102年度簡字第203號｜行政：贈與稅｜裁判日期：106 年 09 月 29 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第203號106年8月1日辯論終結原　　　告　簡陳扶美訴訟代理人　呂光武律師被　　　告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　廖淑華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年9 月5 日台財訴字第10213943160 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定、復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新臺幣壹拾肆萬參仟陸佰肆拾元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、查本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自民國105 年8 月31日起，被告機關之代表人變更為王綉忠，依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可參(見本院卷第132頁)，核無不合，應予准許。二、事實概要：原告於96年5 月3 日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）訂立3 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有之新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票 1,000,000 股作為信託財產，以啟偉聯合投資股份有限公司（下稱啟偉投資公司，原告配偶簡榮福為該公司股東）為信託孳息受益人，並於96年5 月29日依信託關係申報贈與稅，經被告所屬新莊稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）1,940,867 元，應納稅額36,452元。嗣新莊稽徵所查得原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與啟偉投資公司，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定96年度之贈與總額為3,889,942 元，應納稅額180,094 元，減除前次已核定之贈與總額1,940,867 元及應納稅額36,452元，是本次核定贈與總額1,949,075 元，應補稅額143,642 元( 下稱原處分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部以102 年9 月5 日台財訴字第10213943160 號訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。三、原告主張略以：（一）按大法官釋字第287 號解釋認：行政主管機關就行政法規，所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示與在前之釋示不一致，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律程序之安定，應不受後釋示之影響。又稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定」。查本件原告96年5 月29日孳息他益信託贈與稅申報案（下稱原告96年贈與案），被告已依財政部系爭94年2 月23日函釋核定贈與日為96年5 月3 日（系爭即信託契約簽訂日），贈與總額1,940,867 元，應納稅額36,452元，原告已繳納完畢；是本件原告96年贈與案，係在稅捐稽徵法第1 條之1 於100 年11月8 日修正施行前，及財政部發布系爭100 年5 月6 日函釋之前已核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不適用系爭100 年5 月6 日函釋，是被告依系爭100 年5 月6 日函釋重新核定原告96年度贈與總額，補徵贈與稅額143,642 元，另訴願決定未予糾正，均違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定，其認定用法顯有違誤，均應撤銷。（二）又財政部系爭100 年5 月6 日函釋送經法務部函復謂：「…貴部（指財政部）100 年函令發布前簽訂之股票孳息他益信託契約，是否適用信賴保護原則乙節，貴部對於股票孽息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，如未為任何函示為據，則當事人因欠缺信賴基礎，自不得主張信賴保護。至於已為贈與稅之課徵處分，因課徵贈與稅處分與是否課徵綜合所得稅係屬二事，自不得以該課徵贈與稅處分所得作為課徵綜合所得稅之信賴基礎」。而財政部就股票孽息他益信託是否課徵贈與稅，業經以系爭94年2 月23日函釋在案，則被告依財政部系爭100 年5 月6 日函釋重行核定贈與總額，並補徵贈與稅，顯然違反信賴保護原則。（三）另租稅規避行為，需符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」與「減免租稅效果」等要件時，即屬租稅規避行為，始有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定之實質課稅原則，否定其法律形式而核實認定其課稅構成要件事實，要非謂凡租稅利益之結果，皆得一概否定其法律形式而遽逕依實質課稅原則認定其課稅構成要件事實。易言之，實質課稅原則雖稅捐稽徵機關於課稅租稅得使用的利器，然在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂無違租稅法律主義。本件原告與受託人中信銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人中信銀行應將原告信託之新麗公司股票於信託存續期間所產生之股票慈息給付予受益人啟偉公司，係以直接明確之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺贈稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有相符，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。（四）而本件係「本金自益、孽息他益」的股權信託。這類股權信託節稅的秘密在於，大股東在信託當時，需要先就未來三年可能轉送給第三人（或子女）的股利，先行繳交贈與稅，但股市有起有落，公司有好有壞，誰都說不準未來三年到底持股會配發多少股利。因此，政府規定，贈與稅是以股票乘上郵匯局1 年期定儲利率，當成稅基計算，目前（指當時）利率為2.075 ％，換句話說，課稅單位是假設大股東贈與的價值是本金的2.075 ％，這與只要是經營良好的公司，配股息1 元就有10％的報酬，這中間就是節稅的空間」。在財政部系爭94年2 月23日函釋發布前，遠在93年6 月27日中國時報報導「銀行信託部主管指出，由於資產信託課稅，< 國稅局> 是以郵匯局定儲折現計算孳息（目前為1 ％）課稅，在利率即將反轉時將資產交付信託，不論是自身節稅或贈與子女（或第三人）節稅，都是最好的，自從鴻海董事長郭台銘利用有價證券信託節稅的新聞曝光後，信託節稅蔚為風潮…」。原告於上述中國時報報導後，因財政部尚未函釋，不敢冒然作「股票自益，孳息他益」的信託，嗣財政部公布系爭94年2 月23日函釋後，復見媒體大肆報導信託節稅之方式，經專業人員詳細解析後始於96年5 月3 日與中信銀行簽訂系爭信託契約，依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定計算贈與價值申報，經被告核定贈與價額，照章繳納贈與稅。而依系爭信託契約書第2 條第1 項明定原始信託財產的受益人為原告（即信託契約委託人），信託利益的受益人為啟偉公司，同條第2 項明定「原始信託財產受益人及孳息受益人均為特定。如本契約項下之孳息受益人僅有一人，則孳息受益人對信託收益之受益權比例為全部，且不得變更」，該契約第7 條第3 項明定：「委託人無保留分配、處分信託利益之權利，但委託人僅保留變更信託財產營運範圍及方法之權利…」，可見系爭信託契約內容係屬財政部系爭94年2 月23日函釋「契約明定有特定之受益人者項下1.2.之情形」，遂依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定辦理，並依法照章繳稅在案，自應受信賴保護原則保護。然事隔多年財政部才發布系爭100 年5 月6 日函釋要求補稅，顯然違反禁反言原則。況遺產及贈與稅法第5 條之1 關於信託人就「信託」應繳贈與稅之規定，本無「委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孽息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等情形不得適用遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定，是系爭財政部100 年5 月6 日函釋增加遺產及贈與稅法未有之限制，違背法律保留原則侵害人民財產權，顯然違憲。（五）再者，被告係認為因原告知悉新麗公司董事會會議分配95年度盈餘之股息成數後，始於96年5 月3 日與中信銀行簽訂三年期本金自益、孽息他益信託契約，係稅捐規避行為：惟按稅捐債務係一種法定之債，其發生之構成要件受法律保留原則之限制，應以法律定之；而納稅義務人就其民事法律關係享有形成自由，在其形成中並無義務選擇會該當於稅捐構成要件之契約容或類型。利用法律關係之形成自由，以避免或減少稅捐負擔，即是稅捐規劃。稅捐規劃雖與國家之財政（收入）目的衝突，但並不違反稅捐法之規定，亦非不道德的行為。財政部就一般贈與稅制，本以遺產及贈與稅法第4 條規範之，於信託法實施後，就立法增訂第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 為信託稅制之規範，其中第5 條之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定乃為孳息他益信託之個別法律規範。從經濟結果的層次論，有法規競合情形，而賦與納稅義務人選擇權，既有選擇權即無所謂濫用可言，因而納稅義務人選擇對其比較有利的法律行為類型，即為稅捐節省，而非稅捐規避。另最高行政法院102 年度判字第824 號判決認為「…信託人在明知公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定的情況下，以該公司之股票為信託標的，簽訂孳息他益信託契約，可能構成稅捐規避行為，理由在於「申報贈與稅時，未誠實告知客觀事實，將『實質上含未來現金流量（幾近）確定孳息』之信託標的，以未來孳息現金流量完全不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段之規定為稅基量化，良因為現行實證法沒有對誠實義務容明文規定，以致此等行為尚難構成稅捐逃漏，但此等訊息不完整之揭示，仍構成稅捐規避行為，…」云云。惟查，股票信託稅制涉及公司分配盈餘之事實，乃人人皆知，則當納稅義務人依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定申報贈與稅，身為稅捐機關之被告應負有調查贈與稅申報人（即委託人－原告）簽訂之時點以及該公司關於分配盈餘之訊息的職責，且輕而易舉隨手可得之訊息（註：原告及其兄弟姐妹是新麗公司的大股東，復為董監事、任董事長、總經理之職，乃被告早知悉之事實），被告不盡職責反而將錯誤適用遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定，歸責於原告未盡誠實告知義務，寧有是理。足見最高行政法院102 年判字第824 號判決認定類如本件情形，係屬稅捐規避行為之理論基礎尚難成立。（六）次就被告就95年度孳息部分，以交付孳息予受益人時之新麗公司股票時價計算贈與額，乃違反稅捐法定主義、租稅公平原則：按大法官釋字第413 號、674 號、第685 號、第692 號、第693 號等號解釋，旨在揭示稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等項為稅捐構成要件應以法律明文規定，行政機關不得以命令取代法律或作違背法律之規定，判例不得超越法律所定稅捐債務構成要件外增加法律所無之規定，加重人民的稅負等大原則。而其中稅捐客體之歸屬的問題主要指對於稅捐主體之歸屬，以決定納稅義務人或繳納義務人。稅捐客體對於稅捐主體之歸屬與稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率並列為稅捐債務發生的主要構成要件，其規範同樣有法律保留原則的適用，應以法律為之，不容行政機關以命令及法院以裁判取代法律或違背法律。而按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，可見贈與稅捐客體為委託人享有信託利益之權利（性質上係債權），而該贈與稅捐客體對稅捐主體的歸屬為「委託人」（納稅義務人）。準此，孳息他益信託之所得稅稅捐債務發生之稅捐主體為受益人，稅捐客體為信託財產發生之收入（如孽息），屬於為稅捐主體之受益人，堪認遺產及贈與稅法乃孳息他益信託之贈與稅稅捐債務發生之稅捐構成要件之規範。若違反上開規範，即有違憲法租稅法律主義。是財政部系爭100 年5 月6 日函令釋示謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」等語，以行政函釋規定稅捐客體及主體歸屬，顯然違反法律保留原則。（七）另最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議（下稱最高行政法院系爭103 年5 月份決議）謂：「納稅義務人將信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範意旨不合」等語。惟查，有價證券以信託目的為區分標準，可分為有價證券管理信託，有價證券運用信託與有價證券處分信託三種。而有價證券管理信託，依信託法第1 條規定，委託人應將有價證券交付並移轉為受託人所有，且受託人應負保管有價證券，收取股票之股息或（及）紅利等義務，故孳息他益信託之受託人，於信託契約所定信託期間，收取之股息或紅利後，依約定交付受益人，乃本於信託法所規範管理「信託股票」，依約必須達成的信託目的，而依信託本旨管理信託財產。因此，不論委託人是否以信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他益信託的標的，受託人皆應依信託契約執行委託人欲實現之信託目的，始合乎信託法第1 條規範意旨。系爭103 年5 月份決議謂納稅義務人將信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他益信託之標的，該股利非屬受託人本於信託法規範之信託本旨而管理信託股票所孳生，顯然誤解信託法第1 條所稱「信託本旨」與「信託目的」。又遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非受託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈該與受益人，依本法規定，報繳贈與稅」，係將信託利益之全部或一部訂立他益信託契約，而未得「受益人允受」，視為委託人將其享有信託利益之權利贈與該受益人，即就非典型之贈與事實賦與典型贈與之法律效果，即採取擬制之立法政策，旨在他益信託契約訂立時，課徵委託人之贈與稅，此即為遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範意旨，故凡合乎信託法第1 條所定信託之他益信託契約者，就可適用遺產及贈與法第5 條之一第1 項規定；反之，不符合信託法第一條所定信託之他益信託契約者，即不得適用遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定。因此，上開決議認為以信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他益信託之標的，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之規範意旨不合，且增加法律所無之限制，有違憲法所定法律保留原則及稅捐法律主義。（八）而本件原告早在96年5 月29日申報本件孳息他益信託贈與稅，被告於5 年後始補徵贈與稅，已逾核課期間。按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」，查原告在96年5 月3 日與中信銀行簽訂3 年期股票孳息他益信託，依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款本文規定，於96年5 月29日申報贈與稅，被告已核定贈與總額，並發單課稅，原告照章繳納完畢。惟事隔5 年後，被告才重新核定贈與總額並補徵稅額，顯已逾核課期間。且被告對已確定之案件重新查定，將使納稅義務人處於恐懼不安之狀態，危害法律安定性及侵害憲法第15條保障人民之財產權等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。四、被告答辯略以：（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」，為稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。次按，行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他記載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。是財政部系爭100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。（二）次按，信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。本件被投資新麗公司於96年4 月16日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月15日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之新麗公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按受益人實際取得股利與孳息權利價值計算96年度贈與金額，惟本件原告卻於96年5 月3 日與受託人中信銀行，簽訂以其名下新麗公司「含權」股票100 萬股作為信託財產3 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時新麗公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用較高累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益（規避之贈與稅14萬3,642 元及綜合所得稅17萬7,026 元）。是本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入受益人鳳鳴公司名下（負責人為原告女兒），使其實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生同法第10條之2 規定適用之問題。（三）又系爭信託契約第7 條有關信託財產之管理、運用已載明：「⑴本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，並益發突顯原告原意是要贈與新麗公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，足認定原告藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避而非租稅規劃，適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無違誤。原告訴稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同云云，顯係誤解。（四）再按，憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等要件，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告（所屬新莊稽徵所）核定在案，惟其於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，被告依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之規定，可認原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難認原告有正當合理之信賴值得保護情形，是被告依法補徵，於法並無不合，亦無違誠實信用原則。（五）另財政部系爭100 年5 月6 日函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，係財政部就行政法規所為之解釋，依釋字287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部系爭100 年5 月6 日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依該法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而財政部系爭94年2 月23日函釋係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，是該函釋非屬系爭100 年5 月6 日函釋範圍。可知上開兩號函釋所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更之問題。準此，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與系爭100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，自無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事甚明。（六）末按稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，其所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。查原告前依遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且被告係查得原告實際將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上開規定及判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」補徵。又遺產及贈與稅法第24條規定，原告應於贈與行為發生後30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，且財政部系爭100 年5 月6 日函釋亦闡明個人簽訂孳息他益之股票信託課稅時點，以受託人交付信託孳息予受益人時為準。查本件受託人中信銀行分別於96年9 月28日及10月19日交付系爭信託孳息予受益人，原告應於96年10月29日及11月19日前就該贈與孳息差額向稽徵機關辦理申報；又贈與稅為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款規定。是本件贈與稅核課期間應分別自96年10月30日起算5 年至101 年10月29日止及96年11月20日起算5 年至101 年11月19日止，並未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間。（七）綜上所述，本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，被告依實質課稅原則，認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其擔任董事之投資公司，應認屬「稅捐規避」，自得無視當事人採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。準此，原告所訴各節，均不足採，本件原處分、復查決定、訴願決定並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分即被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告96年度贈與稅繳款書( 原處分卷第116 頁、第153 頁) 、復查決定( 原處分卷第158 至168 頁) 、訴願決定( 訴願卷第41至51頁) 等證據資料在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點應為：原處分核定原告應補繳贈與稅額14萬3,642 元，有無違誤？六、本院判斷如下： (一) 按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定其儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款分別定有明文。依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，已將孳息部分信託利益之權利性質，區分為前段之不固定孳息及後段之固定孳息兩種類型。例如，本件之信託標的物為股票即是屬於前段之孳息不固定之情形，因為股票之孳息即股利( 包含現金股利及股票股利) 於股票信託期間是否會發放? 發放之金額及數額為多少? 以及何時會發放? 等等均係屬於不確定及不固定。足見，前段之孳息不固定之信託種類，其孳息之信託利益價值顯難以預估計算。因此立法者乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，制定遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，即以信託標的時價與現值之差額，課徵計算不固定孳息之信託利益價值，係採取擬制法律效果之立法政策而設。由此可知，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定係就信託標的物之孳息不固定之類型所採取擬制推估計算方式。準此，如果委託人於簽訂信託契約時已知悉或可得知悉信託標的物之孳息之確定價值為多少時，自無前述之孳息信託利益價值顯難以預估計算之情形，亦非當時立法目的所欲解決及規範之範疇，此時除非信託標的物之孳息符合遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款後段規定之固定孳息類型之外，否則，即係屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之一般贈與，並應依信託標的物之已知確定孳息時價課徵贈與稅，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。又按「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀諸其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，於法並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言」，復經最高行政法院系爭103 年5 月份決議在案。 (二) 次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第 1 項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。 (三) 又所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167號判決意旨可資參照）。 (四) 經查，原告之配偶簡榮福為新麗公司董事，且出席新麗公司於96年4 月16日召開之董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利4,327萬9,930 元及現金股利6,059 萬1,903 元，並於同年6 月 15日召開股東常會決議通過分配股利；又新麗公司亦將96 年4 月16日董事會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽；而原告係於該公司董事會決議分配盈餘後，始於96年5 月3日與中信銀行簽訂3 年期本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將其所持有新麗公司股票100 萬股作為信託財產，以啟偉公司為信託孳息受益人之事實，有系爭信託契約書、新麗公司96年度董事會第14屆董事會議事錄、董事會議簽到名冊、該公司股利分派情形明細表、決定分派股息及紅利之公告、召開股東常會公告、股東常會議事手冊、公開資訊站公告股利分派情形表等在卷可稽（見原處分卷第 43頁至52頁、58頁至82頁）；再者，原告配偶簡榮福及其家族成員兄弟姊妹簡榮財、簡美玉、簡美珠、簡瑞瑞、簡玉霞等人同於96年5 月3 日將所有之新麗公司股票分別與中信銀行訂立本金自益、孳息他益信託契約，此有上揭簡榮福等人之贈與稅申報書附卷可稽( 見本院卷第165 頁至第168 頁) ，顯見原告於新麗公司董事會決議後，已明確知悉新麗公司將分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利）。職是，本件受託人中信銀行於96年9 月28日及10月19 日交付受益人啟偉投資公司系爭股利2,699,635 元( 現金股利699,915 元＋股票股利：49,993股×每股40元＝ 1,999,720 元) ，此有中信銀行96年信託收益分配明細表1份附卷可參( 見原處分卷第94頁) ，並非於系爭有價證券信託契約簽訂後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，且於原告與中信銀行簽訂有價證券信託契約之前，上開獲配系爭股利係屬已確定或可得確定之股票孳息，並不符合前揭說明遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定：「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準」，係指信託孳息不固定之情形，且亦非屬於遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款後段但書規定之「公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息」之孳息固定類型，自不得適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定之推估計算方式，或後段之按年複利折算現值之總和之計算方式，用以計算上開獲配系爭股利之信託孳息利益價值。足見，原告以信託形式贈與系爭股利孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避綜合所得稅，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，準此，被告依實質課稅原則，就此部分孳息即實際獲配之系爭股利2,699,635 元依法補徵贈與稅，自屬有據。原告主張人民選擇負擔較輕之信託稅制，難謂濫用法律形式，亦不得評價為租稅規避云云，自無足取。 (五) 再查，財政部系爭100 年5 月6 日函釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：⑴…… ⑵贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，可知上開函釋，旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未誤解遺產及贈與稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有增加或減免納稅義務人法定納稅義務之內容。原告徒執前詞主張財政部系爭100 年5 月6 日函釋就個人簽訂孳息他益之股票信託釋示之課稅規定，以移轉贈與標的之物權行為成立生效之時點，為信託贈與稅稅捐債務成立生效之基準時，顯係以行政函釋違背遺產及贈與稅法之規定，違反租稅法律主義云云，係誤解法律規定，要無可採。 (六) 又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，稅捐稽徵法第21條定有明文。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告核定在案。嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，其中關於本次核定贈與總額業經原處分認定甚明；並認上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在；又原告就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被告查得原告假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，原告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。再依遺產及贈與稅法第24條規定，原告應於贈與行為發生後 30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，且財政部系爭100年5 月6 日函釋亦闡明個人簽訂孳息他益之股票信託課稅時點，以受託人交付信託孳息與受益人時為準。經查，本件受託人中信銀行分別於96年9 月28日及10月19日交付系爭信託孳息予受益人，有中信銀行原告96年信託收益分配明細表在卷足憑（見原處分卷第94頁），是原告應於96年 10月29日及11月20日前就該贈與孳息差額向稽徵機關辦理申報；又依財政部74年6 月6 日台財稅第17155 號函釋意旨：贈與稅既經遺產及贈與稅法第24條定有應申報之明文，則贈與稅為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款規定。職是，依上開函釋意旨以核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算5 年，本件贈與稅核課期間應分別自96年10月30日起算5 年至101 年10月29日止及 96年11月20日起算5 年至101 年11月19日止，而系爭贈與稅繳款書既經被告於101 年6 月4 日合法送達在卷( 見原處分卷第153 頁) ，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間。此外，依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，是被告所為原處分、復查決定、訴願決定認事用法，並無違誤。原告主張被告重行核定，違反信賴保護原則，顯屬誤解；並主張被告事隔5 年後才重新核定，已逾核課期間云云，亦與事實不符，而無可採。 (七) 再按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條 100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部系爭94年2 月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：⑴信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺產及贈與稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』」，乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅，係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示；而財政部系爭100 年5 月6 日函釋則係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。從而，原告主張財政部系爭100 年5 月6 日令變更系爭94年2 月23日函釋見解，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件係已核課確定案件，不得適用系爭100 年5 月6 日函釋見解補稅云云，亦係誤解法律規定，且執其主觀意見為爭議，委無可採。 (八) 至原告又稱：本件贈與稅債務發生時點，應為贈與債權契約成立當時，贈與之標的僅為「期待權」自與一般贈與不同，是原處分以實際交付股利時為贈與稅債務發生時之認定，顯然於法無據，更與實質課稅原則相悖等語。惟查，本件被告原係以原告申報與中信銀行於96年5 月3日簽訂系爭有價證券信託契約時，依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款前段規定核定視為贈與金額為1,940,867元，並核課贈與稅36,452元在案。惟事後查得原告於訂約時已知悉確定或可得確定之系爭股利孳息為2,699,635 元，遠高於最初核定之1,940,867 元，亦即原告係基於租稅規避之意圖，採迂迴信託方式，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之系爭「股利」2,699,635 元轉成依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定，僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」1,940,867 元，致規避及減輕贈與稅。且因原告係以信託形式贈與於訂約時已確定或可得確定之系爭股利孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即認納稅義務人即原告係將系爭股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第 4 條第2 項所規定「他人允受」之要件，其贈與債權行為 ( 意思表示合致) 與物權行為( 現實交付受領) 係同時成立，仍係以贈與債權行為成立時作為公法上贈與稅債務發生時，於法並無不合，且符合實質課稅之精神，亦合乎課稅之公平原則( 即相同之經濟實質者，稅賦相當) 。是原告上開主張，尚不足採。 (九) 末查，原告係於96年5 月29日申報本件贈與稅案件，並經被告前次核定（即第一次核定）贈與總額為為1,940,867 元及應納稅額36,452元；嗣被告查得系爭信託契約係於新麗公司96年4 月16日董事會決議為盈餘分配後始簽訂，並認定原告知悉訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與啟偉投資公司，乃依實質課稅原則，重行核定（即第二次核定）96年度贈與總額為3,889,942 元( 即第1 年之系爭股利2,699,635 元＋第2 、3 年孳息權利價值1,190,307 元，計算式詳被告106 年4 月28日補充答辯狀第11頁，見本院卷第184 頁) ，惟被告於核定過程漏未扣除股利匯款所收取之手續費30元，業經被告自承，並更正其錯誤重新計算，有被告106 年4 月28日答辯狀在卷可稽（見本院卷第 178 頁至第187 頁），經重新計算結果，原告應補徵稅額為143,640 元，其計算式如下（見本院卷第187 頁）： 1、贈與總額＝3,889,912 元( 註：已扣除手續費30元) 。 2、本次贈與金額＝贈與總額3,889,912 元－前次核定贈與 1,940,867 元＝1,949,045 元。 3、贈與淨額＝3,889,912 元－免稅額1,110,000 元＝2,779, 912 元。 4、本次應補徵稅額＝2,779,912 元×稅率9 ％－累進差額 70,100元－前次應納稅額36,452元＝143,640 元。 5、重新計算本次贈與稅額與原（第二次) 核定相差2 元：原核定補徵143,642 元－重新計算應補徵143,640 元＝2 元(即多補徵2 元) 。 6、又被告已自承其原補徵稅額計算錯誤，並同意更正，已如上述，則此多補徵之2 元，本院自得為被告敗訴之判決，是此2 元部分，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。七、綜上所述，系爭有價證券信託契約中有關孳息他益部分之其中系爭股利2,699,635 元部分，實質上係在系爭有價證券信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，且於簽訂系爭有價證券信託契約之前，獲配系爭股利2,669,635 係屬已確定或可得確定之股票孳息，並不符合遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定之孳息不固定及後段之孳息固定類型，自不得適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段規定之推估計算方式，或後段之按年複利折算現值之總和之計算方式，且核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。原處分以原告迂迴藉由系爭有價證券信託契約孳息他益信託方式，將系爭股利，實質贈與受贈人即啟偉公司經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定贈與總額及計算原告應補徵之贈與稅額部分，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示；又原告應補徵稅額為143,640 元，原處分多補徵2 元，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第一項所示。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明；又本件訴訟費用部分，本院酌量全案情節及事證，認以由原告全部負擔為適當，應併敘明。九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國 106 年 9 月 29 日臺灣桃園地方法院行政訴訟庭法官黃漢權上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。中華民國 106 年 9 月 29 日書記官程省翰

臺灣桃園地方法院102年度簡字第203號

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