高雄高等行政法院判決

民國101年5月8日辯論終結

原告

臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司

代表人

黃國英

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

訴訟代理人

謝碧幼

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年11月17日高市府四維法訴字第1000127259號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件原告原為交通部高雄港務局，嗣於民國101年3月1日起，改制為交通部航港局及臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司，本件地價稅相關業務由改制後之臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司承受，是原告以改制後之新機關及代表人名義聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段830地號等126筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○○區○○段228-11地號等30筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○○區○○段257-1地號等7筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○○區○○段228-14地號等11筆土地（稅籍編號：000000000000000）○○○區○○段570-1地號等730筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○○區○○段1707-1地號1筆土地（稅籍編號：000000000000000），共計905筆土地，經被告所屬鼓山分處分單課徵99年度地價稅分別為新臺幣（下同）12,762,566元、5,440,551元、738,948元、322,946元、22,758,361元、57,420元，合計42,080,792元。原告不服，申請復查，獲變更核定稅額為37,946,405元。原告仍不服，遂就如附表所示應課稅之土地（下稱系爭土地），稅額合計37,946,405元，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定港務局之業務執掌，足見原告本質上為行政機關，亦屬國家賠償法上的責任主體。又參諸司法實務判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施。例如港務局管理的港區碼頭（台灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決）、道路橋樑等（最高法院86年度台上字第2466號判決）。足見原告所管理的相關設施係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就系爭土地依國家賠償法承擔責任，而與台電、中油等一般國營事業係依民法規定負侵權行為責任不同。從而，原告本質上既屬行政機關，所管理的土地設施均屬「公有」及「公共」性質；系爭土地自應屬國有財產法第3條的「公共用」及「公務用」財產，即有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款的適用。況且，基於法規範一致性原則，國家賠償法、國有財產法及土地稅減免規則等法令，對於「機關」、「公共」及「公務」的定義既無不同；原告所有道路、碼頭等設施於國家賠償法上既應承擔國家賠償責任，在稅法上自不能將原告比擬為台電、中油等國營事業體，判斷原告管理之系爭土地不具公共性質，否則法規範即有彼此衝突之情形。依此，系爭土地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用。

（二）所謂公共設施，係指供公共使用為目的之設施，參諸都市計畫法第42條規定，道路、綠地及港埠用地均屬公共設施。至土地減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」之解釋，不能單以不特定人是否能任意進入土地為判斷，蓋進出土地空間僅為土地使用方法之一而已。準此，有關系爭土地之道路、綠帶及港埠用地，既屬社會大眾所共同必需的設施，亦應符合「公共使用」之定義。被告雖稱系爭土地係位於管制區內，然此係因商港具有國境性質，管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入管制區；此參諸「高雄港商港管制區管理作業要點」相關規定自明。從而，原告設置管制區，僅係對欲進入管制區土地之公眾予以身份識別而已，應不影響「公共使用」之性質。又查，從主體法律關係言之，原告管理之設施為國家賠償法上之公有公共設施，與一般國營事業不同，已如前述。另從土地性質考察，參諸前揭都市計畫法第42條規定，系爭土地既係供道路、綠地及港埠用地使用，符合國家賠償法與都市計畫法上之公共設施，屬於公共使用之土地，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用。

（三）系爭土地屬港埠用地，未出租收益，使用亦有嚴格限制，欠缺一般或潛在獲利能力，應有地價稅減免規定之適用：按，參諸最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。準此，原告所管理之系爭土地，係屬商港區域之港埠用地，需符合指定目的使用，實質上相當於禁建、限建性質，亦無從供商業目的使用，顯然不具備通常或潛在獲利能力。另港埠用地若已依指定目的予以使用，雖可促進港口碼頭之效率，但有關土地之使用方式、使用目的及使用時機，並非原告所能任意決定，此與一般土地之通常使用實有天壤之別。另審酌高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函：「都市計畫法高雄市施行細則第28條附表規定，容積率以『－』（不予規定）表示之各項公共設施用地，因公共設施用地屬性或功能需求特殊，其容積率幾為零（如港埠用地、鐵路用地等交通用地）或難以明示者（如垃圾、污水處理廠用地、殯儀館用地、體育場用地、大專用地等），本府為積極管理並符法制，爾後上開公共設施用地之容積率應視個案予以認定並經本府核定。」之意旨。亦揭示港埠用地之使用應經主管關核定，實質上無從為通常使用。據此，系爭港埠用地既未出租收益，使用性質上亦有嚴格限制，應有地價稅減免規定之適用。

（四）所謂行政機關，係指行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為的組織體，至於事業機構，則指由各級政府設置或控有過半數股份，以從事私經濟活動為目的之組織體（吳庚，行政法之理論與實用，增訂11版，頁158、161）。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業務均不相同的組織體。又，行政機關固以行使公權力為主要特徵，但行政機關仍可從事公權力以外的私經濟活動，即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束（吳庚，前揭書，頁16），此與事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同（吳庚，前揭書，頁161）。又參諸交通部96年10月3日交總字第0960050329號函：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務項目係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。」及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函：「據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。」之內容，係認原告為「行政機關兼具事業機構性質」。惟揆諸前開說明，暨原告為國家賠償法上義務機關性質，上開交通部交總字第0960050329號函及財政部台財稅字第09504509130號函所稱原告係：「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已（行政機關本得在組織法拘束下從事私經濟活動，已如前述）。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。況且，依前揭交通部交總字第0960050329號函意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營，港埠規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者區別，將原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均認為事業機構業務，違背前揭交通部交總字第0960050329號函意旨，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，尚屬率斷。

（五）系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，均屬交通用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅：按，港埠用地與鐵路、公路土地均屬土地使用分區之交通用地。另所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅人減免稅收負擔。本質上為稅收傾斜，其正當化基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不平等。查，土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業均受到限制，具備公益目的。系爭國有土地係屬「港埠用地」，與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，並無區別對待之理由。上開土地稅減免規則第7條第1項第8款固然漏列港埠用地，然參諸法條文義：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場．．．等」，應係可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土地稅免徵範圍。此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。

（六）系爭土地縱有部分位於港區之管制區域情形，然管制區管制民眾進入係基於執行法令所必要，具有治安與安全考量；系爭土地仍應符合土地稅減免規則第4條之「不限定特定人使用」要件：按，參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。查，商港管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，而於數處道路設置之管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入。此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾進入使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。

（七）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產法第8條之免稅判斷，依最高行政法院100年度判字第706號判決意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。系爭土地現況係道路、人行道、綠帶及倉庫使用等，供為行政機關用地使用，不僅實際上未出租，亦欠缺實質獲利能力。參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地未實際出租獲利，亦無潛在獲利能力，不應課徵地價稅。以下分述之：

1、稅籍編號000000000000000部分：除復查決定書所述朝陽段843-3地號等10筆土地、旗汕段761地號等7筆土地部分面積、紅毛港段3-12地號等4筆土地部分面積及港口段56地號等4筆土地部分面積，免徵地價稅外，朝陽段843、843-1、843-2、846、847、848、848-1、849、849-2、850、850-2、851、851-1、851-2、851-3、852、852-1地號等土地實際使用情形為貨櫃高架橋用地，應免徵地價稅；其餘面積及土地未出租收益部分（紅毛港段部分土地尚未完成開發），亦應免徵地價稅。

2、稅籍編號000000000000000部分：興邦段228-11地號等30筆土地均為○○○區道路○○○道及綠帶使用，未出租收益，應免徵地價稅。

3、稅籍編號000000000000000部分：興邦段257-1地號等7筆土地為○○○區道路○○○道，未出租收益，應免徵地價稅。

4、稅籍編號000000000000000部分：興邦段260-21地號等11筆土地為○○○區道路○○○道使用，未出租收益，應免徵地價稅。

5、稅籍編號000000000000000部分：鹽埕區土地除復查決定所述大榮段685-1地號、鼓南段1小段92-6地號、92-13地號、92-14地號、鼓南段2小段311地號、316地號等6筆土地，部分或全筆面積免徵地價稅外，其餘土地未出租收益（除部分面積出租）。旗津區土地除復查決定書所述土地部分或全筆面積免徵地價稅外，中興段1581-11地號土地出租3,224.72平方公尺，其餘為旗津一路○○區道路，未出租收益。小港區土地除復查決定書所述紅毛港段3-12地號等4筆及港口段56地號等3筆土地部分或全筆面積免徵地價稅外，其餘土地未出租收益（除部分面積出租外，紅毛港段部分土地尚未完成開發），亦應免徵地價稅。另紅毛港段1-3地號土地，原告經管面積為21,782平方公尺，非22,714平方公尺，被告應予更正。

6、稅籍編號000000000000000部分：新生段1707-1地號土地為管制站內道路，未出租收益，應免徵地價稅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即原核定含復查決定不利原告部分）均撤銷。

四、被告則以︰

（一）原告係以進出港船舶及貨物為營運對象，停泊裝卸及倉儲等為主要業務，其行業別係以船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業為主，又由交通部高雄港務局全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業-出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目）觀之，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織之營利事業；復依交通部94年11月8日交人自地0940059522號函及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體及交通部96年10月3日交總字第0960050329號函覆大院：「．．．是以，本部所屬各港務局屬行政機關兼具事業機構性質。」等語，故原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍內，始具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則具有事業機構性質。有最高行政法院100年度判字第706號判決意旨：「．．．上訴人於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則復具有事業機構性質。」參照，最高行政法院100年度判字第1800、1801號判決及大院99年度訴字第582號裁判書亦採相同見解。

（二）原告屬行政機關兼具事業機構性質，已如上述，原告所經管之土地雖均屬「公有」性質，但就其土地使用狀況及土地實際與潛在的獲利能力，並不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」及第8款規定列舉項目得以適用免徵地價稅之要件，況本件與國家賠償法無涉，是以，原告訴稱系爭土地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定之適用乙節，核難謂妥，自不足採。

（三）系爭土地均登記為國有，原告為管理機關，其是否免徵地價稅，應視系爭土地有無放租收益及是否供原告事業使用，或有無土地稅減免規則第7條第1項第1、2款規定之免稅事由等情形為斷。查系爭課稅土地位於商港區內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、道路、空地等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與其事業經營不可分離，核屬供事業使用，自無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。再者，財政部88年2月6日台財稅第880057006函釋規定，經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無第7條第1項第1款免稅規定之適用。又依最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從『量能課稅原則』言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以『土地潛在使用可能性』為準，而不是以『土地實際使用獲利』為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。」意旨，本件系爭課稅土地皆位於商港管制區內，依前揭財政部88年2月6日台財稅第880057006函釋規定，其非屬供公共使用自明，自無第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。原告援引最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，主張系爭港埠用地應有地價稅減免規定之適用云云，顯對法令規定及最高行政法院判決意旨有所誤解，核不足採。

（四）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則．．．。」（司法院釋字第657號解釋參照）。又土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則。依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，其屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。另土地稅減免規則於99年5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布第7、9、22條規定，第7條第1項第8款已將郵政項目刪除，且未將「港務用地」列入該條款免稅規定內，顯見該條款係屬列舉規定，並非概括規定，從而「港務用地」未列入土地稅減免規則第7條第1項第8款免稅規定內，系爭土地自不得依該條款而予以減免地價稅，是以，原告主張系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，均屬交通用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅乙節，與法令規定不符，自無可採。

（五）參照最高行政法院99年度判字第1186號判決略以：「本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之道路及碼頭用地之系爭土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。」類似判決尚有最高行政法院99年度判字第1185及1045號判決可參。另依前揭最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「(1)針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合『不限定特定人使用』之定義。上訴人雖謂：『其管制是低度管制，只對進出人車有安全疑慮者予以抽查，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之民眾為管制相同』云云。．．．且當上訴人設有『固定』之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是『供公共使用』之土地。是以原判決認定系爭土地不符合該款之減免要件，自無違誤。」準此，系爭課稅土地位於商港區內，如原告所稱「管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入管制區，此參諸『高雄港商港管制區管理作業要點』相關規定自明。」可知該港區係限定特定人使用，並在原告管制之情形下始容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「供公共使用」之意義不符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自明。

（六）按國有財產法第8條規定，國有土地放租有收益或供事業使用時，即非該條所定得免徵土地稅之土地。而放租有收益或供事業使用之國有土地，須符合土地稅減免規則明文規定之減免要件時，始得減免其土地稅。再按土地稅減免規則第7條第1項第1款固規定，供公共使用之公有土地，免徵地價稅。然所稱供公共使用之土地，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。準此，原告經管之國有土地位於港埠營運區管制站內者，由於管制區限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入，是管制區域內之土地，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，即與供公共使用之土地定義不符。又管制區內土地之使用情形雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，即不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。換言之，管制區內土地應視為一個整體，如同工廠內之廠房、道路、綠地等，不論係供事業或作道路、綠地等使用，彼此具有使用上不可分離之關係。○○○區○○○○道、繫泊碼頭用地、倉庫、碼頭、○○○區○○○○路、放置物品之場地、露置場、通行道路、旅客通行天橋、綠地、廣場用地等，均屬供原告事業使用之土地，而空置土地亦屬便利港區貨物裝卸、倉儲所必要之作業空間，與其事業經營亦不可分離，故該等土地並無國有財產法第8條免徵地價稅之適用，亦與土地稅減免規則規定之減免要件不符（參照最高行政法院99年度判字第984號判決）。另按財政部88年2月6日台財稅字第880057006號函釋意旨，經濟部加工出口區管理處管有之國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無同規則第7條第1項第1款免稅規定之適用。職是，原告經管之國有土地位於高雄加○○○區○○○○○○○道路、人行道或綠帶使用，均無土地稅減免規則免稅規定之適用，仍應課徵地價稅。經查，本件被告於復查決定時仍維持課徵地價稅之系爭土地部分，均位於港埠營運區管制站內及高雄加工出口區內，揆諸上開規定，該等土地並無國有財產法第8條免徵土地稅之適用，亦與土地稅減免規則規定之減免要件不符，被告復查決定仍維持課徵地價稅之處分，於法自屬有據，原告上述主張，核不足採。又被告本於其為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅，本得予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，自應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，為撤銷違法行政處分及補徵稅捐。另原告主張紅毛港段部分土地尚未完成開發亦應免徵地價稅乙節，惟查紅毛港遷村計劃地上物拆遷工作已於97年8月拆遷完畢，已設有管制站，是○○○區○○○道路及事業使用之土地，自無免徵地價稅之適用。

（七）經被告重新審查結果，稅籍編號000000000000000，朝陽段843地號等17筆土地，係為貨櫃高架橋預定地，且其土地○○○區○○道路用地，依規定應予免徵地價稅，惟其中朝陽段846、851-1、851-2、852-1等4筆土地，漏未減免，合計應減免地價稅額為114,164元；其餘13筆土地，被告均已依規定免徵地價稅在案（按：該13筆土地依附表所示為貨櫃場物流倉庫預定地，屬應課稅土地，此處係被告誤載）。又紅毛港段351地號土地，經查全部供事業使用，故該土地面積265,554平方公尺應予課稅，並無違誤。另稅籍編號000000000000000，紅毛港段1-3地號土地，課稅面積為21,782平方公尺，附表誤植課稅面積為22,714平方公尺，應予更正，惟稅額課徵並無錯誤。

（八）綜上所述，本件核課稅籍編號：000000000000000地價稅原課徵稅額為10,777,024元，應減免稅額114,164元，更正稅額為10,662,860元，據此，原告應納99年期地價稅原核課稅額為37,946,405元，更正後稅額為37,832,241元，其餘系爭土地核課認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有被告99年11月16日高市稽鼓地字第099822893號函、地價稅繳款書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪信實。兩造之爭點為本件經課徵地價稅之系爭土地，是否有國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款免徵地價稅規定之適用？被告所為課徵地價稅之處分是否適法？爰分述如下：

（一）有理由部分：

1、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。

2、查系爭土地關於附表稅籍編號000000000000000之前鎮區○○段846、851-1、851-2、852-1地號等4筆土地，原課稅面積各為1,725、888、65、295平方公尺，惟查，前揭4筆土地經兩造先後現場實地勘查後，不僅均屬國有土地，且均為貨櫃高架橋預定地，其土地○○○區○道路用地乙節，為兩造所是認（見本院101年4月3日準備程序筆錄、5月8日審判筆錄），揆諸前揭國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，渠等之地價稅即應全免而不得課徵，此部分亦據被告於101年5月8日言詞辯論期日自認應予減免，然被告原處分卻對之分別課徵地價稅為66,240元、34,099.20元、2,496元、11,328元，即屬違法處分，復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤。從而，原告主張訴願決定及原處分（即復查決定含原核定）關於前揭4筆土地核課地價稅部分應予撤銷等語，自屬有據。

（二）無理由部分：

1、查原告改制前為交通部高雄港務局，依交通部高雄港務局組織條例第2條規定：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。

八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。一○、其他有關局務事項。」又關於原告改制前究屬行政機關或事業機構之問題，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有該函影本附原處分卷（第517至518頁）可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告改制前是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13 日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，本院自得予以援用。

2、次依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。故而，土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有「放租收益」或屬「事業機關使用」者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。以要言之，因原告改制前兼具行政機關及事業機構體之屬性，縱原告所管領之土地均為國有土地，只要該管制區內之土地非純粹供行政機關使用，仍為原告事業機構管領使用，並應依法課徵地價稅。本件系爭土地之使用情形，除已出租或已收取補償金之部分外，其餘係作為碼頭通道、貨櫃場物流倉庫預定地、碼頭、倉庫、修造工廠、倉間通路、空○○○區○道路○○○區道路、人行道、綠○○○區道路、出入口等用途，及紅毛港遷村計畫地上物拆遷工作已拆除完畢設有管制○○○區○道路及事業使用，而位在管制區域內，此為兩造所不爭執，並有原告尚有爭議之土地清單附本院卷可稽（第44至74頁）。然查，其中已出租或已收取補償金之部分，因不符合國有財產法第8條國有土地，若有放租收益者，即不屬得免徵土地稅範圍之規定，被告課徵該部分地價稅，並無違誤。其次，碼頭係供船舶停泊、裝卸使用，倉庫係供堆棧貨物及其他雜物，修造工廠係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用，均與原告營運對象進出港船舶及貨物有關，顯屬原告身為事業機構業務職掌範圍，即以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主業務範圍內使用之土地，而為國營事業機關使用之財產，故該等土地與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。又系爭土地中之碼頭通道、倉間通路、空○○○區○道路○○○區道路、人行道、綠○○○區道路、出入口等土地，均位於管制區域內，徵諸原告兼具營利事業之屬性，關於該等道路、人行道、綠帶、空地及出入口之使用，整體言之，自難認無供事業用途，而純屬機關使用，依上開所述，其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。至於其餘紅毛港段土地，因紅毛港遷村計畫地上物拆遷工作已於97年8月拆除完畢，且設有管制○○○區○道路及事業使用，是此等國有土地既在原告管理使用中，並供原告事業機構使用，揆諸前揭法律規定及說明，仍應依法課徵地價稅。原告主張系爭土地除免徵地價稅部分外，其餘土地事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅云云，並無理由。至稅籍編號000000000000000之紅毛港段1-3地號土地，課稅面積為21,782平方公尺，附表雖誤植為22,714平方公尺，惟應納稅額並無錯誤，此對照被告所屬小港分處100年4月15日高市西稽港地字第1008701750號函所附尚有爭議之土地清單（原處分卷第88頁第82項次）自明，併此敘明。

3、復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」土地稅減免規則第4條定有明文。故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。經查，系爭土地坐落原告管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，為原告所不爭，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地等，符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定得予免徵地價稅外，其○○○區○○○○道路、出入口、行道、綠帶及作為碼頭、倉庫、修造工廠使用之土地，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定之定義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅之餘地。至系爭土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為原告事業而設，亦無改該土地係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故原告主張系爭土地符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。

4、原告雖援引臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號及最高法院86年度台上字第2466號判決意旨，主張原告為國家賠償法上之責任主體，所管理之設施為公有公共設施，與臺電、中油等一般國營事業不同，應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之適用云云。惟按「公有公共設施因設置或管理有欠缺，致人民生命、身體或財產受損害者，國家應負損害賠償責任。」「依第3 條第1項請求損害賠償者，以該公共設施之設置或管理機關為賠償義務機關。」「國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。左列各種財產稱為公用財產：1.公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。2.公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國家賠償法第3條第1項、第9條第2項、國有財產法第4條第1項及第2項分別定有明文。故國營事業只要非公司組織者，國營事業機關所使用之事業財產，亦屬公用財產，原告既非公司組織型態，其事業財產性質，自與中油、臺電等國營事業為公司組織型態者不同。況國家賠償法第3條第1項僅係設置或管理機關須負物之責任，而原告屬行政機關兼具事業機構性質，已如上述，則原告以設置或管理機關之地位，對其所經管、設置之公有公共設施，負國家賠償責任，係為達到國家賠償法保障人民權利之立法目的，惟不能據此否認原告事實上具事業機構之性質。是原告上揭主張，委無足取。

5、又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。另觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條第1項第8款規定「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」免徵地價稅，並未將「港埠用地」列入免徵地價稅之範圍，因此，屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地，自不包括「港埠用地」在內。何況，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，參照上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，則依租稅法定原則，應以法律或法律明確授權之命令定之，亦不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地既不在土地稅減免規則第7條第1項第8款免徵地價稅規定之列，自不得適用或基於類推適用之法理，援用該款規定而免徵地價稅。承前所述，本件經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用，而非類推適用云云，亦無可採。至都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2.學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。

3.上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。

4.本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」雖將港埠用地劃定為公共設施用地，惟都市計畫係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言（參都市計畫法第3條之規定）；而地價稅則係對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達地租社會化之目的，又為配合政策需要對於部分大眾服務用地予以免徵地價稅，以促進土地合理分配與有效利用；故其立法目的均不相同，對於港埠用地之範圍、作用與是否免徵地價稅，自有不同考量。故原告僅以都市計畫法第42條將港埠用地列為公共設施用地，予以爭執，亦不足為採。另最高行政法院100年度判字第706號及第649號判決所示情形與本件不合，亦僅屬個案見解；及高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函釋，則係對港埠用地容積率之核定所為之解釋，均不得為有利原告之認定。

6、綜此，附表所示系爭土地（除朝陽段846、851-1、851-2、852-1等4筆土地外）雖屬國有土地，然前揭土地大多數均在原告管制區內，縱使原告無實際之放租或收益事實，然該等土地均為原告以事業機構之資格予以管領及使用，自與國有財產法第8條、土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定之免徵地價稅情形不同，即有課稅之必要，從而，被告據以對原告核課如附表所示各筆土地之地價稅乙節，自屬有據。至原告主張應依前揭規定免徵地價稅云云，核屬無稽，要無足取。

六、綜上所述，系爭土地99年度原核定徵收地價稅42,080,792元，復查決定雖變更核定稅額為37,946,405元，惟系爭土地中○○○○區○○段846、851-1、851-2、852-1地號等4筆土地為國有土地，且均為貨櫃高架橋預定地，其土地使用分區為道路用地，應免徵地價稅，被告核定課徵地價稅，共計114,164元部分，尚有可議，此部分原告之訴為有理由，故此部分原處分（含復查決定及原核定）應予撤銷，訴願決定予以維持，核有違誤，亦應撤銷；其餘系爭土地99年度地價稅37,832,241元部分，原處分（含復查決定）所為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭