臺灣彰化地方法院97年度簡上字第117號

臺灣彰化地方法院民事判決　97年度簡上字第117號

上訴人

彰化縣地方稅務局北斗分局

法定代理人

乙○○

訴訟代理人

楊玉珍律師

被上訴人

台灣金聯資產管理股份有限公司

法定代理人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國97年7月31日本院北斗簡易庭第一審判決（97年度斗簡字第191號）提起上訴，本院於97年10月7日言詞辯論終結，茲判決如下：

主文

事實及理由

一、被上訴人主張：本院96年度執字第8708號被上訴人與債務人億承工程股份有限公司（下稱億承公司）等間清償票款強制執行事件，已將億承公司所有、坐落彰化縣芳苑鄉○○段148、149、150、151、152、153、155、156、157、158、159地號土地及上其建號178之1號建物等不動產 (下稱系爭不動產)拍賣所得價金共新台幣 (下同）128,373,000元作成分配表㈠，並定於民國97年5月14日分配在案。該分配表將上訴人陳報之地價稅367,521元、房屋稅37,815元（合計405,336元) 分別列為次序4、5，並優先於被上訴人之抵押權而受償。惟被上訴人為收購金融機構不良債權再行出售或拍賣變價，以回收債權之資產管理公司，對於上開執行標的物之抵押權，係於92年12月5日收購自前手中國農民銀行股份有限公司 (下稱中國農民銀行) 受讓而來，收購債權評估期間，已將換價時可能負擔之稅捐等費用納入計算。而依當時之法律，優先於抵押權受償之稅捐，僅有土地增值稅，不包括房屋稅及地價稅在內。嗣後稅捐稽徵法第6條第2項雖修正為地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，並於96年1月12日生效施行，但參照大法官會議釋字第525號信賴保護原則之解釋，被上訴人之抵押權設定登記在先，抵押債權亦在該修正條文生效前發生，上述修法非被上訴人所能預見，故被上訴人之抵押債權，應不受稅捐稽徵法第6條第2項修正之影響。被上訴人已於分配期日前對上開分配表㈠聲明異議，由於上訴人表示反對，為此提起分配表異議之訴等語。

二、上訴人則以：按稅捐稽徵法第6條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故該法第6條第2項修正後規定，地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，此一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，此有稅捐稽徵法第6條修正之立法理由可稽，是96年1月12日以後開徵之地價稅、房屋稅，依該日修正後施行之稅捐稽徵法第6條2項規定，享有最先受償之優先權，上開分配表列入優先分配之地價稅及房屋稅，為修正施行後開徵，自有優先效力之適用，縱上開稅捐之徵收對抵押權人之優先受償權有所限制，惟衡其修法目的，乃在確保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，顯有利於納稅義務人至明；再者，該部分稅捐與抵押權人之優先受償權僅係金錢債權之滿足相較，前者所維繫之公益，更顯逾抵押權人所獲取之利益，被上訴人自無主張信賴保護原則適用之餘地，況被上訴人所主張就抵押債權所生之信賴利益，於96年1月12日稅捐稽徵法第6條施行時，因被上訴人之抵押權及債權均尚未實現，而僅屬「預期可以取得之利益」，與已實現之利益不得相提並論，原審誤將未實現之抵押債權認定已符合信賴保護原則之要件，顯屬有誤，況依民法第873條之規定以觀，債權人之債權是否未受清償，係債權人主張拍賣抵押物之停止條件，此一要件之實現，對於被上訴人而言，純屬射悻而非可合理期待將實現之標的，且實務上常有期前清償之情形，此時債權已獲實現，抵押權即歸於消滅，由此，被上訴人客觀上已難以期待「依舊法規所必具備之重要要件已經具備」要件之實現，且被上訴人收購債權當時所為之評估，僅消極片面觀望期待稅捐稽徵法維持現狀，並無客觀具體表現信賴之行為，是被上訴人之主張，與司法院大法官會議釋字第605號解釋理由中所確立信賴保護原則適用之要件，顯然違背。退步言之，稅捐稽政法第6條第2項乃為重大公益，若不將地價稅及房屋稅列入優先受償範圍，則對已無資力之債務人 (尤其是法人) 欠稅時，將永無受償可能，恐與租稅公平原則有違，是原審以倘抵押債權發生日期早於96年1月12日稅捐稽徵法第6條第2項施行前，仍有地價稅、房屋稅優先受償之適用時，不啻形同自抵押債權發生時發生溯及既往適用之效力之見解，並不正確等語提起上訴。

三、原審法院判決被上訴人全部勝訴，而令本院96年度執字第8707號強制執行事件中，關於97年4月22日所作成之分配表（一），次序4、5之系爭地價稅、房屋稅合計405336元均應改列為次優先債權受分配，並將該部分款項改由被上訴人優先分配受償。上訴人聲明不服，求為判決：原判決廢棄；被上訴人第一審之訴駁回；第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。被上訴人則聲明：上訴駁回。

四、查本件訴外人億承公司於83年11月21日以其所有系爭不動產為擔保，設定最高限額抵押權350,000,000元予被上訴人之前手中國農民銀行後，分別於86年12月18日、88年5月24日、88年9月20日及89年1月28日向訴外人中國農民銀行借款共229,352,308元，嗣訴外人中國農民銀行於92年12月5日將上開債權、擔保物權及其他從屬權利一併讓與被上訴人，之後被上訴人以本院96年度執字第8708號執行事件對億承公司所有系爭不動產執行拍賣，取得價金共128,373,000元，由本院民事執行處作成分配表㈠，並定於97年5月14日分配在案，而該分配表將上訴人陳報之地價稅367,521元、房屋稅37,815元（合計405,336元) 分別列為次序4、5，並優先於被上訴人之抵押權受償等情，為兩造所不爭執，復經本院職權調閱上開執行卷宗審核無誤，堪信為真實。惟被上訴人主張96年1月12日施行之稅捐稽徵法第6條第2項新增地價稅及房屋稅優先於一切債權及抵押權，顯非被上訴人於92年間向訴外人中國農民銀行收購債權時所能預見，被上訴人之抵押權設定在先，抵押債權亦在該修正條文生效前發生，自有信賴保護原則之適用等語；然上訴人辯稱稅捐稽徵法具公益之性質，且衡前揭法律修法目的，於修法理由中已明示乃在確保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，否認有信賴保護原則之適用，是本件爭點即在於，被上訴人有無信賴保護原則之適用？及上訴人所請求之稅捐，若適用96年1月12日起施行之稅捐稽徵法第6條第2項，是否違反法律不溯及既往之原則？

五、按法治國理論乃憲法之基本原則，而法治國理論，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。至於如何保障其信賴利益，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定；又人民依舊法規預期可以取得之利益並非一律可以主張信賴保護，仍須視該預期可以取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件是否已經具備，倘尚未具備重要要件，則須進一步審究是否日後客觀上可以合理期待其要件得以實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能等因素決定之。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護，此有司法院大法官會議釋字第525、589、605號解釋意旨可參。是依前揭解釋意旨可知，信賴保護原則適用要件之一，即在於主張之人有客觀上具體、值得保護之利益存在為其保護之客體，始有請求信賴保護原則適用之可言。查本件被上訴人僅以其抵押權設定及抵押權所擔保之債權早於96年1月12日上述稅捐稽徵法施行前即已存在，但對其究係出價多少購買系爭債權之價額、當時估價之計算基礎及是否因修正前稅捐稽徵法規定評估出價額，在修正後確因此獲有低於其債權成本之受償而有任何損失亦即有因信賴表現所生之信賴利益發生等情，卻均未言明，要難遽以認定已有客觀上具體、值得保護之客體存在，本院自無從審酌其有無受信賴保護原則之適用。

六、次按「稅捐之徵收，優先於普通債權」，乃稅捐稽徵法第6條第1項86年10月9日修正後所明揭之準則。且查政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配，此強制執行法第32條、第34條、第34條之1亦有明文規定。故政府機關對債務人有公法上之金錢債權，得檢具證明文件參與分配，如為對於執行標的物有優先受償權之債權人，而為執行法院所知者，執行法院固應通知之，經通知或公告仍不聲明參與分配者，執行法院僅就已知之債權及其金額列入分配。如該優先債權之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅，其已列入分配而未受清償部分，亦同，然上揭所謂不受強制執行法第32條第1項規定之限制之優先債權，係指依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人聲明參與分配始不受強制執行法第32條第1項規定之限制，各種稅捐除土地增值稅屬代扣性質，不適用關於參與分配之規定外（辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4項），其餘稅款雖可優於普通債權受償，但其參與分配仍受法院參與分配時間之限制。揆諸前開各該說明，可知除土地增值稅屬代扣性質而不適用關於參與分配規定外，其餘之各種稅捐，倘於法院參與分配時間內為參與分配之聲明，即可優於普通債權受償。復查稅捐稽徵法第6條第2項已於96年1月12日修正施行，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，可知自96年1月12日以後開徵之房屋稅、地價稅，均享有最先受償之優先權。是系爭地價稅367,521元、房屋稅37,815元，既於稅捐稽徵法第6條第2項修正施行以後所開徵，上訴人並於系爭執行案件97年5月14日分配期日前聲明參與分配，是上訴人抗辯系爭房屋稅、地價稅應優先於被上訴人抵押權之次序受分配，即屬可採。

七、再者，被上訴人雖主張其抵押權於83年11月間即已登記完畢，且其抵押債權亦發生於96年1月12日以前，應受信賴保護原則之保障，不受稅捐稽徵法第6條第2項規定修正之影響，其抵押債權仍應優先於房屋稅而受償云云。惟依上開修正規定之立法理由，修正前稅捐稽徵法第6條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。是以，修正稅捐稽徵法第6條第2項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權，縱屬對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益及避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，而抵押權人之優先受償權則係為保障債權人金錢債權之滿足，相衡之下，則修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所欲維護之公益，顯已超越保障抵押權人所可獲取利益之重要性，被上訴人更無信賴保護原則之適用。

八、末按「稅捐稽徵法第6條雖增訂有地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，然該修正條文既未明定其有溯及適用之明文，則本諸法律不溯及既往原則，本次修正所增訂有關地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，應僅就該拍賣標的物於96年1月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用。」此經司法院96年1月23日院台廳民二字第0960001964號函釋在案。查本件系爭地價稅367,521元、房屋稅37,815元，均係在96年1月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅，此為兩造所不爭執，則上訴人所請求之系爭稅捐，既均係稅捐稽徵法第6條第2項修正適用後所發生，即無違反法律不溯及既往原則之可言，原審認有違背之虞，容屬誤會。綜上所述，原審為被上訴人勝訴之判決，尚有未洽。上訴人上訴意旨指摘原判決為不當，求予廢棄改判，即有理由，爰將原判決廢棄並改判如主文第二項所示。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與判決結果無影響，毋庸逐一論述，併此敘明。

十、本件被上訴人於原審繳納4410元之裁判費，上訴人於上訴中繳納裁判費6615元，合計兩造於一、二審所支出之訴訟費共11025元，依法均由敗訴之被上訴人負擔。

十一、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第436條之1第3項、第450條、第78條，判決如主文。