高雄高等行政法院判決

民國101年5月30日辯論終結

原告

林藍秋惠

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

徐宜畇

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月18日台財訴字第10000455650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報配偶林宗順出售坐落於高雄市○○區○○○○街176號之房屋(下稱系爭房屋)，按系爭房屋之房屋評定現值新臺幣(下同)946,700元之19﹪申報財產交易所得179,873元，被告初查按檢舉資料查核結果，依查得資料核增財產交易所得2,895,271元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額681,666元外，並按所漏稅額681,666元處0.5倍之罰鍰計340,833元。原告就核增之財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得36,898元及罰鍰5,535元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)不爭執事項：原告對訴願決定、復查決定所引述由原告提供或被告行文收集之買賣資料及被告基於本職專業之計算公式、數值，敬表尊重、從無爭執，合先述明。

(二)訴願決定、復查決定及原處分，違反租稅法律主義原則：本件係按照財政部98年發布的高雄市財產交易所得課稅標準19％×房屋評定現值申報，已在規定標準以上，理應以申報額為基準，被告卻逕以命令調閱文據及有關資料並逕行核定，顯然違反司法院釋字第640號解釋。

(三)訴願決定、復查決定及原處分，適用法條違誤：所得稅法第83條第3項之適用，應以納稅義務人申報不及規定標準且未依限期提示者為前提，始得為之，本件原告於申報當時，既已按課稅標準申報，且被告亦承認並無未依限期提示之情事，則其適用法律，顯有錯誤。且該法條後段「嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」亦係指被告應回歸所得稅法第14條第1項及同法施行細則第17條之2第1項辦理。然該訴願決定竟將之扭曲成「既經原處分機關查得‧‧‧自當據之核實計算」，欠缺所得稅法之明確授權，仍一昧否定納稅義務人有選擇申報方式的節稅選擇權。

(四)訴願決定及復查決定所持見解，違反所得稅法體例統一性原則：按所得稅法施行細則第13條第1項、第15條第1項、第17條之2第1項之規定中，均未出現過「應」字，顯非強行規定。多年以來網站的節稅宣導明文及所得稅法施行細則第25條之規定，均表明納稅義務人有選擇申報方式的節稅選擇權。然復查決定竟擅稱：「如能提出‧‧‧仍應依法核實認定」，欠缺所得稅法之明確授權；訴願決定也擅稱「僅係提供稅捐機關‧‧‧得按本部核定標準核定財產交易所得」「稽徵機關自可‧‧‧依查得實際交易資料核實認定」「尚非付與納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利」「納稅義務人固無所謂可擇低列報之權利」等，其立論顯與前述相悖，罔顧所得稅法體例統一性原則，違反行政程序法第4條之規定。

(五)訴願決定及復查決定所持見解，違反行政自我約束原則：茲引述鈞院91年度訴字第62號判決理由，訴願決定及復查決定全盤否定已在該部網站上宣導多年的節稅行政慣例。

(六)被告違反誠實信用原則：本件係原告提起民事損害賠償事件所提出之證物，由該民事事件之被告夫婦持向被告檢舉逃漏財產交易所得，但被告97年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表卻勾選無檢舉人，登載不實，意圖誤導原告就本件租稅行政救濟之攻擊防禦方法，違反行政程序法第8條前段之規定。且被告實已變相的直接介入人民間的訴訟糾紛，還趁火打劫侵害人民的財產權，並使一方的訴訟權受到差別待遇。

(七)訴願決定、復查決定及原處分，違反信賴保護原則：認知原告可以根據自身的狀況決定使用何種方式申報，行使合法節稅權利的有下列：永慶房仲網、有巢氏房屋、台中房屋網、安和代書、節稅技巧、財務顧問師協會等專業性人員之意見，上述專業人員，依社會之通念應認係謹慎且認真之人，以其注意力，也都認為原告有權決定以何種方式申報。退萬步言，若訴願決定、復查決定及原處分的見解為真，則上述相當數量之專業性相關業者皆有錯誤之認知，遑論一般大眾；依公平交易委員會之判斷原則，財政部稅務入口網及各區國稅局新聞稿所表示或表徵者即屬引人錯誤，原告亦僅是信賴該虛偽不實引人錯誤之節稅宣導手冊，以致「自信確有法律上正當之理由」「自信行為為法律所許可」，選擇最有利方式申報，造成「錯誤之決定」而已，豈是出於故意或過失逃漏稅。

(八)依據稅捐法規所預定之方式申報以便節稅當然是合法的，但被告代理人竟宣稱：納稅義務人仍須自負國稅機關依查得資料核課逃漏稅的風險，那麼現行合法節稅之行為，就有可能被判定為須補徵、罰鍰。將使人民的納稅額處於不安定狀態，有違「法安定性」及「可預測性」之要求等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於不利原告之部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)查原告配偶林宗順於94年5月26日分別與居富開發股份有限公司(下稱居富公司)及黃清源訂定系爭房屋及其坐落土地(與系爭房屋合稱系爭房地)之買賣契約，約定買賣價金為建物3,370,000元及土地3,510,000元，並於95年1月5日登記取得系爭房地之所有權；嗣於97年10月6日將其系爭房地總價以13,200,000元（未劃分房屋及土地各別價格）出售移轉予王淑瑗。是被告復查決定乃以系爭房地賣出總額減除買進總額之成本及費用，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，經重行計算，系爭房屋之財產交易所得應為3,038,246元｛計算式【13,200,000元（不動產出售總價）－500,000元（出售時仲介費）－17,408元（土地增值稅）－〔3,510,000元（土地買進成本）＋3,370,000元（建物買進成本）＋58,878元（買進契稅）＋30,000元（瓦斯管線費）＋21,717元（代書費及規費）〕】×房屋評定現值946,700元／（房屋評定現值946,700元＋土地公告現值826,893元）｝，扣除原告已申報之財產交易所得179,873元，予以核增之系爭財產交易所得為2,858,373元（3,038,246元－179,873元）。有關上開被告依查得之成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證所計算之系爭財產交易所得，原告已於起訴書表示就該計算式與數值不予爭執，首予敘明。

(二)次查，個人出售出價取得之財產，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類及同法施行細則第17條之2第1項前段規定，係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；倘其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關於未獲具體事證時，依前揭所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，固可逕依財政部核定標準核定之；惟該段規定，僅係提供稽徵機關有上開情形時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，基於租稅公平原則，稽徵機關自當依所得稅法第14條第1項第7類第1款及第83條第3項規定，以查得實際交易資料核實認定財產交易所得。以上稅法規定均極明確，其間納稅義務人固無所謂可「擇低列報」之權利，稽徵機關亦無「從低核定」之裁量餘地。本件原告配偶林宗順97年度既有出售系爭房地之事實，且成交價額、原始取得成本及相關費用均係原告所得掌握，原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時，應由原告負提供資料之協力義務，是原告自應依法誠實申報。嗣林宗順於100年1月21日至被告辦公處所作成談話紀錄時，亦已提示系爭房屋兩次買賣交易之憑證資料，顯見原告並非未能提出系爭房屋交易所得證明文件者。系爭房屋交易，既經被告向其查得相關資料，自當依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定核實計算所得。原告訴稱被告復查決定及財政部訴願決定所持理由違反所得稅法體例統一性原則云云，自不足採。

(三)至原告持財政部稅務入口網站等文宣內容，主張得行使節稅權利乙節，查財政部稅務入口網站等宣導內容均係提醒納稅義務人如有財產交易之成本費用憑證，應於申報綜合所得稅時檢附，可於核計所得時扣除，避免財產交易所得較低或損失者因未能檢附相關憑證而經稽徵機關逕依財政部核定標準核定，以節省其核實計算不必要之所得稅負，此為上開財稅宣導所謂「採最有利之方式申報」，查其全文意旨，並無令一般人致生誤解之情形。是原告主張援引財政部核定標準申報，係「合法」行使節稅權利，卻未見所稱法令依據，僅係其個人之見解，核不足採。本件被告係依法以實際查得資料核計其財產交易所得，與所稱行政自我拘束原則、租稅法律原則、誠實信用原則及信賴保護原則，亦不相違。被告復查決定及財政部訴願決定，並無不合。

(四)查林宗順於100年1月21日向被告所屬鼓山稽徵所提出之備詢聲明書中表示：「買賣房屋金額龐大，都是每個人一生中的大事，哪有不保留契約及收付款證明之理，‧‧‧若實際所得高於財政部核定標準，就『未能』提出證明文件，由稽徵機關依財政部核定標準核定之。」足示其明知系爭房屋交易實際所得，且隨時可提出買賣契約書等證明文件，顯無「未能」提出證明文件情事；然原告於申報系爭所得時不依前揭所得稅法第14條第1項第7類第1款規定據實申報相關收入及必要成本、費用，卻曲解法令以所謂有利於己之方式，逕按首揭財政部核定標準申報，致生短報財產交易所得2,858,373元之事實，業如前述，難謂「非出於故意過失」，尚不符行政罰法第7條第1項所規定免罰之要件。經被告復查決定重新核算漏稅額應為670,596元，經審酌其違章情節，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計335,298元，揆諸前揭法令，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點為被告依查得資料核增財產交易所得2,895,271元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額681,666元外，並按所漏稅額681,666元處0.5倍之罰鍰計340,833元，復查結果，減財產交易所得36,898元及罰鍰5,535元，是否適法？經查：

(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。‧‧‧。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」分別為所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15條第1項、第83條第3項及同法施行細則第17條之2第1項所明定。次按「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。‧‧‧。」「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。‧‧‧。」及「核定『97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：‧‧‧（二）高雄市：依房屋評定現值之19﹪計算。‧‧‧。」分別經財政部83年1月26日台財稅第831581093號函、83年2月8日台財稅第831583118號函及98年1月22日台財稅字第09804502090號令釋在案。

(二)經查，本件被告既已查得原告配偶林宗順於94年5月26日分別與居富公司及黃清源簽訂系爭房地之買賣契約，及林宗順於97年10月6日將其所有系爭房地出售移轉予王淑瑗之買賣契約等資料乙節，為兩造所不爭執，並有上揭買賣契約書等影本附原處分卷可稽。參諸所得稅法第83條第3項之規定，被告自應依其上述查得之資料，計算其所得額。則被告復查決定依上述查得資料，計算系爭房屋之財產交易所得應為3,038,246元｛計算式【13,200,000元（不動產出售總價）－500,000元（出售時仲介費）－17,408元（土地增值稅）－〔3,510,000元（土地買進成本）＋3,370,000元（建物買進成本）＋58,878元（買進契稅）＋30,000元（瓦斯管線費）＋21,717元（代書費及規費）〕】×房屋評定現值946,700元／（房屋評定現值946,700元＋土地公告現值826,893元）｝，扣除原告已申報之財產交易所得179,873元，應予核增之系爭財產交易所得為2,858,373元（3,038,246元－179,873元）揆諸前揭所得稅法第14條第1項第7類第1款、第83條第3項之規定，尚無違誤。是原告主張：被告所持見解，違反租稅法律主義原則、適用法條違誤、違反所得稅法體例統一性原則云云，即無可採。

(三)次查，觀諸原告所提出之財政部稅務入口網站等宣導內容，係提醒納稅義務人如有財產交易之成本費用憑證，應於申報綜合所得稅時檢附，可於核計所得時扣除，避免財產交易所得較低或損失者因未能檢附相關憑證而經稽徵機關逕依財政部核定標準核定，以節省其核實計算不必要之所得稅負，其內容並無於被告查得實際交易資料時，原告仍得因未申報或已申報而未能提出證明文件，被告僅得依財政部核定之標準，計算其財產交易所得之說明。是原告復稱：被告所持見解，違反行政自我約束原則乙節，亦非可採。另原告所稱：其因信賴永慶房仲網、財務顧問師協會等專業性人員之意見，本件亦有信賴保護原則之適用乙節。然查，原告所主張其所信賴之上述專業人員之意見，均係私人從業人員所表示之意見，均非被告對原告所為之行政指導，自無信賴保護原則之適用。另查，被告所查得前揭原告配偶林宗順系爭房地之買賣契約等資料，既為原告所不爭執，則被告初查決定依上述查得資料計算原告系爭房屋之交易所得，其效力並不因其上述資料是否他人檢舉所查得而受影響，亦與誠實信用原則無涉。是原告復稱：本件係原告提起民事事件之被告夫婦持向被告檢舉逃漏財產交易所得，但被告97年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表卻勾選無檢舉人，登載不實，違反誠實信用原則云云，仍屬無據。再查，林宗順於100年1月21日向被告所屬鼓山稽徵所提出之備詢聲明書中表示：「買賣房屋金額龐大，都是每個人一生中的大事，哪有不保留契約及收付款證明之理，‧‧‧若實際所得高於財政部核定標準，就『未能』提出證明文件，由稽徵機關依財政部核定標準核定之。」等語，此有林宗順上揭備詢聲明書附於原處分卷可憑，足認原告明知系爭房屋交易實際所得，且可提出買賣契約書等證明文件，而故意不提出。則被告初查按所漏稅額681,666元處0.5倍之罰鍰計340,833元，嗣於復查決定重新核算漏稅額應為670,596元，經審酌其違章情節，改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰為355,298元，依法洵無不合。是原告所稱：其僅是信賴虛偽不實引人錯誤之節稅宣導手冊，以致「自信確有法律上正當之理由」「自信行為為法律所許可」，選擇最有利方式申報，造成「錯誤之決定」而已，豈是出於故意或過失逃漏稅等詞，洵不足採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。原告97年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料核增財產交易所得2,895,271元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額681,666元外，並按所漏稅額681,666元處0.5倍之罰鍰計340,833元，嗣復查決定，追減財產交易所得36,898元及罰鍰5,535元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭