臺北高等行政法院判決

地方行政訴訟庭第一庭

114年度地再字第1號

再審原告

魏良竹

訴訟代理人

蘇敏雄律師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

樓美鐘

訴訟代理人

洪湘婷

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院113年度地訴字第201號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：

一、查再審原告提起再審之訴時，再審被告代表人原為吳蓮英，嗣於訴訟進行中先後變更為謝慧美、樓美鐘，而再審被告新任代表人均已具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀2份（見本院卷第97頁至第111頁、第123頁至第126頁）在卷可稽，核無不合，應予准許。

二、按「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審事由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」、「再審之訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於管轄行政法院為之：四、再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」，行政訴訟法第276條第1項、第2項、第277條第1項第4款分別定有明文。再審原告主張訴外人吳昭慧、蘇宥蓁分別於民國114年11月7日、11月12日收到最高行政法院114年度上字第526號判決、113年度上字第613號判決（下合稱系爭最高行政法院判決）後，其始知悉本件再審事由，此有該等判決影本各1份（見本院卷第39頁至第65頁）附卷可稽，是再審原告於同年12月8日提起本件再審之訴（見本院卷第9頁之本院收文日期戳），自未逾30日之不變期間。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：緣再審原告105年度綜合所得稅結算申報，經財政部南區國稅局查獲再審原告配偶吳昆益（下稱吳君）為欣國橡膠廠股份有限公司（下稱欣國公司）股東，於105年5月10日將其所有欣國公司股份3,513股出售予業舜企管顧問股份有限公司（下稱業舜公司），使原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉規避或減少應納稅捐之情事，依納稅者權利保護法第7條規定，按實質課稅原則，以欣國公司105年度分配股利總額新臺幣（下同）459,465,121元及可扣抵稅額9,304,514元，依吳君原持股比率0.8076%（吳君原持有股數3,513股÷欣國公司發行435,000股）核算調整原應獲配之股利3,710,640元（459,465,121元×0.8076%）及可扣抵稅額75,143元（9,304,514元×0.8076%），通報再審被告所屬大安分局歸課再審原告105年度綜合所得稅，補稅額605,446元，並依納稅者權利保護法第7條第7項規定，加徵滯納金90,816元及利息27,749元（下稱原處分）。再審原告不服，就營利所得及租稅規避案件加徵滯納金暨利息申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。再審原告不服，提起行政訴訟，經本院以113年度地訴字第201號判決（下稱原確定判決）駁回其訴，再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款所規定之事由而提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張及聲明：

（一）主張要旨：

1、本件再審原告之配偶吳君與他案吳昭慧、蘇宥蓁等人同為欣國公司股東，於105年間移轉欣國公司股權，嗣由再審被告歸課核定105年度綜合所得稅淨額4,359,198元，補徵應納稅額605,446元。

2、惟查，再審原告之配偶吳君與他案吳昭慧、蘇宥蓁等人105年間移轉欣國公司股權之背景事實相同，稽徵機關對吳昭慧、蘇宥蓁個別補徵105年度綜合所得稅之行政處分，前分別經系爭最高行政法院判決撤銷在案，其中蘇宥蓁部分之理由略為：「四、本院按：…（八）被上訴人曾以110年6月3日函報請財政部核准本件租稅規避行為依107年2月7日修正後所得稅法第14條之3第1項規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以110年11月24日台財稅字第11016009110號函（下稱110年11月24日函）復，本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理。嗣原審以113年4月16日函請財政部說明110年11月24日函是否已核准被上訴人依107年2月7日修正後所得稅法第14條之3第1項規定，就上訴人及陳昭蓉105年度綜合所得稅事件調整稅額，經財政部113年7月2日函復稱：『…三、查蘇宥蓁及陳昭蓉105年度綜合所得稅事件，前經本部南區國稅局110年6月3日南區國稅審二字第1100003908號函報本部核准依前揭所得稅法第14條之3第1項規定調整補稅，因所報內容構成虛偽安排逃漏稅捐之具體事證尚有須再查明釐清之處，本部遂以同年11月24日台財稅字第11016009110號函請該局查明，並未予以核准。嗣據該局調查結果，認定上開案件係屬租稅規避行為並依納稅者權利保護法第7條規定辦理，並未適用前揭所得稅法規定，爰無須踐行報部程序。』等情，為原審依法確定之事實，且依財政部110年11月24日函內容所示，僅係命被上訴人就劉芙美等13人有無虛偽安排逃漏稅捐之情事，究否涉單純稅捐規避或逃漏稅捐再予查明，而與核准無涉，足見本件租稅規避行為，被上訴人係未經財政部核准即調整稅額。惟原判決仍認依財政部113年7月2日函可知，財政部事後已同意被上訴人調整課稅，不影響原處分之適法性，顯有認定事實未憑證據及適用法規不當之違法。」（吳昭慧部分之判決理由亦同）。

3、準此，本件再審原告之配偶吳君移轉欣國公司股權之行為，與欣國公司其他股東吳昭慧、蘇宥蓁等人，均發生在l05年納稅者權利保護法公布施行前，係屬納稅者權利保護法施行生效前之案件，依據行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規定，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，自應踐行報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣除稅額予以調整之法定程序，然而再審被告所為l05年綜合所得稅之核定，並未踐行應依所得稅法及所得基本稅額等規定予以調整之程序，又未於原處分內充分說明，是以，基於前開吳昭慧、蘇宥蓁案之同一論理及法理，原處分及原確定判決顯有認定事實未憑證據及適用法規不當之違法，否則，豈非造成同為欣國公司股東、同於l05年間移轉股權之同一時空、背景下之行為，竟分別有原處分適法及不適法矛盾現象？又前開吳昭慧、蘇宥蓁案直至l14年l1月7日、l1月12日始收受系爭最高行政法院判決，而原處分於原確定判決訴訟程序中即已存在，再審原告今知悉欣國公司其他股東吳昭慧、蘇宥蓁等人之l05年度綜合所得稅核稅之行政處分，均因近日系爭最高行政法院判決而變更，使再審原告基於同一原因事實、論理法則之原確定判決，發生基礎動搖之情事，且經審酌後，再審原告應可受較有利益之裁判，為此，再審原告爰依行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款，及同法第276條規定，提起再審之訴。

（二）聲明：原確定判決廢棄，並為有利於再審原告之裁判。

三、再審被告答辯及聲明：

（一）答辯要旨：

1、原確定判決已論明：

⑴納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」、同條第7項規定：「第3項之滯納金，按應補繳稅款15%計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」、同條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」。行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、第14條第1項（103年6月4日修正公布）規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…屬之。公司股東所獲分配之股利總額…應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之…。」、第14條之3第1項規定：「個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」、第15條第1項規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶…有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。…」。

⑵吳君等股東在欣國公司將召開股東常會決議分配鉅額盈餘前不久，透過關係人業舜公司買受其等持有之欣國公司股權，且業舜公司非以其正常營運所獲致之資金支付買賣價金，而係待日後取得基於欣國公司股權所獲配現金股利或透過關係人三才公司取得資金再行支付買賣價金，顯與一般正常交易不符。此相當於拿吳君等股東即將獲配之現金股利來買吳君等股東之股權，使吳君等股東仍取得與原可獲配現金股利相當的利益，同時可避免因獲配現金股利所生之綜合所得稅負。而吳君等股東皆為具正常社會智識之人，其等均決意於同日簽署相同條件的股份買賣契約書，核屬共同行為。堪認吳君具有獲得租稅利益之主觀意思，其以非常規交易規避租稅構成要件之該當，達成與交易常規相當經濟效果，核屬「租稅規避」行為，並非基於正常的股權買賣交易而產生節稅效果的「租稅規劃」行為。

⑶94年12月28日制訂公布之舊所得基本稅額條例第12條，及110年1月27日修正公布之同條規定，依其立法理由之說明，個人應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得，應限於係屬「租稅規劃」之情形，始適用該規定而應納入個人基本所得額，在超出同條例第13條所定免稅額標準後方需另行課稅；若為「租稅規避」之情形，仍應依實質上經濟利益相當的法律形式，依稅法相關規定予以調整。再審原告前揭主張所得基本稅額條例之立法即表示個人將應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得一律屬「租稅規劃」行為，並不可採。102至104年度復徵證券交易所得稅期間（參照101年8月8日修正公布之舊所得稅法第4條之1第1項但書規定），所得基本稅額條例亦相應修改為不將證券交易所得納入個人基本所得額（參照101年8月8日修正公布之舊所得基本稅額條例第12條規定），但105年度又修法改為停徵證券交易所得稅後，所得基本稅額條例漏未同時修正將證券交易所得再納入個人基本所得額（直到110年1月27日才再修法），因此吳君上開行為不但可規避因獲配現金股利所生之綜合所得稅負，也沒有納入個人基本所得額而可能依所得基本稅額條例課稅之問題，在此時空背景下，更顯其具備「租稅規避」之要件。

⑷再審原告105年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶吳君取自欣國公司營利所得，核屬租稅規避行為（係納保法106年12月28日施行前之租稅規避），已該當所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應處所漏稅額0.5倍之罰鍰（即605,446×0.5=302,723元）。再審被告為原處分前未及裁罰，屬於納稅者權利保護法第7條第10項所定「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者」，自有該項規定之適用，是再審被告依同條第3項、第7項規定補徵稅額605,446元，並加徵滯納金90,816元及加計利息27,749元，不另課處罰鍰，對再審原告較為有利（加徵滯納金及利息之數額低於所得稅法第110條第1項之罰鍰），核無違誤。

⑸末按，再審原告及吳君上開租稅規避行為，該當所得稅法第14條之3第1項所定「有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」要件，有該項規定之適用。依該項規定，再審被告原則應經「報財政部核准」之程序，依查得資料調整再審原告稅賦。再審被告雖自承其未將本件報財政部核准，惟程序瑕疵有輕有重，本不當然即導致原處分應予撤銷。查，報財政部核准之程序，僅屬行政機關上下層級間的內部審查監督程序，南區國稅局前既對欣國公司其他相同交易行為之股東，以相同之查得資料報請財政部核准，財政部已函覆無須踐行報部程序等語，堪認財政部已行使審查監督而同意國稅局就各該股東之租稅規避行為調整課稅。又財政部於本件訴願程序審查結果亦維持原處分及復查決定，參酌行政程序法第114條第1項第5款規定意旨，亦可認再審被告未踐行報部程序之瑕疵已然補正，是核無以欠缺財政部核准為由，撤銷原處分責由再審被告再報請財政部核准之必要。

⑹綜上所述，原處分及復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，再審原告提起本件訴訟所為聲明請求，為無理由，應予駁回。

2、參照最高行政法院95年度判字第1835號、105年度判字第15號判決意旨：「行政訴訟法第273條第1項…第11款，所謂『為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。』乃係指確定之本案判決以他訴訟之民事判決或刑事判決及其他裁判，或行政處分為裁判基礎，而該民事或刑事判決或其他裁判，或行政處分，已因其後之確定裁判或行政處分而有所變更，結果使原確定判決之基礎發生動搖者而言。再者，同條文第13款所謂『當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限』，乃係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。但如在前訴訟程序已提出其證物者，並經原判決加以論斷不予採取，並說明不採之理由，即非法條所指發見未經斟酌之證物之可比。」及「行政訴訟法第273條第1項第11款規定…若確定判決非以變更前之行政處分為其裁判基礎，而係依法院自行調查證據認定之事實以為判斷，自無適用之餘地。」可知，依行政訴訟法第273條第1項第11款及第13款規定提起再審之先決要件，必須確定判決係以其他訴訟之民事判決、刑事判決及其他裁判或行政處分作為裁判基礎；以及案關證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，嗣後始發現或得使用者而言，倘任由當事人主張而提起再審之訴，無疑係輕易跨越再審程序之門檻，而動搖或推翻確定終局判決已生「既判力」之法律狀態。

3、本案再審原告主張與本件事實相關之欣國公司其他股東吳昭慧、蘇宥蓁案，經系爭最高行政法院判決撤銷，符合行政訴訟法第273條第1項第11款規定之再審事由。惟查，原確定判決業依案關證據資料評價審認，並無須以系爭最高行政法院判決為判決基礎；況該等判決基礎（事實原因關係）並未生動搖之情事，僅係各承審法院依相同之證據資料（財政部113年7月2日函）評價審認之差異，是再審原告主張「與本案相同基礎事實之他案行政訴訟事件經判決撤銷原處分」屬行政訴訟法第273條第1項第11款規定「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」而符合再審事由等語，核不可採。

4、次按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。至於法規命令、解釋令函或他案判決所表示之法律見解等，均非該款所謂證物（參照最高行政法院112年度聲再字第119號裁定意旨）。再審原告主張他案判決吳昭慧、蘇宥蓁案經最高行政法院否認南區國稅局有依行為時所得稅法第14條之3及第66條之8規定踐行報部核准之程序，惟此乃不同法院各自依職權調查證據後，認定事實及闡釋法律而得出不同見解之結果，屬他案判決所表示之法律見解，非屬行政訴訟法第273條第1項第13款所謂之證物，況再審被告是否有依行為時所得稅法第14條之3及第66條之8規定踐行報部核准之程序，案關證物於原確定判決訴訟程序中即已存在，並經原審詳為審酌後，於原確定判決理由中論明再審被告於本件租稅規避行為之認定及判斷已踐行法定程序。是再審原告主張「與本案相同基礎事實之他案（撤銷原處分）判決」屬行政訴訟法第273條第1項第13款規定「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」而符合再審事由等語，顯不可採。

5、綜上，再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273條第1項第11款及第13款規定之要件，所訴核不足採。

（二）聲明：再審原告之訴駁回。

四、爭點：再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款所規定之再審事由而提起本件再審之訴，是否有理由？

五、本院的判斷：

（一）再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款所規定之再審事由而提起本件再審之訴，顯無理由：

1、應適用之法令：

⑴行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款：有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由經判決為無理由，或知其事由而不為上訴主張者，不在此限：

十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。

十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之判決為限。

⑵行政訴訟法第278條第2項：再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。

2、按「所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更，係指原確定判決所據為基礎之民、刑事判決及其他裁判或行政處分，業已為其後之裁判或行政處分所變更，該變更之裁判或行政處分又已確定者而言，如其他裁判或行政處分非為原確定判決之基礎者，縱有不同見解，仍不得依該款規定提起再審之訴。」（參照最高行政法院107年度判字第575號判決意旨）；次按「所謂發見未經斟酌之證物為再審理由者，須該項證物，在前訴訟程序終結前已存在，至判決確定後始發見者而後可。如該證物係成立於判決之後，既不得謂為發見未經斟酌之證物，即難據為再審之事由。」、「當事人發見未經斟酌之證物，或得使用該證物者，固得對本院之判決，提起再審之訴，但所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物，係指該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言。」、「行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。」、「行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。至於法規命令、解釋令函或他案判決所表示之法律見解等，均非該款所謂證物。」（參照最高行政法院44年裁字第17號裁定、48年裁字第40號裁定、91年度判字第539號判決、112年度聲再字第119號裁定意旨）；再按當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款等規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

3、再審原告所指訴外人吳昭慧、蘇宥蓁105年間移轉欣國公司股權予業舜公司，經稽徵機關對吳昭慧、蘇宥蓁個別補徵105年度綜合所得稅之行政處分一案，於行政訴訟程序經系爭最高行政法院判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）一節，固有該等判決影本各1份附卷可稽；惟查：

⑴原確定判決係依證據調查所認定之事實適用法律而為裁判，核與訴外人吳昭慧、蘇宥蓁經個別補徵105年度綜合所得稅之行政處分無涉，且系爭最高行政法院判決均係於114年10月29日作成，是原確定判決作成時（114年8月27日），系爭最高行政法院判決尚不存在，自無從為原確定判決之基礎，更無涉及為原確定判決基礎之裁判或行政處分，因其後之確定裁判已變更之問題，故顯與行政訴訟法第273條第1項第11款之要件不符。

⑵又系爭最高行政法院判決，就原確定判決而言，僅係他案判決所表示之法律見解，本難認屬行政訴訟法第273條第1項第13款所規定之「證物」；況且，其既係於原確定判決作成後始存在，自非原確定判決之訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者，亦顯與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不符。

（二）從而，本件再審原告形式上雖表明其再審事由之法條規定及證據，然依其所為主張及所提出之證據以觀，仍顯無行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款所規定之再審事由，故本件再審之訴顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，依行政訴訟法第278條第2項，判決如主文。