法律字第 10103106270 號

要旨

主旨

說明

一、復貴部 101 年 1 月 3 日台財稅字 10004924280 號函、101 年3 月 26 日台財稅字第 10104536450 號函、101 年 6 月 25 日台財稅字第 10104579140 號函。

二、貴部 100 年 5 月 6 日台財稅字第 10000076610 號令（以下簡稱貴部 100 年令）是否適用發布前已簽訂股票孳息他益信託契約疑義：

（一）按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第 287 號解釋文、釋字第 536 號解釋理由書參照）。另按稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 2 項、第 3 項分別規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「本條中華民國 100 年 11 月 8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國 100 年 11 月 8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」貴部 100 年令係就遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第 5 條之 1、第 10 條之 2 關於個人簽訂股票孳息他益信託之相關課稅解釋，如貴部就上開解釋令之內容未曾發布見解不一致之解釋令，即不適用稅捐稽徵法第 1 條之第 2 項及司法院釋字第 287 號解釋文後段，而應依同號解釋文前段意旨，自遺贈稅法生效之日起適用相關課稅案件。又主管機關發布之解釋函令，係闡明法規之原意，並無創設或變更法規之效力，自亦無何時開始發生效力或溯及既往適用之問題（司法院釋字第 287 號解釋理由書；陳敏，租稅法之解釋函令，政大法學評論第 57 期，第 27頁參照）。

（二）次按信賴保護原則之適用，國內通說認為須具備下列要件：（一）信賴基礎：即有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；（二）信賴表現：即當事人因該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為如有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；（三）信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，而無信賴不值得保護之情形（本部99 年 11 月 30 日法律字第 0999049530 號函參照）。貴部 100年令發布前簽訂之股票孳息他益信託契約，是否適用信賴保護原則乙節，貴部對於股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，如未為任何函示為據，則當事人因欠缺信賴基礎，自不得主張信賴保護。至於已為贈與稅之課徵處分，因課徵贈與稅處分與是否課徵綜合所得稅係屬二事，自不得以該課徵贈與稅處分所得作為課徵綜合所得稅之信賴基礎。

三、有關股票孳息他益信託案件，得否因當事人合意解除信託契約，而准免課贈與稅：按稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生（最高行政法院 87 年度判字第 2336 號判決意旨參照）。又贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，贈與契約既已生效，且已履行完畢，贈與稅捐債務即為成立，贈與人即負有繳納贈與稅之義務，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵（最高行政法院 101 年度判字第 121 號判決意旨參照）。是以，納稅義務人簽訂股票孳息他益信託契約，稽徵機關依遺贈稅法第 5 條之1 規定課徵贈與稅，自不因合意解除信託契約而影響信託契約成立時之繳納贈與稅義務。

四、惟就貴部 100 年令之適法性，尚有以下疑義：按遺贈稅法第 5 條之 1 第 1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」同法第 24 條之 1 規定：「…委託人有第 5 條之 1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日…」至有關享有孳息部分信託利益之權利者，依遺贈稅法第 10 條之 2 第 1 項第 3 款計算其價值。上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第 5 條之 1 及第 10 條之 2 之課稅標準，故貴部 100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第 19 條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。

正本

財政部

副本

本部資訊處（第 1 類及第 2 類）、本部法律事務司（4 份）