臺灣雲林地方法院105年度簡字第27號

臺灣雲林地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第27號

原告

林正昌

被告

雲林縣稅務局

代表人

張永靖

訴訟代理人

童嬿羽

　　　　　　黃政惠

上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府民國105 年10月11日府行法一字第1052903963號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：

㈠、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。‧‧‧有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：‧‧‧二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。‧‧‧」行政訴訟法第111 條第1 項及第3 項第2 款分別定有明文。而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。本件係原告申請經被告否准後不服提起之行政訴訟案件，原告之起訴狀原聲明「撤銷雲林縣政府訴願駁回處分，由原處分機關雲林縣稅務局辦理地價稅減免。」，嗣於本院民國106 年1 月5 日變更聲明：就原處分及訴願決定關於坐落雲林縣○○鎮○○段0000地號土地（下稱系爭土地）部分，應予撤銷；被告對於系爭土地，應作成准予免徵地價稅之行政處分（見本院卷206頁），經核原告之上開訴之變更，依請求之基礎均不變，皆與原已起訴部分可共用相同訴訟程序及資料，且有利於當事人之利益，應予准許，合先敘明。

㈡、按訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟，行政訴訟法第41條定有明文。查系爭土地係原告及訴外人林正明所分別共有之系爭土地，有土地登記簿謄本附卷可稽，非屬訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定之情形，與行政訴訟法第41條規定有間，依首開規定，爰不通知訴外人林正明參加訴訟，併予敘明。

貳、實體方面：

一、事實概要：原告與訴外人林正明所共有之系爭土地，與案外同段55-9、55-16 、305 地號土地，原免徵地價稅。嗣經被告派員查得前揭土地使用分區為住宅區及公共設施保留地（道路用地），乃於105 年5 月12日以雲稅虎字第0000000000A 、B 號函，核定上開土地自105 年起改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅。原告與訴外人林正明不服，提起訴願，後經被告105 年7 月15日會同雲林縣土庫鎮公所人員及雲林縣政府城鄉發展處人員進行會勘，並於同日以雲稅虎字第1051266744A 、B 號函撤銷原核定，經雲林縣政府105 年8 月8 日府行法一字第1052903067號訴願決定不受理。被告另依據雲林縣政府105 年7 月21日府城都二字第1053605959號函及所附會勘結論，於105 年7 月25日以雲稅虎字第1051267081A （即原處分）、B 號函核定案外系爭土地同段55-9、55-16 、305 地號土地，自105 年起免徵地價稅至原因、事實消滅止；系爭土地因非屬供公眾通行之道路使用，仍自105 年起按一般用地稅率課徵地價稅。原告與訴外人林正明不服，提起訴願經雲林縣政府105 年10月11日府行法一字第1052903963號訴願決定駁回，其中原告對訴願決定系爭土地部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、原告所有坐落系爭土地，目前地上並無任何建物，作為道路使用，並由土庫鎮公所鋪設柏油路面及排水溝，並有自來水、電力管路等公共設施，一般公眾均可通行，無隔離或管制措施、限制告示，同時亦非屬建築房屋應保留之法定空地。系爭土地當初土庫鎮公所施設之公共建設即認定是供公眾通，故才會做如此公共設施，且原告也同意，並無反對施設工程作業。

㈡、依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之土地減免規則：第9 條（私人土地部分）無償供公眾通行之道路用地，經查明屬實者，並在使用期間內，地價稅減免或田賦減免。土地稅法第1 章第6 條（土地稅之減免）示釋函令：有關土地稅減免規則第22條，但書適用上之認定釋疑，經參照內政部71年2 月27日台內地字第747680函復意見及財政部71年2 月12日台財稅字第30934 號函規定分別核復如下：私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公眾通行之事實為依據，列冊送稽徵機關，逕行辦理減免。至於私設巷道，如未經土地所有權人表示願無償供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定，再憑減免。

㈢、依最高行政法院76年度判字第1077號判決意旨：巷道必須供公眾通行二十年以上，始構成公眾通行道路，又所謂「公眾」通行乃指供二戶以上通行之謂。再參既成道路，其意指私有土地若供公眾通行數十年有餘，且道路所有權人從未禁止應認已有公用地役關係存在。原告所有之系爭土地作為道路通行使用已有25年之久，且有達4 戶居民通行此道路，已達到既成道路之要件。且係無償供公眾通行，原告無法自由使用，為因公益而犧牲財產上之利益，況政府因財政因素，無法辦理徵收，為減少損失，至少應減免稅捐，始合乎課稅公平正義。綜上所述，被告所為原處分及訴願決定，係屬違法，且有錯誤，為此乃提起本件撤銷訴訟等情，並聲明：⒈就原處分及訴願決定關於系爭土地部分，應予撤銷。⒉被告對於系爭土地，應作成准予免徵地價稅之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。

三、對被告抗辯之陳述：

㈠、被告稱會同雲林縣虎尾地政事務所、雲林縣土庫鎮公所人員會勘，結論稱未供公眾通行道路（巷道）使用，公共設施未開闢完成及同年7 月15日再次派員會同雲林縣土庫鎮公所、雲林縣政府城鄉發展處人員進行第2 次會勘，結論稱系爭土地係屬私設巷道，該巷道雖公共設施已完竣，惟該巷道僅供該等住戶通行，爰未符合大法官第400 號解釋之意涵，可見有關人員只是在找理由搪塞。

㈡、大法官400 號解釋之意涵是為行政院就有公用地役關係既成道路不予徵收之函違憲，本件系爭土地並非徵收問題，而是被告課徵地價稅之問題。

㈢、原告有向被告切結無償供公眾通行使用同意書。再者，依最高行政法院61年度判字第435 號、45年判字第8 號判例意旨，雖然系爭土地所有權為原告及訴外人林正明，但已有公用地役關係存在，原告不可能將之作為其他用途，故完全符合土地稅減免規則第9 條之規定，係無償供公眾通行之道路用地，在使用期間內，地價稅應全免。

四、被告則以：

㈠、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「 無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「直轄市、縣( 市) 主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。」為土地稅法第14條及土地稅減免規則第4 條、第9 條、第22條前段、第23條第1 項本文所明定。再按「

一、依據土地稅減免規則第9 條、第23條規定，辦理私有土地無償供公共巷道使用免徵地價稅之作業，訂定本執行要點；二、本要點之適用範圍：㈠計畫巷道：都市土地使用分區為道路用地未辦徵收之私有土地。㈡私設巷道：⒈都市土地使用分區為住宅區、商業區、工業區‧‧‧等及非屬法定空地之私有土地。⒉非都市土地無償供公眾通行及非屬法定空地之私有土地；三、本要點主辦機關為雲林縣稅務局，會辦機關單位為雲林縣政府工務處、雲林縣政府城鄉發展處、雲林縣政府建設處、雲林縣政府地政處、雲林縣各地政事務所及雲林縣各鄉鎮（市）公所；四、本要點業務分工如下：㈠工務單位：各鄉鎮（市）公所對巷道認定有疑義時，由工務單位（工務處、城鄉發展處）釋示疑難問題。‧‧‧㈣各鄉鎮（市）公所：‧‧‧⒉實地會勘時，有關供公眾通行巷道之參與認定。㈤稅務單位：受理申請案件負責聯繫相關單位（地政事務所、公所等單位）會同勘查並函復申請人。」則為雲林縣政府101 年7 月18日府稅土字第1013500105號函發布之「雲林縣私有巷道申請免徵地價稅執行作業要點」所規定（下稱系爭作業要點）。

㈡、系爭土地與同段55-9、55-16 、305 地號土地使用情形並非相同。經查，依系爭作業要點規定，係依據地稅減免規則第9 、23條規定，辦理私有土地無償供公共巷道使用免徵地價稅之作業認定，適用範圍依系爭作業要點第2 點規定，惟系爭土地為都市計畫住宅區土地，與同段鄰地於80年7 月27日供建築門牌號碼雲林縣土庫鎮建勇街36、38、40、42、42-1、46、48及50號等8 戶房屋使用，其中40、46、48、50號由系爭土地為私設巷道進出至公共道路建勇街。而前述同段55-9、55-16 、305 地號土地則為都市計畫道路用地，依地籍圖及航照圖，該3筆土地為計畫巷道。

㈢、系爭土地究有無符合無償供公眾通行使用，係本件應審究爭點。依土地稅減免規則第9 條規定，應同時符合「無償供公眾通行」「道路土地」「非屬建造房屋應保留的法定空地」等3 要件，始符合免徵地價稅之規定。系爭土地經被告於105 年6 月2 日派員會同雲林縣虎尾地政事務所、雲林縣土庫鎮公所人員會勘，結論：「未供公眾通行道路（巷道）使用，公共設施未開闢完成」及同年7 月15日再次派員會同雲林縣土庫鎮公所、雲林縣政府城鄉發展處人員進行第2 次會勘，結論：「系爭土地係屬私設巷道，該巷道雖公共設施已完竣，惟該巷道僅供該等住戶通行，爰未符合大法官第400 號解釋之意涵，非供不特定之公眾通行所必要且非屬現有巷道。」即系爭土地現況，尚非供不特定之公眾通行所必要且非屬現有巷道。

㈣、再原告主張之最高行政法院76年度判字第1077號之意旨，惟觀該判決內容係針對「在既成巷道指定建築線爭議事件」，與本案系爭土地為私設巷道，而非既成巷道之前提，應無該個案判決之適用，又系爭土地業經會辦主管機關現場勘查，認定為「供該等住戶通行使用，非供不特定之公眾通行所必要。」是以，系爭土地與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之要件並不相符。原告主張：系爭土地作為道路通行使用已有25年之久，且有達4 戶居民通行此道路，已達到既成道路之要件等語，顯屬誤解資為抗辯，並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

㈠、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「直轄市、縣（市) 主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。‧‧‧。前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一、‧‧‧。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。‧‧‧。」「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。‧‧‧。」，土地稅法第14條、第22條第1 項、第23條、第24條第1 項定有明文。

㈡、次按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第9 條定有明文，亦即土地必須符合「無償」、「供公眾通行」、「非屬法定空地」之要件，始有該免稅規定之適用，且依上開土地稅法之規定，土地所有人依土地稅減免規則第9 條之規定申請減免地價稅者，須主管機關派員至實地勘查申請之土地確供公眾通行屬實，始符合土地稅減免規則第9 條之規定。按司法院釋字第400 號解釋理由中，就既成道路成立公用地役關係之要件定為：一、為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時。二、於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事。三、須經歷之年代久遠而未曾中斷。所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、87水災等）為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同（最高行政法院90年度判字第2283號判決參照）；另「所謂既成為公眾通行之道路，係以道路供不特定之多數人即公眾通行，而有可認有公共地役關係存在者，方屬相當，若該道路只供特定之鄰地所有人或使用人通行，則僅係該特定之鄰地所有人或使用人對之有無地役權問題，尚不得遽謂該道路為既成公眾通行之道路（最高行政法院81年度判字第2104號判決參照）。再按公用地役關係乃私有土地而具有公共用物性質之法律關係，既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時，而系爭土地供作通道使用，僅係便利一九四巷及前龍街居民互相往來，非不特定之公眾通行所必要，與私有土地形成公用地役關係之要件不合（最高法院100 年度台上字第1145號判決、臺灣高等法院98年度上字第902 號判決參照）。

㈢、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，復有雲林縣門牌電子地圖查詢系統頁面、地籍圖、房屋稅籍紀錄表、雲林縣稅務局虎尾分局105 年7 月25日雲稅虎字第0000000000A 、第0000000000B 號函、雲林縣政府105 年7 月21日府城都二字第1053605959號函暨所附會勘紀錄、現場照片、訴願決定書、雲林縣稅務局虎尾分局105 年7 月15日雲稅虎字第1051266744A 、第0000000000B 號函、雲林縣稅務局虎尾分局105 年6 月7 日雲稅虎字第1051 265445A、第0000000000B 號函、雲林縣私有巷道使用情形會勘紀錄表、地價稅巷道用地減免申請書、土地登記第一類謄本、雲林縣稅務局虎尾分局105 年5 月12日雲稅虎字第10 51264443A、第000000000B號函、雲林縣土庫鎮公所105 年5 月5 日土鎮建字第1050006210號函暨附雲林縣土庫鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書等件附卷可稽（見本院卷第75頁至93頁、第99頁至118 頁、第121 頁至143 頁），洵堪認定。核本件爭執要旨在於：系爭土地是否屬供公眾通行之道路而得依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅？

１、經查，系爭土地係屬住宅區，兩旁為房屋，為無尾巷，並有柵欄封閉，此有照片附卷可參（見本院卷第39頁），顯然系爭土地僅供沿路少數特定住戶使用，顯非不特定之公眾，且並無貫通連接其他道路，而有不特定人可資往來通行之情形存在，縱上開住戶及其親友須經由系爭土地通行始能通往公路，然依上開最高行政法院及最高法院之見解，仍應認系爭土地屬供特定人使用，與公用地役關係之「須為不特定之公眾通行」之要件不符。參以系爭土地經被告於105 年6 年7月15日派員會同雲林縣土庫鎮公所、雲林縣政府城鄉發展處人員進行會勘，結論：「系爭土地係屬私設巷道，該巷道雖公共設施已完竣，惟該巷道僅供該等住戶通行，爰未符合大法官第400 號解釋之意涵，非供不特定之公眾通行所必要且非屬現有巷道。」，此有105 年7 月15日會勘紀錄及現場照片在卷可稽（見本院卷第105 頁至111 頁），足見雲林縣政府未將系爭土地認定為既成巷道，已甚明確，則系爭土地既僅供「特定」鄰人或使用人通行使用，不符前揭規定「公眾通行」要件，被告核定該土地仍應按一般用地課徵地價稅，核屬有據，系爭土地即不符合土地稅減免規則第9 條之免徵要件，原告上開主張於法不合，不足採信。

２、綜上所述，原告與訴外人林正明共有之系爭土地，經查並未供公眾通行使用，不符合土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之要件，被告駁回原告之免徵地價稅申請，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請就原處分及訴願決定關於系爭土地部分，應予撤銷，及被告對於系爭土地，應作成准予免徵地價稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，於判決結果不生影響，爰不予一一論駁，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。