最高法院九十七年度台上字第一九六九號

最高法院刑事判決　　　　　　九十七年度台上字第一九六九號

上訴人

台灣高等法院台中分院檢察署檢察官

被告

甲○○（原名許中和）

上列上訴人因被告違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國九十六年十一月二十二日第二審更審判決（九十五年度重上更㈡字第一六五號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十八年度偵字第一一一九號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

按刑事訴訟法第三百七十七條規定：上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件公訴意旨略稱：被告甲○○（原名許中和）係阿秋活蟹餐廳連鎖店之實際負責人，亦為納稅義務人，自民國八十一年間起，陸續在台中縣市、彰化、南投縣等地，以其本人或其親友、員工名義，設立阿秋活蟹忠明店、南屯店、大連店、東區店、公益店、彰化店、豐原店及展秋、醉鴛鴦有限公司等九家店，自八十一年間起至八十七年間止，其實際營業總額高達新台幣（下同）十三億五千九百五十八萬一千三百零九元，竟連續於各年度申報稅額時，以各店分開申報分散所得，及故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果（即其營利事業所得稅結算申報書所申報的營業金額與實際的營業金額的差額等資料，詳如起訴書附表二共十九張）等方式，向各稅捐機關申報營業總額僅二億九千七百七十一萬九千八百十九元，合計漏報營業金額十億六千一百八十六萬一千四百九十元，逃漏營業稅五千三百零九萬三千零七十五元（此部分經稅捐機關科處罰鍰二億六千五百四十六萬四千八百元），並逃漏各該年度之營利事業所得稅，因認被告違反稅捐稽徵法第四十一條及商業會計法第七十一條第四款罪嫌等情。惟按行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，刑法第一條定有明文。八十四年五月二十一日修正之商業會計法第七十一條，係修正前商業會計法第六十六條所移列，並增訂第四款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實結果之處罰。本件被告被訴於八十一年度至八十三年度，故意遺漏會計事項不為記載部分，因修正前之商業會計法並無處罰規定，檢察官所指被告此部分犯行，自不構成犯罪；次按商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。其所謂「財務報表」，依商業會計法第二十八條第一項規定，僅包括資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表及其他財務報表五種，「結算申報書」並非商業會計法第七十一條第四款規定所稱之財務報表。則被告於每年填具「結算申報書」時，縱有漏報或短報營業收入情事，亦無「致使財務報表發生不實之結果」可言（起訴書徒以致使結算申報書申報與實際有差額，認定係財務報表發生不實之結果）；又查營業稅法第三十五條（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，其中第三十五條內容未修正）規定：「營業人應填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……營業人使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表」。此所稱「有關文件」指進銷項憑證，故申報營業稅時毋需提出資產負債表……等財務報表。本件被告於上開九家店申報營業稅時，僅按規定檢附統一發票明細表，並未提出財務報表，業經財政部台灣省中區國稅局查明屬實。自難遽指被告於申報營業稅時有遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實結果之違法情事；另按「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據，其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表……」，所得稅法第七十六條固定有明文。然「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」、「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」。同法第七十九條第一項、第二項、第八十三條則定有明文。本件被告為上開九家店之實際負責人，經稅捐稽徵機關就查獲之各店活期存款存摺、明細分類帳、收支明細表、各店營收總表、各店營業額等帳冊資料比對查核結果，固發現有漏報營業收入情事，惟上開各店，八十四年度至八十七年度「營利事業所得稅」之課徵方式均係由稽徵機關依上開規定按同業利潤標準核定，被告並未提出任何帳冊、資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表、或其他財務報表，查無遺漏會計項目不為記錄，致使財務報表發生不實之結果情事，復據財政部台灣省中區國稅局查核無訛（原審更㈡卷二第二四、二五、六六、九八、一○五頁）。故被告漏報營業稅、營利事業所得稅，僅應課以補徵、罰鍰等行政處分，尚無從依商業會計法第七十一條第四款規定科處刑責之餘地；再按稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須有積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之犯罪形態，方與立法之本質相符。依現行法規，被告所經營之上開各家分店應課徵之營業稅稅率均為百分之五，不因上開各分店之實際負責人是否為同一人，及分開或合併申報而有不同，其營業稅稅額亦不因各分店分開或合併申報而有不同；又營利事業所得每年為五萬元至十萬元者，課徵稅率為百分之十五，十萬元以上即課徵百分之二十五，而百分之二十五為營利事業所得稅之最高稅率。本件上開各分店所課徵之營利事業所得稅均為百分之二十五之稅率，不因實際負責人是否同一人而有不同等情。並經證人即台中市稅捐稽徵處人員王秀蘭及財政部台灣省中區國稅局人員陳錦桃、劉翼松證述在卷。則被告縱以他人名義分別設立九家分店，其應繳納之營業稅及營利事業所得稅則一，仍不得遽指其以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐。雖被告所經營之上開九家店，有漏開統一發票致短報營業收入情事，惟既無偽造假帳、假單據或冒名開立扣繳憑單等積極逃漏稅捐之行為，其漏開統一發票短報營業收入，僅屬單純之不作為，與以詐術或不正當方法之積極逃漏稅捐行為有別，依照上開說明，尤難以稅捐稽徵法第四十一條之罪相繩。茲檢察官所提出之證據，既不足為被告有罪之積極證明，其指明之證明方法，復無從說服法院以形成被告有罪之確信，或未指明其證據方法與待證事實之關係。原審經審理結果認為不能證明被告犯罪，爰撤銷第一審之科刑判決，改判諭知其無罪，已綜合全部卷證資料，逐一斟酌判斷，敘明其無從形成被告有罪之心證理由，從形式上觀察，並無判決適用法則不當、理由欠備或調查未盡之違法情形存在。檢察官上訴意旨對於原審認事用法職權之適法行使，及判決內已明白論斷之事項，再事爭辯，與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合，其上訴為違背法律上之程式，應予駁回。末按裁判上一罪案件之重罪部分得提起第三審上訴，其輕罪部分雖不得上訴，依審判不可分原則，第三審法院亦應併予審判，但以重罪部分之上訴合法為前提，如該上訴為不合法，第三審法院既應從程序上予以駁回，而無從為實體上判決，對於輕罪部分自無從適用審判不可分原則，併為實體上審判。上訴人對重罪之商業會計法第七十一條第四款、稅捐稽徵法第四十一條部分所提起之第三審上訴，既屬不合法而應從程序上予以駁回，則不得上訴第三審之輕罪即刑法第二百十六條、第二百十五條部分，亦無從併為實體上之審判，檢察官對此部分一併提起上訴，顯為法所不許，應併予駁回。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。

最高法院刑事第十二庭

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