臺灣彰化地方法院99年度訴字第980號

臺灣彰化地方法院民事判決　99年度訴字第980號

原告

莊政達

原告

莊銘琮

共同訴訟代理人

簡祥紋律師

複代理人

黃明看律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

法定代理人

鄭義和

訴訟代理人

洪結女

　　　　　　高水雄

　　　　　　沈柏秀

上列當事人間第三人異議之訴事件，本院於民國100年1月13日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、原告方面：

（一）主張與聲明：原告之父莊金魚，生前於民國（下同）88年1月20日遭被告核定應納85年度綜合所得稅新臺幣（下同）1,813,685元（下稱系爭欠稅），並於88年11月10日以其即納稅義務人行蹤不明為由，繳款書辦理公示送達。莊金魚於89年3月3日死亡，原告未辦理限定繼承亦未拋棄繼承，被告遂以原告為莊金魚繼承人為由，將系爭欠稅移送法務部行政執行署彰化行政執行處以92年度綜所稅執特專字第92813號案件為強制執行，並於98年6月15日對原告個人所有彰化縣鹿港鎮○○段389地號土地與其上建號131即門牌號碼彰化縣鹿港鎮埔尾巷3-1號建物（下稱系爭不動產）為查封等（下稱系爭執行程序）。系爭欠稅乃莊金魚生前滯欠，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，原告僅就遺產範圍內負代為繳納之義務，此觀司法院大法官會議解釋釋字第622號解釋理由書「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：【納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。】依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未為代為繳納之稅捐。」可明。依上開解釋意旨，原告不因繼承而繼受被繼承人納稅義務人之地位，而僅在遺產範圍內居於代繳義務人之地位。而被告移送書上既載明被繼承人莊金魚為「（納稅）義務人」（按：原執行名義亦同。），而以原告為「繼承人」，則依稅捐稽徵法第14條第1項規定，原告自應僅就莊金魚所遺財產負代繳義務而已，尚毋須就個人固有之財產負繳納義務，亦即原告僅負物的有限責任。又依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」，被繼承人莊金魚係於89年3月3日死亡，上述綜合所得稅繳款書，係以被繼承人莊金魚生前為納稅義務人而開立，並以公示送達方式送達，被繼承人根本未實際接獲繳款書，無從知悉有此稅捐債務存在，原告為繼承人更不可能不知悉此債務顯有不可歸責之事由而無法及時辦理拋棄繼承或限定繼承，如令原告繼續履行本件公法債務，參酌上開捐稽徵法第14條及所得稅法第71條之1規定「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。」意旨，原告應有民法繼承編施行法第1條之3第4項規定之適用，原告僅就遺產負清償責任為已足。此外，參酌最高法院75年度第4次民事庭會議決議（二）「為限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，惟負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條規定之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」意旨，原告既僅就遺產範圍內付清償義務，被告對原告系爭不動產聲請強制執行，已對原告權利造成侵害，原告應具有強制執行法第15條所稱「第三人」之地位，而得依行政執行法第26條準用強制執行法第15條規定暨最高法院68年台上字第3190號判例意旨：「所謂就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，係指對於執行標的物有所有權、典權、留置權、質權存在情形之一者而言」提起本件第三人異議之訴。並聲明請求：法務部行政執行署彰化行政執行處92年度綜所稅執特專字第92813號行政強制執行事件，就原告系爭不動產所為之全部強制執行程序應予撤銷。

（二）對被告抗辯之陳述：

１、被告抗辯稅捐債務非不可繼承，顯有誤會。蓋原告並非主張繼承人對稅捐債務無庸負任何法律責任，而係主張原告就被繼承人生前之稅捐債務僅居於代繳人之地位而負「物之有限責任」而已。此參酌前述司法院大法官會議解釋釋字第622號解釋理由書所載，並財政部台財稅字第38626號函亦稱「欠稅人死亡，其遺產繼承人拋棄繼承，由遺產管理人依法清理遺產，所欠稅捐，如經參與分配，未受清償部分，准予註銷」可知。又參酌被告提出附卷之陳敏大法官於行政院國家科學委員會專題研究計劃成果報告「公法權利義務之繼受」文內卓見，亦認繼承人亦應僅就遺產範圍內負物之有限責任。

２、依前述所得稅法第71條之1第1項本文規定，系爭欠稅固然在原告被繼承人生前即已受被告逕行核課而無庸繼承人申報，但本於舉重以明輕之法理，依上開所得稅法之規定，負申報義務之繼承人尚可主張「就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務」，何況無庸負申報義務之繼承人當亦可僅就遺產範圍負繳納義務。此由平等原則之精神觀亦當如此，蓋繼承人就被繼承人所遺綜合所得稅債務，應負之責任範圍，不該因被繼承人生前有無申報而有所不同。系爭欠稅為綜合所得稅債務，原告為繼承人自亦得主張所得稅法第71條之1第1項本文規定，而僅就遺產範圍內負代繳義務。

３、由前述民法繼承編施行法第1條之3第4項之規定亦可知本條適用要件之一為「未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承」，顯然本條適用之法效，係欲使適用者得主張「限定繼承」之責任。況且，依文義解釋，法條係規定「以所得遺產為限」而非「以所得遺產價值為限」，故本條之適用者當是負「物之有限責任」而非「人之有限責任」。

４、至於被告所稱系爭欠稅業經由原告等繳納次數計40次，繳納金額計867,078元，亦見原告有概括承受系爭稅捐之認知，尚無原告主張顯失公平及未收受送達文書等情事，則屬謬論。蓋系爭欠稅稅單乃莊金魚生前辦理公示送達，並非向原告送達，原告於繼承開始時確實不知有此稅捐債務存在。原告繳納部份金額，係因被告將系爭欠稅案件移送行政執行處強制執行，原告等面對公權力之強大壓力，屢被脅迫要將原告等限制出境、拘提管收、查封拍賣系爭不動產等，原告不得不盡力以自己存款或其他勞力所得等固有財產繳納，並非出於情願，尚不得因此而認原告有概括承受稅捐之認知。況且原告等應負責任範圍如何？尚非繫於原告之主觀認知，而應以法律明文而定。法律若明定原告僅負「物之有限責任」，自不因原告被強迫繳納部分金額而轉化成應負「人之無限責任」或「人之有限責任」。

５、原告既負物之有限責任，參酌最高法院75年度第4次民事庭會議決議（二）意旨，被告若聲請對遺產為強制執行，原告固應居於債務人之地位，但若被告聲請對原告固有財產為執行，則原告應居於第三人之地位。本件系爭執行程序之標的乃原告固有財產，原告自得基於第三人地位，提起第三人異議之訴。

二、被告則聲明請求駁回原告之訴，抗辯稱：

（一）按執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴，強制執行法第14條第1項前段固定有明文。又繼承在民法繼承編98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任，復為民法繼承編施行法第1條之3第4項所規定。惟揆諸上開規定，係為兼顧保護債權人及繼承人之權益，於特定條件下，繼承人得以「所得遺產為限，負清償責任」，而減輕其責任。又此有限責任，係採「人的有限責任」，而非「物的有限責任」，是以繼承人就被繼承人之債務仍為債務人而非第三人，如有民法繼承編施行法第1條之3第4項所定情形，繼承人即得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起債務人異議之訴（臺灣高等法院暨所屬法院97年法律座談會民執類提案第18號研討結論及審查意見參照）。

（二）原告雖主張民法繼承編施行法第1條之3第4項規定「……以所得遺產為限，負清償責任」，表示繼承人應係負物之有限責任，故依強制執行法第15條之規定提起第三人異議之訴云云；惟查，原告雖以最高法院75年度第4次民事庭會議決議為提起本件第三人異議之訴之理據，然查上開判例意旨乃係闡明限定繼承人僅負物之有限責任，則其既非立於債務人之地位，故於其固有財產遭強制執行時，自可依強制執行法第15條提起第三人異議之訴，以資救濟，是以其前提乃係「物之有限責任」，顯然與本件之前提係「人之有限責任」之情形有別，自無可援用於本件。準此，原告依強制執行法第15條之規定提起本件第三人異議之訴，洵屬無據。

（三）複按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第39條第1項所規定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」雖為行為時民法第1148條所明定。然本件被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅之欠稅款，原限繳迄日為88年2月19日，未經其申請復查而告確定。被告機關所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，尚無違誤。本件原告之被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告乃依規定核定所得總額為6,599,356元、應課稅額為1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被告遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送本院財務法庭執行處強制執行，並經本院於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，被告發現其繼承人（即原告）另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處強制執行，並經彰化執行處以95年6月14日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就原告所有系爭不動產為查封登記。按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，因此納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受。此一見解，前經法務部81年3月4日法81律字第02998號函及司法院院字第1924號解釋，明確釋示在案。又稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1第1項前段，有關遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，應先繳清被繼承人生前欠稅，始得分割遺產或交付遺贈，以及應代為辦理所得稅之申報及納稅之規定，係為防止租稅債權求償權之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因為租稅債務有不得繼承之障礙。是原告主張依稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1規定，僅負物之有限責任云云，顯有誤解。

（四）「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」民法繼承編施行法第1條之3第4項固有明文。惟依該條文規定，須繼承人不知繼承債務存在，且由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平者，始以其所得遺產為限，負清償責任，足見若繼承人知悉繼承債務存在情事而未限定繼承或拋棄繼承，繼承人所負清償責任，自不以所得遺產為限。而本件原告之被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡，其繼承人有原告及其他家屬等5人，渠等既未拋棄繼承或限定繼承，揆諸上揭說明，其之納稅義務應由渠等概括承受。況系爭欠稅業經由原告等繳納次數計40次，繳納金額計867,078元，亦見原告有概括承受系爭欠稅之認知，尚無原告主張顯失公平及未收受送達文書等情事。基此，原告自不得主張依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，以所得遺產為限，負清償責任等語。

三、兩造不爭執事項：

１、原告之被繼承人莊金魚，於88年1月20日經被告核定應納系爭欠稅，並因行蹤不明，經被告依稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。因莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告再依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送本院執行處強制執行，並經本院於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。嗣莊金魚於89年3月3日死亡，被告於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處對原告為強制執行，並經彰化執行處以95年6月14日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就原告所有系爭不動產為查封登記等執行行為。

２、莊金魚於89年3月3日死亡，原告並未依法為限定繼承或拋棄繼承。

四、得心證之理由：

１、兩造不爭執事項，並有被告行政執行案件移送書、綜合所得稅核定通知書、公示送達之報刊、系爭不動產登記謄本等影本在卷可稽，本院亦調取彰化行政執行處92年度綜所稅執特專字第92813號執行案件卷宗核屬相符，自可信為真正。

２、原告主張其僅就莊金魚之遺產負物的有限代繳責任，詎被告卻對非遺產，而屬原告固有的系爭不動產為系爭執行程序，原告即得以第三人異議之訴請求法院撤銷系爭執行程序部分，被告否認，抗辯如上。經查，第三人異議之訴與債務人異議之訴於訴訟上之要件與效果，甚而法院系統之管轄上容有其性質之相異，本件原告經本院闡明後既仍堅稱係提起第三人異議之訴，且其理由亦詳述不致誤解前述性質之相異，本院爰認自得據之為實體之判決，此部分被告抗辯本院無管轄權，應移由行政法院管轄，本院不予採取，先此敘明。按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，因此納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受，此一見解，已經法務部81年3月4日法81律字第02998號函示且另稱有司法院院字第1924號解釋，明確釋示（繼承人應照章補稅）在案，亦經前述陳敏大法官於行政院國家科學委員會專題研究計劃成果報告「公法權利義務之繼受」文內載稱為我國多數學者之見解（該文註解16參照），本院亦認此見解係屬正當，故被告抗辯原告應繼承莊金魚之系爭欠稅債務，可加採取。

３、承上，對於被告又抗辯稱，稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1第1項前段，有關遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，應先繳清被繼承人生前欠稅，始得分割遺產或交付遺贈，以及應代為辦理所得稅之申報及納稅之規定，係為防止租稅債權求償權之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因為租稅債務有不得繼承之障礙等語，核諸條文之設計與法意，亦屬適當。亦即此部分著眼於遺產之應儘先繳稅，才課予遺囑執行人、繼承人或遺產管理人之行為與代繳義務。容不屬有意排除自然人得概括繼受其被繼承人租稅債務之特別法律規定，從而，原告主張之前述理由，所得出之原告僅負物之有限責任，殆屬誤解，而不足採取。

４、就原告主張依民法繼承編施行法第1條之3第4項之規定亦可知本條適用要件之一為「未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承」，顯然本條適用之法效，係欲使適用者得主張「限定繼承」之責任等語。因係以原告繼承屬債務人為前提，惟與原告堅指本件係提起第三人異議之訴之性質及管轄即有未合，本院認此顯屬無得資為本件有利於原告之部分，無足贅論，而不予採取。

綜上，原告之主張無足採取，本院應駁回原告之訴。

結論：原告之訴無理由，並依民事訴訟法第78條、第85條第2項，判決如主文。