臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第6號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　107年度稅簡字第6號

　　　　　　　　　　　　　107年5月29日辯論終結

原告

陳昱廷

訴訟代理人

江曉智律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅（處長）

訴訟代理人

謝慧燕

　　　　　　游雅惠

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年12月11日府訴一字第10600200400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告及其父陳松柏、弟陳宏名、妹陳昱均等4人共有臺北市○○區○○段0○段0地號之自用住宅用地（土地面積431平方公尺，原告與其父原權利範圍均為200/5203，簡稱系爭土地；4人共有之地上建物門牌為臺北市○○區○○街00號3樓）。嗣原告於民國106年6月12日與其父立約，出售其所有系爭土地權利範圍200/15609（簡稱系爭出售土地）予父親。經被告所屬中正分處核定移轉現值為新臺幣（下同）300萬6,667元，原告繳納土地增值稅29萬1,523元，並於106年6月28日辦竣所有權移轉登記。

（二）原告復於106年6月19日與其父立約，購入其父所有之臺北市○○區○○段0○段000地號土地（土地面積為803平方公尺，權利範圍62/10000，簡稱系爭重購土地；其地上建物門牌為臺北市○○區○○街0段00號3樓）。經該分處核定移轉現值為290萬1,951元，核課原告之父應納土地增值稅24萬476元，經原告之父繳納完畢，並於106年7月27日辦竣所有權移轉登記。

（三）嗣原告於106年8月4日向被告中正分處申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之稅額。經中正分處查認原告出售土地予其父僅係移轉系爭土地部分持分（原權利範圍200/5203，出售200/15609，出售後現存權利範圍為400/15609），再另購入其父所有土地，屬父女間財產重分配，並同時墊高重購地及出售地等2處土地前次現值，與土地稅法第35條之立法意旨不符。原處分機關爰依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定及財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號等函釋意旨，以106年8月24日北市稽中正乙字第10637806400號函否准所請（即本件原處分）。原告不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張其賣系爭出售土地而買系爭重購土地，符合土地稅法第35條規定及意旨，又系爭出售土地為原告母親遺產，原告及父與妹、弟共有，上開法條未排除此種情形之適用，原告有結婚成家而自己單獨所有土地房屋之實際需求，且國稅局認定該買賣非屬贈與而無庸繳納贈與稅，被告又謂是虛偽表示的財產重分配不退稅，所謂「自用住宅用地持分減少不適用」、「二親等間財產重分配不適用」、「墊高土地原地價不適用」、「短暫7天期間互為買受人及出賣人不適用」，均係被告與訴願機關所創設之要件」，實為法律所無之限制等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以下列理由，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：

（一）稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」。土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第35條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。……」。財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。……」。財政部92年12月4日台財稅字第0920456721號函釋規定：「交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅，……如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用」。

（二）卷查原告於106年6月12日立約出售系爭出售土地予其直系親屬（父）陳松柏，並於同日向中正分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地移轉現值總額為3,006,667元及土地增值稅計291,523元，已於106年6月28日完成所有權移轉登記。又原告於106年6月19日立約向陳松柏購買系爭重購土地，並於同日向中正分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地移轉現值總額為2,901,951元，業於106年7月27日完成所有權移轉登記。嗣原告於106年8月4日向中正分處申請依土地稅法第35條規定，就其已納系爭出售土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額。經該分處查得系爭出售土地及系爭重購土地係原告與陳松柏一親等間之移轉，且原告出售系爭出售土地僅移轉其所有部分面積，此有土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書（請參閱附件1、3）、全戶戶籍資料（請參閱附件10、11）、土地增值稅繳款書（請參閱附件1、3）、臺北市不動產數位資料庫土地及建物標示部及所有權部查詢（請參閱附件2、4）等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是被告審認原告刻意減少出售系爭土地持分，以巧取安排系爭出售土地移轉現值與系爭重購土地移轉現值相當，創設「重購土地地價超過原出售土地地價扣除土地增值稅後之餘額」之法律形式，遂行退還已納土地增值稅及達同時墊高土地前次移轉現值之目的，不符土地稅法第35條重購退稅之立法意旨。是答辯機關乃以106年8月24日北市稽中正乙字第10637806400號函否准退還系爭出售土地已納之土地增值稅，洵屬有據。

（三）原告主張賣系爭出售土地而買系爭重購土地，符合土地稅法第35條規定及意旨，又系爭出售土地為原告母親遺產，原告及父與妹、弟共有，原告有結婚成家而自己單獨所有土地房屋之實際需求，且國稅局認定該買賣非屬贈與而無庸繳納贈與稅，答辯機關又謂是虛偽表示的財產重分配不退稅，實為法律所無之限制云云。按稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。次按土地稅法第35條及財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。復按財政部92年12月4日台財稅字第0920456721號函釋規定，交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅，如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則，對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，此有最高行政法院100年度判字第1219號判決可資參照（請參閱附件22）。經查系爭土地為原告及其直系親屬父陳松柏、弟、妹等4人共有（原告原權利範圍為200/5203）。原告於106年6月12日立約出售其所有系爭出售土地權利範圍200/15609予陳松柏，復於106年6月19日立約購入陳松柏所有之系爭重購土地。是原告僅將所有持分房地出售部分予陳松柏，再購入陳松柏所有房地，原告仍持有原所有自用住宅用地，僅持分減少，與土地稅法第35條因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准予退還原已繳納之土地增值稅之立法意旨未合。原告為獲得租稅利益，於106年6月12日至同年月19日之短暫7天期間，與陳松柏互為出賣人及買受人，作成2次交易行為，並刻意安排，使系爭出售土地及系爭重購土地之移轉現值總額僅相差104,716元（=3,00 6,667元-2,901,951元），以達成形式上符合「出售」、「重購」及「重購土地地價超過出售土地地價扣除繳納土地增值稅後餘額」（2,901,951元> 3,006,667元-291,523元）之形式要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，嗣後亦可藉此墊高該土地之前次移轉現值，達成於再移轉時減輕其土地增值稅負擔之目的。原告所為自屬租稅規避，且與土地稅法第35條規定重購退稅之立法意旨及實質課稅之公平原則有違，自無上開規定重購退稅之適用，答辯機關原核定否准退還已繳納之土地增值額，並未增加法律所無之限制。原告主張，核不足採。從而，被告原核定，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。

四、法院之判斷：

（一）本件應適用之法令與法理：

1.按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉…」，第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者」。

2.稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。

3.財政部88年9月7日臺財稅字第000000000號函釋：「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件…」。

4.財政部92年12月4日臺財稅字第0920456721號函釋：「交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅…。惟查民法第87條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。』亦適用於稅法。是以，本案如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用」。此等88年及92年函釋係主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，尚與上揭土地稅法、稅捐稽徵法不相牴觸，自可採用。

（二）經查，原告於106年6月12日立約出售其所有之系爭出售土地予其父陳松柏，經被告所屬中正分處核定移轉現值為300萬6,667元，土地增值稅為29萬1,523元，原告完納土地增值稅，並於106年6月28日完成所有權移轉登記。嗣原告復於106年6月19日立約購入其父陳松柏所有之系爭重購土地，移轉現值為290萬1,951元，亦經陳松柏完納土地增值稅24萬476元，並於106年7月27日辦竣所有權移轉登記。原告並於106年8月4日申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額等情，有原告與其父陳松柏於106年6月12日、6月19日所簽訂之系爭出售、重購土地所有權買賣移轉契約書（原處分卷第32、47頁）、原告及其父陳松柏之土地增值稅繳款書（原處分卷第38、51頁）、全戶戶籍資料（原處分卷第85頁）、原告106年8月4日填具之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷第54頁）、臺北市不動產數位資料庫土地及建物標示部及所有權部查詢（原處分卷第39-46、52-53頁）、土地所有權狀（原處分卷第35-36、49頁）等資料影本附卷可稽。

（三）按自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；土地所有權人出售其原有自用住宅用地，2年內新購買都市未超過3公畝部分之土地作自用住宅用地，其新購土地地價超過出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額；涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避；揆諸土地稅法第9條、第35條第1項第1款、稅捐稽徵法第12條之1等規定自明。又土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額；如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無土地稅法第35條退還土地增值稅規定之適用。亦有財政部88年9月7日臺財稅字第000000000號、92年12月4日臺財稅字第0920456721號函釋可資參照。

（四）復查，本件系爭土地為原告及其父陳松柏、弟、妹等4人共有（原告原權利範圍為200/5203）。原告於106年6月12日立約出售其所有系爭土地權利範圍200/15609予其父陳松柏，復於106年6月19日立約購入其父陳松柏所有之系爭重購土地（見原處分卷第35、36、39-41、49、52-53頁土地所有權狀、土地標示部及所有權部查詢資料）。可見原告僅出售其所有系爭土地出售三分之一應有部分土地予其父陳松柏，再另購入陳松柏所有之系爭重購土地，原告仍就原所有自用住宅用地具有應有部分400/15609所有權，僅應有部分減少，係同時所有2處自用住宅用地，與土地稅法第35條因考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准予退還原已繳納之土地增值稅之立法意旨未合。夫按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院100年度判字第1219號判決要旨可供參照）。本件原告於106年6月12日至19日之短暫7天期間，與其父陳松柏互為出賣人及買受人，作成2次交易行為，顯然刻意安排，使系爭重購土地及系爭出售土地之移轉現值總額僅相差10萬4,716元（300萬6,667元-290萬1,951元=10萬4,716元），創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過出售土地地價扣除繳納土地增值稅後餘額」之法律形式要件，藉以墊高前開自用住宅用地之移轉現值，並達規避土地增值稅之核課，換言之得以規避其移轉土地應納之土地增值稅，爾後還可藉此墊高該土地之前次移轉現值，達成於再移轉時減輕其土地增值稅之目的，原告所為自屬租稅規避獲得租稅利益，而非合法之節稅行為，更與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則有違。再者原告僅出售其所有之系爭土地三分之一應有部分土地予其父陳松柏，再另購入其父所有之系爭重購土地，以及參諸原告與其父陳松柏於訴願階段之言詞辯論程序所提辯論理由書面記載「陳昱廷（現與父親住銅山街），希望婚後有自己獨立的房子，確因住所遷移的實際需要，出售銅山街購買開封街房屋。陳松柏住的是與子女共同持有的銅山街房子，希望能住完全屬於自己的房子，所以，出售自己的房子，買回子女的持分」等語（原處分卷第136頁）、證人陳松柏於本院107年5月29日審理時證述「要買開封街就要瞭解市價，也要知道資金不足多少，所以用銅山街（房地）的持分買賣，買賣是整體性的規劃」等語，顯屬父女間以市價就系爭出售土地與系爭重購土地作財產重分配之規劃，且原告同時仍持有2處自用住宅用地，並非符合「自用住宅用地出售後，另行購買都市土地仍作自用住宅用地者」，可認原告係為達退還已納土地增值稅之目的，刻意調整出售系爭土地部分應有部分，以巧取安排系爭出售土地移轉現值與系爭重購土地移轉現值相當，創設「重購土地地價超過原出售土地地價扣除土地增值稅後之餘額」（290萬1,951元> 300萬6,667元-29萬1,523元），並同時墊高2處土地前次現值，與土地稅法第35條之立法意旨不符，故而被告依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，以原處分否准原告重購退稅之申請，自屬有據。

（五）至於原告主張稱系爭出售土地為原告母親遺產，原告及父與妹、弟共有，土地稅法第35條未排除此種情形之適用，原告有結婚成家而自己單獨所有土地房屋之實際需求，符合土地稅法第35條規定，且國稅局認定該買賣非屬贈與而無庸繳納贈與稅，被告又謂是虛偽表示的財產重分配不退稅，所謂「自用住宅用地持分減少不適用」、「二親等間財產重分配不適用」、「墊高土地原地價不適用」、「短暫7天期間互為買受人及出賣人不適用」，均係被告與訴願機關所創設之要件，實為法律所無之限制云云。惟查，揆諸上述土地稅法第35條之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。再土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法目的，無非係在考量土地所有權人因住所遷移等之實際需要，必須出售其原有自用住宅用地，而另於「他處」購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，導致降低其重購土地之能力而失其自用住宅用地，特立法准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。至於該條自用住宅用地重購退稅之構成要件，主要有三，一為「出售」自用住宅用地，二為「另行購買」自用住宅用地，三須重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。本件系爭土地為原告及其父陳松柏、弟、妹等4人共有（原告原權利範圍為200/5203），原告於106年6月12日立約出售其所有系爭土地權利範圍200/15609予其父陳松柏，復於106年6月19日立約購入其父陳松柏所有之系爭重購土地，可見原告僅出售其所有系爭土地出售三分之一應有部分土地予其父陳松柏，再另購入陳松柏所有之系爭重購土地，原告仍就原所有自用住宅用地具有應有部分400/15609所有權、還可以繼續按應有部分比例對於共有土地使用收益（參民法第818條），僅應有部分減少，又係同時所有2處自用住宅用地，核此父女間之土地移轉方式及交易過程，均已如前述，顯見原告係經由安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，藉以墊高原地價，而有達規避土地增值稅目的之情事，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無得適用土地稅法第35條規定申請重購退稅，而非被告與訴願機關創設出法律所無之限制要件才否准原告退稅申請。故而本件原告所為，係透過形式上合法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，故依上揭說明，原告所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。原告稱土地稅法第35條未排除本件土地買賣之適用、其單獨所有土地房屋之實際需求符合土地稅法第35條規定云云，顯不足採。

五、從而，被告依原告所為租稅規避行為之經濟實質，認與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅公平原則相違背，而否准退還其已繳納系爭重購土地之土地增值稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。