定案件，依該條第3項規定自應適用該條第1項規定核定之，原處分並無違反法律不溯及既往原則，原告上開所稱，應有誤解，並無可採。至原告聲請就所得稅法第17條之4釋憲部分，惟查，依該條立法理由，該條即係依司法院釋字第705號解釋宣示捐贈公設保留地土地捐贈列舉扣除金額之計算，僅以函釋意旨核定，違反法律保留原則而違憲之意旨，所新增之法律明文規定，且依前開所述，被告依同條規定核定系爭3筆土地捐贈扣除額，並未違反法安定性原則或信賴保護原則，故本件應無裁定停止訴訟聲請釋憲之必要，併予敘明。

㈧綜上所述，原告之主張，均不足採。從而被告以重核復查決定否准原告申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭