臺灣桃園地方法院107年度稅簡字第2號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　107年度稅簡字第2號

原告

郝知宇

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

蔡孟君

　　　　　　陳詣惟

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國106 年10月23日台財法字第10613942680 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國104 年度綜合所得稅結算申報，列報原告、原告之母親陳明几及已成年女兒郝薇婷（77年11月出生）3 人免稅額計297,500 元。經被告所屬信義稽徵所以郝薇婷未符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目列報受扶養親屬之規定，否准認列免稅額85,000元，並核定綜合所得總額1,024,386 元，綜合所得淨額584,586 元，補徵應納稅額8,888 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

（一）郝薇婷於104 年出國遊學，並無謀生能力，符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目所規定「或無謀生能力受納稅義務人扶養者」之受扶養親屬免稅額要件，被告卻要求原告應提出就學證明方予列報免稅額，然遊學本不同於就學，原告無法提出就學證明。

（二）財政部89年9月7日台財稅第000000000號函（下稱系爭函釋）所闡明無謀生能力為年度所得總額並未超過免稅額者，可以認定是無謀生能力，准予列報扶養等語，雖是對直系尊親屬之解釋，惟已明確將「無謀生能力」定義為「個人年度內年所得總額不超過免稅額者即認定為無謀生能力」，其適用並不限於直系尊親屬。又釋字第694 號認為90年1 月3 日修正公布之所得稅法第17條第1 項第1 款第4目規定受納稅義務人扶養者必須以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件部分，違反憲法第七條平等原則。從而郝薇婷於104 年出國遊學，所得總額未超過85,000元，自屬無謀生能力，其雖已滿20歲，原告仍得將其列為受原告扶養之免稅額。

（三）聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告答辯略以：

（一）所得稅法第17條第1項第1款規定，納稅義務人之子女未滿20歲或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力而受納稅義務人扶養者，得由納稅義務人列報扶養親屬免稅額。所稱無謀生能力，依系爭函釋應符合：( 1)領有身心障礙手冊者；( 2)身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者；( 3)或納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，其當年度所得額未超過免稅額者，原告主張受扶養親屬郝薇婷因年度所得總額未超過免稅額，即可認定為無謀生能力者，顯係誤解法令。

（二）郝薇婷在原告103年之所得年度時已年滿20歲，且未在校就學，另經被告所屬信義稽徵所以106年1月23日函，請原告提供郝薇婷君104年度有因在校就學、身心障礙或因無謀生能力而受申請人扶養之相關證明文件供核，惟迄未提出具體佐證資料，以資認定符合系爭函釋(1)、(2)所指無謀生能力之情形，原告自不得列報郝薇婷以減除其免稅額。至系爭函釋(3)則是指在認定納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬是否屬「無謀生能力」之情形，本件並無其適用。

（三）另釋字第694號所指有關年齡限制之要件不符憲法平等原則，係就所得稅法第17條第1項第1款第4目規定所為之解釋，並未涉所得稅法第17條第1項第1款第2目規定，就此原告顯有誤解。據上，被告依法裁處，並無違誤。

（四）聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料在卷可稽（以上詳參附表一、二），足信屬實。

（二）依兩造所述，可知本件爭點應為：原告主張郝薇婷「無謀生能力」，得於其申報104 年度綜合所得稅時，減除扶養郝薇婷之免稅額85,000元，是否有理由？

（三）本件相關法規：

1、所得稅法第17條第1項第1款第2目：「按第十四條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十：……（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」

2、所得稅法施行細則第21條：「本法第十七條第一項第一款關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之子女、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姊妹，滿二十歲以上而在校就學或因身心障礙受納稅義務人扶養者，納稅義務人於結算申報時，應檢附在校就學之證明或社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第十九條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本備核。」

（四）父母得扣除對成年子女扶養之免稅額，在稅法上之意義：1、民法將「扶養義務」分為「生活保持義務」與「生活扶助義務」。前者義務人對受扶養人必須提供與自己生活條件相同之扶養內容；後者僅須在行有餘力情況下，對無法生活之受扶養人提供維持基本生存所必要之扶助，而除夫妻間、父母對未成年子女、直系血親卑親屬對直系血親尊親屬間必須達到生活保持義務外，包括父母對成年子女等親屬或家長與家屬間之扶養義務，僅需達到「生活扶助義務」即可。且依民法第1117條規定，除受扶養權利者為直系血親尊親屬外，受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。

2、稅法將扶養親屬列為免稅額，就稅法量能課稅原則而言，是在反應納稅者因負扶養義務後之稅捐負擔能力，亦即所得稅法第17條第1 項第1 款，有關納稅義務人申報所得稅得減除其個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，是因納稅義務人與上開親屬間，彼此共同組成家庭，依民法第1114條等規定相互負擔法定扶養義務，故基於憲法保障生存權、財產權之意旨，藉由個人綜合所得稅之免稅額額度，以維繫納稅者個人、配偶及受扶養親屬「生存最低需求」之額度，且維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求之資產，是納稅義務人所不能自由運用之財產，基於量能課稅原則所衍生之個人淨值或主觀淨值原則，自不得納入所得稅課徵範圍，而得自稅基中扣除。

3、若納稅者對於親屬或家屬所為之給付，並不是在盡民法扶養義務，即不是在負擔維繫受扶養親屬「生存最低需求」之扶養義務，則上開基於量能課稅原則所衍生之個人淨值或主觀淨值原則之考量，將無從成立。而是納稅者純粹基於個人親誼或好意，而主動照顧弱勢者，雖然是善良人性的表現，而值得在道德上讚揚，但稅捐法制在立法層次上，則早已考量到此種善良人性表顯之付出，並非在申報所得稅上得扣除稅基之範圍內。

4、基上，除夫妻間、父母對未成年子女、直系血親卑親屬對直系血親尊親屬間必須達到「生活保持義務」外，屬於「生活扶助義務」之其他親屬或家屬間，受扶養者如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，在稅法上自不得申報減除扶養該親屬之免稅額。本件原告對郝薇婷之扶養義務為民法所規定之「生活扶助義務」，即必須是郝薇婷處於不能維持生活而無謀生能力者為限，原告方負擔此「生活扶助義務」，並得以在稅法上將郝薇婷列為扶養親屬之免稅額，以反映原告之稅捐負擔能力。而若郝薇婷並非處於不能維持生活而無謀生能力狀態，原告對郝薇婷自無需負擔生活扶助義務，自不得在稅法上將郝薇婷列為扶養親屬之免稅額。

（五）所得稅法第17條第1項第1款第2目規定「無謀生能力」之意義：

1、扶養義務人與扶養權利人在私法上是不同權利義務主體，在稅法上則是不同稅捐主體，從立法例而言，將所得稅法第2條、第7條第1項、第13條、第17條第1項等規定綜合觀察，我國綜合所得稅對於自然人之課徵，係以「個人」為單位之綜合所得稅，而非以「家庭」或「家族」為單位，而在個人申報所得稅制下，除得減除個人生存最低需求之免稅額外，並無納稅義務人申報減除受扶養親屬個人免稅額之問題，而是以法定扶養親屬所支出的費用扣除額方式，適當反應此等扶養費用。然我國所得稅法第15條與第17條第1 項第1 款，卻明文規定納稅義務人得申報減除配偶與受扶養親屬個人免稅額，對此釋字第318 號也指出所得稅合併申報之規定，就申報之程序，與憲法尚無牴觸。也因此在上開我國稅法體制及租稅法律主義下，適用所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定時，尚必須審查是否符合其所規定「在校就學、身心障礙或無謀生能力」等要件。

2、依前揭所述，原告對郝薇婷之扶養義務應是屬於「生活扶助義務」，即在郝薇婷不能維持生活而無謀生能力者為限，且原告行有餘力情況下，才需對郝薇婷負有提供維持基本生存所必要之扶助義務。同時在稅法上為反映量能課稅原則所衍生之個人淨值或主觀淨值原則，所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定，納稅義務人要減除所扶養對成年子女的免稅額，必須符合「在校就學、身心障礙或無謀生能力」等要件，而所謂「無謀生能力」應是指無工作能力或雖有工作能力而不能期待工作，或者因社會經濟情形失業，雖已盡相當之能事仍無法覓得職業，或因體能或智能不足，而依其個人之財產不能維持其生活者，且應提出已盡力去向就業服務機構請求安排就業，而無法覓得職業之證明，以及個人財產不足維持生活確有接受他人扶養之證明，若僅是找不到理想工作或未盡所能去找工作等自願性失業之情事，則非無謀生能力要件，此種解釋於體系上也與上開民法上對成年子女負擔之扶養義務規定相契合。因此若是自願性失業，致使其年度所得未達免稅額，亦不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目「無謀生能力」之要件。

（六）原告以郝薇婷出國遊學符合「無謀生能力」之要件，主張申報104 年度綜合所得稅時，得減除扶養郝薇婷之免稅額，並無理由：

1、依前揭所述，納稅者免稅額是其最低生存保障，所體現者乃人民為維持其最低生存所需，而為立法者不可處置、不可任意剝奪之額度。且就本件父母對成年子女的「生活扶助義務」之情形而言，由民法扶養義務、所得稅免稅額與社會救助制度所建構的法體系，同時也意涵著每個人應先為自己的生存，負擔經濟上費用，在個人「無謀生能力」以維持其生存所需時，才由父母對成年子女負擔「生活扶助義務」，而當父母也無法對成年子女負擔「生活扶助義務」時，社會救助與就業等救濟性支出則應介入。因此當成年子女並非「無謀生能力」者，即應由其本身負擔最低生存保障之費用，不得以其消極不就業或自願性失業為由，主張父母應對其負擔「生活扶助義務」。

2、本件原告主張郝薇婷於104 年出國遊學符合「無謀生能力受納稅義務人扶養」之受扶養親屬免稅額要件等語。惟郝薇婷出國遊學而未就業謀生，係因其個人生活規劃安排，核其情形，顯與上開所述必須無工作能力或雖有工作能力而不能期待工作等情形之「無謀生能力」要件不符。原告也自承郝薇婷是單純因遊學因素，而需要家裡支持，並無失業問題等語（本院卷第84頁），益徵郝薇婷是基於個人規劃之自願性失業，而與「無謀生能力」之要件不符。從而，原告縱使實際上有提供郝薇婷出國遊學費用之資助，也僅是基於親情人倫的考量，在道德層次或值得肯認。但在稅捐法制上，並非在申報所得稅上得扣除稅基之範圍內。

3、又郝薇婷是基於個人規劃之自願性失業，致其104 年之全年所得未達免稅額，依前揭所述，並不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目「無謀生能力」之要件，原告自不得列報扶養此部分之免稅額。則原告主張本件對於「無謀生能力」之判斷，應適用系爭函令對未滿60歲直系尊親屬之「無謀生能力」為「年度所得未超過免稅額」所為闡釋等語，於法容有誤解。

（七）另原告雖以釋字第694 號解釋意旨，主張郝薇婷雖滿20歲，原告仍得將其列為扶養等語。惟釋字第694 號解釋意旨，是在闡述90年1 月3 日修正公布之所得稅法第17條第1項第1 款第4 目規定受納稅義務人扶養者必須以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件部分，違反憲法第七條平等原則。然所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目並非本件所適用之款目，且本件所適用之同法第17條第1 項第1 款第2 目規定，並未限制受納稅義務人扶養者須以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件，原告以釋字第694 號解釋意旨主張原處分有違法不當之處，容有誤解。

六、綜上所述，原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。