高雄高等行政法院判決

101年4月5日辯論終結

原告

裕鐵企業股份有限公司

代表人

林高煌

訴訟代理人

謝仁耀會計師

訴訟代理人

蔡淑滿會計師

訴訟代理人

陳鈺歆律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳局長

訴訟代理人

陳嘉良

　李文欽

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月19日台財訴字第10000287430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告涉嫌民國93至94年間向建億工業股份有限公司（下稱建億公司）購進「鍍、鋅烤漆生產線等機械及電器設備零組件」（下稱系爭設備）新台幣（下同）174,500,000元（未含稅）並轉售予聯綱重工股份有限公司（94年9月30日與燁輝企業股份有限公司合併後為消滅公司，下稱聯綱公司），未依規定取得進項憑證及開立統一發票申報銷售額，經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，並移送審理違章成立，初查除核定補徵營業稅8,725,000元外；並就未依規定取得進項憑證部分，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額174,500,000元處5％罰鍰計8,725,000元；另就銷貨未依規定開立統一發票，逃漏營業稅8,725,000元部分，依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額8,725,000元處以3倍之罰鍰計26,175,000元；合計處罰鍰34,900,000元。原告不服，申經南區國稅局99年8月26日南區國稅法一字第0990077690號復查決定以99年1月6日修正後稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高不得超過100萬元為由，乃將稅捐稽徵法罰鍰8,725,000元部分變更為100萬元，其餘部分則維持並未變更。原告提起訴願，經財政部100年2月25日台財訴字第09900476920號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」（關於本稅8,725,000元部分，原告提起行政訴訟，經本院100年度訴字第222號判決駁回後，原告提起上訴，現由最高行政法院審理中）因原告所在地主管稽徵機關南區國稅局所屬岡山稽徵所自100年1月1日起改隸被告，被告乃於承接業務後，就罰鍰部分依上開訴願決定撤銷意旨重行審酌結果，略以100年2月1日施行之營業稅法第51條已將漏稅額罰鍰倍數由1被至10倍修正為5倍以下為由，再參據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃以100年6月2日財高國稅法字第1000042679號重核復查決定將營業稅罰鍰（漏報銷售額）部分，重行按漏稅額8,725,000元裁處1.5倍罰鍰計13,087,500元；稅捐稽徵法罰鍰100萬元部分則予以維持（亦即變更罰鍰為14,087,500元）。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、本件係訴外人聯綱公司於92年底至93年間，欲買受法院查封拍賣安鋒鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）所有之系爭設備，為免法拍前曝光而影響標購價格，遂由聯綱公司董事長林義守無償委任其堂弟林高煌（即原告公司負責人），擔任買受系爭設備訂約之媒介，林高煌再委由訴外人建億公司先為標購，再由聯綱公司以183,225,000元（含稅，未含稅為174,500,000元）向建億公司購買系爭設備。又因聯綱公司係股票公開發行公司，在無法確定買受前無法付款，且當時亦不知建億公司是否能買得系爭設備，遂由林高煌個人出借金錢予原告，而林高煌個人資金不足之部分，再由原告公司墊付。相關資金流程為：（1）92年12月原告公司負責人林高煌墊付26,000,000元予建億公司；（2）93年1月13日原告公司墊付38,000,000元予建億公司；（3）93年1月15日原告公司墊付82,000,000元予建億公司；（4）93年1月19日原告公司墊付5,000,000元予建億公司；（5）93年1月28日原告公司墊付20,000,000元予建億公司；（6）93年1月20日聯綱公司將171,000,000元全數匯還原告；（7）94年2月22日聯綱公司支付4,390,000元予建億公司；（8）94年3月8日聯綱公司支付3,150,000元予建億公司；（9）94年4月4日聯綱公司支付4,685,000元予建億公司。聯綱公司於93年1月20日將貨款171,000,000元全數匯給原告，乃係返還原告先為聯綱公司墊付聯綱公司買受系爭設備之價金，再由原告於93年1月28日將聯綱公司尚未給付之價金20,000,000元轉交予建億公司，尾款則由聯綱公司直接交付予建億公司，且建億公司就系爭機器之交易亦開立統一發票予聯綱公司。足證系爭設備之買賣契約存在於建億公司與聯綱公司間，原告僅為聯綱公司代墊系爭設備之買賣價金。

㈡、原告97年3月17日之說明書明載：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安峰公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、．．．此時聯綱公司表達對系爭設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計畫買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司．．．。」此核與原告93年1月14日內部簽呈載「奉董事長指示，先前委由建億公司標購之設備，確定放棄，改由義聯集團之聯綱公司與建億公司合作。惟經聯綱公司聯繫，為顧及公開發行公司之內控作業流程，影響標購之時效及簡化資金作業流程等因素，對於開標在即之押標金新台幣捌仟貳佰萬元，擬委由本公司先行墊付」及建億公司所出具之交易流程內容載「由於裕鐵公司林高煌先生曾口頭上表示其機械乃為其有堂兄弟關係之林義守先生所屬之聯綱公司欲承購」等語相符。足徵縱認系爭設備交易之初，雖係由原告與建億公司交易，惟嗣於93年1月14日（法拍前）原告即已明確向建億公司表示不願承受系爭設備所有權，將買賣契約所生之權利義務，概括的讓與聯綱公司承受，改由聯綱公司直接向建億公司購買系爭設備，建億公司亦表示同意，此係屬契約承擔。是聯綱公司已因契約承擔，而成為買賣契約之買受人，聯綱公司亦直接將尾款支付予建億公司，系爭設備所有權亦由建億公司直接移轉予聯綱公司，原告與聯綱公司間並無系爭設備所有權移轉之銷售關係，至為明確。

㈢、由建億公司94年3月9日出具之證明書明載「立書人已依約定於94年3月9日全數移轉交付上開標的物於聯綱公司無誤，特立此書證明之。此致聯綱公司」可知，倘認建億公司係將系爭設備所有權移轉予原告，僅係依原告之指示交付聯綱公司，則建億公司自應將前開證明書開立予原告，以證明建億公司已履行其與原告間之買賣約定，惟建億公司卻將上開物權移轉證明書直接開立予聯綱公司，足證建億公司係出於將系爭設備所有權移轉予聯綱公司之意思，將系爭設備交付聯綱公司，並無移轉系爭設備所有權予原告之意思。再參原告已向建億公司告知標購計畫原告放棄，改為聯綱公司購買，建億公司亦知系爭設備買受人為聯綱公司，益證原告並無取得系爭設備所有權之意思，自無向聯綱公司表示將系爭設備所有權移轉予聯綱公司以取得代價。

㈣、營業稅法第3條對「銷售」行為有明文之定義，其第3項第3款明定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者」（類似民法債篇之行紀契約），視為「銷售貨物」。但並無規範「營業人用『委託人本人』名義，購買貨物交付與委託人者」（類似民法債篇中授與代理權之委任契約）亦視為「銷售行為」，由此可知，代理他人締結銷售契約者，視為委任人自己之銷售行為，而受任人僅以其提供之勞務，視為勞務銷售，而按其報酬金額計算銷項稅額，最高行政法院95年度判字第2153號判決可資參照。聯綱公司因契約承擔而成為買賣契約之買受人，已如上述。退萬步言之，縱認聯綱公司並未因契約承擔而成為買賣契約之當事人，買賣仍係由原告與建億公司接洽，惟建億公司所出具之交易流程內容載明「裕鐵公司林高煌先生曾口頭上表示其機械乃為其有堂兄弟關係之林義守先生所屬之聯綱公司欲承購」；原告97年3月17日說明書亦載「裕鐵公司告知建億公司標購計畫買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司」，亦足證原告並非以自己之名義，而係以聯綱公司之名義，向建億公司表示購買系爭設備，建億公司亦知系爭設備之買受人並非原告，而係聯綱公司，故於94年3月9日方將系爭設備物權移轉證明書開立予聯綱公司，而非原告。被告主張縱認原告與建億公司間無買賣契約存在，原告亦係以自己名義代聯綱公司購買系爭設備，顯屬無據。

㈤、財政部93年9月3日台財稅字第09304525270號函釋，針對營業人接受國外訂貨後由第三國供應商進口再轉運，其屬居間或買賣之認定標準問題，明載「如該營業人不負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『居間』法律行為者，應依本部77年8月18日台財稅字第770572584號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『買賣』法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函規定辦理」。財政部94年10月4日台財稅第09404551250號函釋，對於營業人之交易究屬居間或買賣得依帳載認定，鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。本件原告公司與聯綱公司間究為買賣或居間，自應視原告公司是否負擔系爭設備之瑕疵擔保責任。而原告公司已多次陳述其未負擔系爭設備之瑕疵擔保責任，且對於系爭設備其帳上亦從未以進、銷貨或固定資產列帳，惟非當事人之被告卻僅憑與交易價格不符之資金流認定原告公司將系爭設備轉售予聯綱公司（無任何之合約、轉讓證明或帳上記載），該認定未斟酌原告公司是否負擔系爭設備之瑕疵擔保責任，有不適用法則之不當。

㈥、營業稅係就銷售行為之銷售額課稅，不論其損益，因此資產管理公司因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與嗣後出售抵押物，應分別屬於「處分不良債權」及「銷售抵押物」二個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，第一階段即屬「出售不良債權」部分（即抵押物拍定之前），其係依取得不良債權之成本及抵押物拍定價格（或法院分配金額）之差價部分，按2%稅率課徵營業稅；第二階段則屬「出售抵押物」（即抵押物拍定之後）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）相關規定徵免營業稅，稅率5%。本件系爭交易為建億公司與訴外人陽明海運股份有限公司（下稱陽明公司）以55,449,656元簽訂債權讓與及留置權讓與契約，建億公司取得安鋒公司之不良債權，參與法拍取得抵押物，並聲明參與分配強制執行所得，再將拍賣取得之抵押物出售之法律行為，其計徵營業稅應依「處分不良債權」及「處分抵押物」二階段規定分別核課營業稅。依財政部99年11月3日台財稅第09900361980號函釋，資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額（建億公司以現金參與法拍取得抵押物所有權，並參與分配強制執行所得），應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部份,按2%稅率課徵營業稅。亦即依建億公司取自台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）之債權憑證所載，建億公司參與分配執行受償之金額總計應為145,445,976元，該分配金額與不良債權之原始買價差額89,996,290元（即145,445,976元減去55,449,656元）按2%稅率課徵營業稅。在系爭設備拍定前，建億公司為籌措法拍作業所須投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由原告及其負責人林高煌共墊付146,000,000元，因原告所墊付之款項係在拍定前所支付（屬建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係原告對建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬第二階段加值型營業稅課徵範圍，因此建億公司自無須依加值型營業稅之規定，將取自原告之資金視為預收貨款並開立發票。則建億公司取得系爭設備之所有權後，於93年11月30日直接與聯綱公司簽訂合約，由於聯綱公司係於建億公司取得抵押物所有權後，直接向建億公司購買系爭設備，是以其直接取得建億公司開立之發票，並無違反稅法相關規定之情事。

㈦、因聯綱公司為公開發行公司，為免消息曝光增加法拍作業困擾，而系爭交易屬法拍案件，在拍定前需要大額之斡旋金及押標金，故林高煌乃動用其旗下公司即原告先行墊付部分資金，但訴外人聯綱公司在短期內（7日內）即行償還，若以代墊款項之資金成本（原告93年度平均借款利率）計算僅有50,000元之利息收入。依財政部賦稅署75年12月18日台稅二發第7519333號函釋、財政部75年5月13日台財稅第7523019號函釋及修正營業稅法實施注意事項第3條第3項規定意旨，可知若屬代收代付款項且於收付之間未加收差額者，免列入統一發票之銷售額及總計金額，或免另開立統一發票，並列入銷售額。故原告並無營業稅法第51條短報或漏報銷售額情事，自無須補稅，若被告認為因其資金往來關係，而要開立發票，以資金融通設算利息來看，其金額僅有50,376元，其銷項稅額僅2,519元。

㈧、被告認定上述代墊斡旋金係屬營業人「以自己名義代為購買貨物交付與委託人」，應視為銷售貨物，惟該認定有悖一般商業習慣。蓋一般委託代為購買貨物者，雙方會簽訂代購合約，且通常合約會載明佣金或手續費之收付條件，本件雙方未簽訂任何合約約定代購內容，且系爭設備價值高達174,500,000元，被告之主張實有悖一般商業習慣，無法令人信服。本件原告並無隱匿、逃漏所得動機及應給與或應取得憑證而未給或未取得之情事，自無營業稅法及稅捐稽徵法相關罰鍰問題等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

㈠、營業稅罰鍰部分：

⑴、本件銷售標的系爭設備為整廠設備整體出售並無分開銷售之情形，此為雙方所不爭執，經查核情形如下：依建億公司所出具之購入安峰公司系爭設備交易流程內容所載，其於92年8月間受彰化銀行委託保管系爭設備，即尋找相關行業銷售系爭設備，嗣原告負責人林高煌表示對系爭設備有興趣，建億公司便針對取得系爭設備進行相關作業，遂於93年1月14日與陽明公司簽署買賣債權之合約，取得優於抵押權之動產留置權，因拍賣日緊迫，與陽明公司於簽約時談好由陽明公司代為承受後，再將系爭設備之所有權移轉予建億公司，惟法院保證金及相關費用均為建億公司自行負擔，因衡量風險後要求由原告先行支付部分邀約金，陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與建億公司，由建億公司取得所有權等語；又據原告於97年3月17日出具說明書表示：「一、本公司於90年設有熱浸度鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安峰公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金，餘尾款由建億公司負責．．．。」等語。從上可知，建億公司原先出售系爭設備時，應係與原告交易，而非聯綱公司，原告支付予建億公司之款項自為貨款。又依原告所提供明細分類帳（暫付款－其他）、銀行存款明細帳及建億公司現金收入明細、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款明細表等資料觀之，建億公司與原告對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於建億公司與原告間。

⑵、原告稱提供資金係屬代墊斡旋金而非買賣或代購貨物，此可由原告為保障其已墊付之款項，故要求建億公司開立同額之票據（金額為38,000,000元，到期日93年1月20日），可資證明其屬資金融通乙節，惟據原告93年1月13日轉帳傳票所載，保證票-確保履行義務防止被詐騙，另93年1月19日轉帳傳票所載，已標得故退回保證票；又陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與建億公司，是建億公司出具之保證票係為確保履行投標義務，原告稱所墊付之款項屬資金融通乙節，核難採據。

⑶、原告稱提供資金係屬代墊斡旋金而非代購貨物，縱使為代購貨物，亦屬無賺取任何差價之代收代付乙節，查依原告訴願書內容表明義聯集團有意參與安鋒公司法拍設備之標購，惟法拍前不希望曝光，乃透過林義守之堂弟林高煌代為處理標購前之相關事宜，對外統一口徑均為原告參與此標購案等語，縱原告所稱為真，則原告以自己之名義，為聯綱公司之計算，為動產之買賣（學說上稱之「間接代理」），此依營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物，則原告自應開立發票與聯綱公司，而非由建億公司開立發票與聯綱公司，此與代收代付情形尚屬有別，原告主張核不足採。

⑷、原告主張依財政部99年11月3日台財稅第09900361980號函釋規定，原告所墊付款項係在拍定前所支付（屬建億公司處分不良債權階段），該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，不屬於第二階段加值型營業稅課稅範圍乙節，查建億公司登記行業代號為「2599-99：其他未分類金屬品製造」，並非資產管理公司，且依陽明公司於93年1月14日與建億公司簽署債權及留置權讓與契約書之內容，建億公司所取得之債權亦非金融機構之不良債權。次查陽明公司係以其對安鋒公司所有之債權，於93年1月16日法院拍賣安鋒公司系爭設備時，以債權170,895,632元承受安鋒公司系爭設備取得所有權之後，陽明公司再將所有權移轉予建億公司，是建億公司取得系爭設備並無財政部99年11月3日台財稅第09900361980號函釋規定適用之情形。

⑸、原告稱系爭設備之資金流與交易價格並不相符乙節，查建億公司銷售系爭設備所收取之價金為183,225,000元（原告支付171,000,000元及聯綱公司代付12,225,000元），而依營業稅法第32條第2項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅，是建億公司銷售予原告之銷售額為174,500,000元（183,225,000元1.05），而原告向建億公司購進機械設備並轉售予聯綱公司之銷售額為174,500,000元。至系爭設備之尾款12,225,000元雖由聯綱公司支付，惟因系爭設備並無分割出售情形，建億公司將系爭設備出售予原告時，原告即為系爭設備之買受人，有支付價金之義務及受領買賣標的物之權利，聯綱公司尾款之支付與由建億公司保管處運走系爭設備，僅能視為聯綱公司代原告清償尾款及建億公司依原告指示將系爭設備交付予聯綱公司，尚難認定系爭設備由建億公司出售予聯綱公司。

⑹、原告稱對該系爭設備從未負有瑕疵擔保責任乙節，按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。依此，買賣契約一經當事人就標的物及其價金互相同意者，買賣契約即為成立，至於有無瑕疵擔保責任之約定並非買賣契約成立之要件（民法第153條），是原告主張不負瑕疵擔保責任則不成立買賣契約乙節，容有誤解，並不足採。另依原告明細分類帳（會計科目：暫付款－其他），其中購買鋼品原料、向國外購買機器設備所支付之訂金及預支員工旅費等性質明確之項目，均以「暫付款」科目入帳，顯見原告習慣將預付性質之款項以「暫付款」入帳，原告稱其實為居間，且從未以進、銷貨或固定資產列帳，難認有據，亦不足採。

⑺、至原告稱物權轉讓證明書由建億公司出具予聯綱公司，係出於將系爭設備所有權轉予聯綱公司而非原告乙節，查系爭設備為鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件，因該買賣標的具笨重、量大等不易運送之特性，現實上基於節省時間、金錢等因素之考量，乃採取縮短給付之方式，由建億公司依原告指示將系爭設備交付予聯綱公司，建億公司為向原告證明系爭設備交付義務已完成，乃開立物權轉讓證明書予聯綱公司，尚不能證明建億公司與聯綱公司間即存在買賣契約，此觀之聯綱公司93年1月20日匯貨款171,000,000元予原告後，即自建億公司保管處陸續搬運及驗收系爭設備可明。至建億公司與聯綱公司間簽訂之合約訂購單，其簽訂日期93年11月30日在支付貨款及搬遷設備之後，有違一般交易常情，難認為真實。

⑻、綜上，本件原告於93至94年間銷售系爭設備予聯綱公司，銷售額合計174,500,000元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，有原告帳載資料、銀行往來明細資料等可稽，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。從而被告以原告違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，按所漏稅額8,725,000元裁處1.5倍罰鍰13,087,500元，並無違誤。

㈡、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：如前所述，本件原告與建億公司於93年至94年間成立系爭設備買賣契約，渠等對於系爭設備交易確實有價金收付情形，且建億公司銷售系爭設備之實際交易金額為174,500,000元，是原告應自建億公司取得進項憑證，其未依規定取得進項憑證，已該當稅捐稽徵法第44條規定之違章，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。是被告按經查明認定之總額174,500,000元處5％罰鍰計8,725,000元，並依稅捐稽徵法第44條第2項規定之處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原處分卷所附南區國稅局99年8月26日南區國稅法一字第0990077690號復查決定書（第330頁以下）、財政部100年2月25日台財訴字第09900476920號訴願決定（第449頁以下）、被告100年6月2日財高國稅法字第1000042679號重核復查決定書（第496頁以下）、財政部100年8月19日台財訴字第10000287430號訴願決定書（第585頁以下）可稽，足堪認定。兩造之爭點為：系爭設備究係由建億公司直接銷售予聯綱公司，抑或由原告向建億公司購進後再轉售予聯綱公司？被告認定係由原告向建億公司購進系爭設備後再轉售予聯綱公司，而就原告購進系爭設備未依規定取得進項憑證部分，依捐稽徵法第44條規定處罰鍰100萬元；另就銷貨未依規定開立統一發票，逃漏營業稅8,725,000元部分，依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額8,725,000元處1.5倍之罰鍰13,087,500元，是否適法？爰分述如下：

㈠、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。準此，買賣契約一經當事人就標的物及其價金互相同意者，買賣契約即為成立。買賣標的物之所有權，並非必須屬於出賣人，且買入與賣出之間亦不以有價差為必要。又民法第565條規定，稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。又該條所定居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。足見買賣與居間兩者並不相同，不得相互混淆。本件原告雖主張其僅為聯綱公司代墊系爭設備之買賣價金，且其未負擔系爭設備之瑕疵擔保責任，故系爭設備之買賣契約應存在於建億公司與聯綱公司間云云。經查，本件銷售系爭設備（鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件）為整體出售並無分開銷售之情形，為兩造所不爭，而依訴外人建億公司所出具之「購入安峰鋼鐵鍍鋅及電器設備零組件交易流程」內容載以：「本公司於92年8月期間受彰化銀行委託搬運保管有關債務人安鋒鋼鐵之欲拍賣之動產設備，因公司從事機械買賣已多年故期間即尋找相關行業銷售此批機械，後裕鐵林高煌先生表示對此機械有興趣，於是本公司便針對取得此批機械進行相關之作業，後於93年1月14日與陽明海運簽署買賣債權之合約取得優於抵押權之動產留置權，債權金額本金為新台幣貳億柒仟玖佰捌拾玖萬壹仟貳佰玖拾柒元整，因拍賣日緊迫，故與陽明海運簽約時談好由陽明海運公司代為承受再將所有權移轉本公司，其法院之保證金及相關費用皆由本公司自行負擔。因此批機械市場頗高，公司欲售與裕鐵之價格亦不低，故衡量風險後要求裕鐵公司先行支付部分邀約金。93年1月16日陽明海運公司承受後開立移轉證明書與本公司，本公司轉為此批機械之所有權人。由於裕鐵公司林高煌先生曾口頭上表示其機械乃為其有堂兄弟關係之林義守先生所屬之聯綱公司欲承購，故拍定後即由聯綱公司運走該機械。故本公司最終簽立買賣合約書之買方為聯綱公司」等語；又依原告97年3月17日說明書記載：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安峰公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金，餘尾款由建億公司負責；建億公司為了解該設備之完整性、了解安鋒公司想法及標購順利，要求先付一些作業費及運作資金，此時聯綱公司表達對系爭設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計劃買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司，先前支付的費用，待建億公司取得聯鋼公司貨款後再還給裕鐵公司。」等語，可知建億公司原先出售系爭設備時，應係與原告交易，而非聯綱公司。其次，再參之價金支付情形，原告支付建億公司系爭設備價款計171,000,000元之支付情形如下，92年底裕鐵公司負責人林高煌以現金代該公司墊付26,000,000元，其餘部分原告於93年1月13日支付18,000,000元、20,000,000元、同年月16日支付26,000,000元、26,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、同年月19日支付5,000,000元及同年月28日支付20,000,000元，合計171,000,000元，有原處分卷所附之建億公司售出聯綱公司高雄地院92年度執字第27385號鍍鋅及烤漆生產線等機械設備零組件及電器設備等零組件現金收入明細（第475頁）、原告所提供明細分類帳（暫付款－其他）（第159-160頁）、銀行存款明細帳（第153-158頁）及建億公司現金收入明細（第71頁）、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款明細表（第56-69頁）可憑，足見建億公司與原告對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於建億公司與原告間至明。又買賣契約一經當事人就標的物及其價金互相同意者，買賣契約即為成立，至於有無瑕疵擔保責任之約定並非買賣契約成立之要件，是原告主張不負瑕疵擔保責任則不成立買賣契約乙節，容有誤解，並不足採。

㈡、原告又主張系爭設備交易之初，雖係由原告與建億公司交易，惟嗣於93年1月14日（法拍前）原告即已明確向建億公司表示不願承受系爭設備所有權，將買賣契約所生之權利義務，概括的讓與聯綱公司承受，改由聯綱公司直接向建億公司購買系爭設備，建億公司亦表示同意，此係屬契約承擔，是聯綱公司已因契約承擔，而成為買賣契約之買受人，系爭設備所有權亦由建億公司直接移轉予聯綱公司，對於系爭設備原告帳上亦從未以進、銷貨或固定資產列帳原告與聯綱公司間並無系爭設備所有權移轉之銷售關係云云。然查，原告並未提出確切證據證明其已於93年1月14日，將買賣契約所生之權利義務概括的讓與聯綱公司承受，故原告上開主張已非無疑。況倘如原告所稱已於93年1月14日將買賣契約所生之權利義務概括的讓與聯綱公司承受，則何以原告於93年1月16日至同年月28日尚須支付建億公司共計10,700,000元（93年1月16日支付26,000,000元、26,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、同年月19日支付5,000,000元及同年月28日支付20,000,000元）？此有違一般交易常情，尚難認為真實。況倘如原告所稱係因聯綱公司不希望於法拍前曝光，才由原告代墊款項，則於法拍案93年1月16日確定後，理應由聯綱公司直接將款項匯給建億公司，何以聯綱公司未直接將款項匯給建億公司，而係於93年1月20日匯給原告171,000,000元，再由原告於93年1月28日支付給建億公司20,000,000元？抑且，聯綱公司於93年1月20日匯款171,000,000元予原告，其轉帳傳票記載：「借：暫付款－其他貸：銀行存款」，摘要說明備註：「暫付裕鐵公司」（詳見原處分卷第114頁），已可證明聯綱公司係支付貨款予原告而非建億公司。參以原告於93年1月13日至93年1月28日支付建億公司款項高達145,000,000元，其轉帳傳票記載「借：暫付款；貸：銀行存款」，且摘要說明備註為「暫付建億」「購機器款-建億」「購機器投標金」（詳見原處分卷第176頁、第162頁、第148頁）；另依原告明細分類帳（會計科目：暫付款－其他），其中購買鋼品原料、向國外購買機器設備所支付之訂金及預支員工旅費等性質明確之項目（詳見原處分卷第347頁-351頁），均以「暫付款」科目入帳，顯見原告習慣將預付性質之款項以「暫付款」入帳，原告稱其實為居間，且從未以進、銷貨或固定資產列帳，難認有據，核不足採。至原告所提示建億公司與聯綱公司間簽訂之合約訂購單，其簽訂日期為93年11月30日，而聯綱公司於93年4月卻已付清貨款，有違一般交易常情，尚難認為真實。

㈢、再者，聯綱公司97年11月13日說明書雖稱支付與建億公司之尾款12,225,000元，係支付該公司開立3張發票所含之營業稅8,725,000元（銷售額174,500,000元×稅率5％）及因開立該3張發票所增加之營利事業所得稅3,500,000元（銷售額174,500,000元×同業利潤標準毛利率8％×營利事業所得稅稅率25％＝3,490,000元）云云。惟查，聯綱公司將系爭機械設備價款支付與原告，而補貼支付建億公司因開立發票所須負擔之相關稅捐，若系爭設備確由建億公司銷售與聯綱公司，衡諸建億公司以55,449,656元（不含稅）自陽明公司承受系爭設備（詳見原處分卷第34頁陽明公司94年2月2日財字第0940000227號函），卻以1億7千餘萬元轉售，已獲鉅額利潤，豈須由聯綱公司負擔其所增加之營業稅及營利事業所得稅，所稱與常理不合，不足採信。原告另稱物權轉讓證明書由建億公司出具予聯綱公司，係出於將系爭設備所有權轉予聯綱公司而非原告乙節，查系爭設備為鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件，因該買賣標的具笨重、量大等不易運送之特性，現實上基於節省時間、金錢等因素之考量，乃採取縮短給付之方式，由建億公司依原告指示將系爭設備交付予聯綱公司，建億公司為向原告證明系爭設備交付義務已完成，乃開立物權轉讓證明書予聯綱公司，尚不能證明建億公司與聯綱公司間即存在買賣契約，此觀之聯綱公司93年1月20日匯貨款171,000,000元予原告後，即陸續搬運及驗收系爭設備等情即明。至原告所稱系爭設備之資金流與交易價格並不相符乙節，查建億公司銷售系爭設備所收取之價金為183,225,000元（原告支付171,000,000元及聯綱公司代付12,225,000元），係因營業稅法第32條第2項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是被告認定建億公司銷售予原告系爭設備並轉售予聯綱公司之銷售額為174,500,000元（183,225,000元1.05），並無不合。至系爭設備尾款12,225,000元雖係由聯綱公司支付，惟因系爭設備並無分割出售情形，建億公司將系爭設備出售予原告時，原告即為系爭設備之買受人，有支付價金之義務及受領買賣標的物之權利，聯綱公司尾款之支付與運走系爭設備，僅能視為聯綱公司代原告清償尾款及建億公司依原告指示將系爭設備交付予聯綱公司，尚難認定系爭設備由訴外人建億公司出售予聯綱公司。

㈣、原告另主張依財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函釋意旨，在系爭交易拍定前，訴外人建億公司為籌措法拍作業須投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由原告及原告代表人林高煌共墊付146,000,000元，因原告所墊付之款項係在拍定前所支付（屬訴外人建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係裕鐵公司對訴外人建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2％課徵特種營業稅，並非屬營業稅課徵範圍，因此訴外人建億公司自無須依營業稅之規定，將取自裕鐵公司之資金視為預收貨款並開立發票云云。然查財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函釋：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」之意旨，係闡明資產管理公司就其取得金融機構不良債權參與法院拍賣如何課徵營業稅所為之釋示，本件建億公司於93年1月14日與陽明公司訂定債權讓與及留置權讓與契約書，建億公司計支付陽明公司55,449,656元（未含稅）而取得陽明公司讓與其對安鋒公司之債權本金279,891,297元及因債權所衍生之留置權，嗣陽明公司於法院拍賣系爭設備時先予承受（價金170,895,632元），再轉讓與建億公司，有高雄地院93年1月19日93雄院貴民治92執字第27385號函可憑，足見建億公司並非自金融機構取得不良債權而參與法院拍賣業務，或係屬資產管理公司參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，核與前揭財政部函釋意旨不同，自無前揭財政部函釋之適用，是原告此之主張，並不可採。至原告所稱提供資金係屬代墊斡旋金而非買賣或代購貨物，此可由原告為保障其已墊付之款項，故要求建億公司開立同額之票據（金額為38,000,000元，到期日93年1月20日），可資證明其屬資金融通乙節。惟據原告93年1月13日轉帳傳票所載「保證票-確保履行義務防止被詐騙」，另93年1月19日轉帳傳票所載「已標得故退回保證票」；又陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與建億公司，是建億公司出具之保證票係為確保履行投標義務，原告稱所墊付之款項屬資金融通乙節，亦難採據。

㈤、綜上各情，足見原告主張其付款予建億公司係代聯綱公司代墊款項，實際交易人為建億公司及聯綱公司云云，不足採據。是系爭設備應係原告向建億公司購買後再銷售予聯綱公司，應堪認定。退而言之，縱原告主張聯綱公司為實際欲購買系爭設備者，惟其不願具名，而委由原告對外以該公司名義參與買賣為真實（詳見原處分卷第433-434頁原告訴願補充狀）；惟營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，為營業稅法第3條第3項第3款所明定，則原告以自己名義代訴外人聯綱公司購買系爭設備並交付與訴外人聯綱公司，應視為銷售貨物，原告仍應取具出售人建億公司之統一發票，再開立挺一發票與訴外人聯綱公司，而非由建億公司開立統一發票與聯綱公司。

㈥、次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」97年8月13日修正為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」99年1月6日再修正增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」又本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」99年12月8日修正為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」復按財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，其違章情形及裁罰金額倍數為「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。」另「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高．．．之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在案。

㈦、末查，本件原告向建億公司購進購進系爭設備174,500,000元（未含稅）並轉售予聯綱公司，未依規定取得進項憑證及開立統一發票申報銷售額，已如上述，違章事證明確；且依原告違章情節以觀，其銷售系爭設備予聯綱公司，卻未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅8,725,000元，難謂無故意可言，則被告100年6月2日財高國稅法字第1000042679號重核復查決定從一重依修正後有利於原告之營業稅法第51條第3款規定，並參照財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，將營業稅罰鍰（漏報銷售額）部分，重行按漏稅額8,725,000元裁處1.5倍罰鍰計13,087,500元，並無違誤。另建億公司銷售系爭設備予原告之實際交易金額為174,500,000元，原告應自建億公司取得進項憑證，其未依規定取得進項憑證，亦難謂無故意可言，已該當稅捐稽徵法第44條規定之違章，是被告100年6月2日財高國稅法字第1000042679號重核復查決定維持其於99年8月26日南區國稅法一字第0990077690號復查決定按經查明認定之總額174,500,000元處5％罰鍰計8,725,000元，並依修正後有利於原告之稅捐稽徵法第44條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，裁處罰鍰1,000,000元之決定，亦無違誤。

㈧、綜上所述，本件原告之主張均不可採，則被告100年6月2日財高國稅法字第1000042679號重核復查決定，以原告前揭違章，將營業稅罰鍰（漏報銷售額）部分，重行按漏稅額8,725,000元裁處1.5倍罰鍰計13,087,500元；稅捐稽徵法罰鍰100萬元部分則予以維持（亦即變更罰鍰為14,087,500元），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭