高雄高等行政法院判決

上訴人

刁昇豐

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

上列當事人間營業稅事件，上訴人對中華民國102年9月12日臺灣高雄地方法院102年度簡字第73號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

　　主 文。

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，擅自於民國96年9月至98年1月間購置及銷售高雄市○○區○○路○○○巷○號10樓等6戶房地，涉嫌逃漏營業稅，經被上訴人查獲，以系爭房屋契稅申報書所載移轉價格計新臺幣（下同）2,339,000元（不含稅）及銷售期間，計算每月平均銷售額為137,588元，未達使用統一發票標準，乃按小規模營業人之營業稅率1%課徵營業稅23,390元外，並按所漏稅額23,390處0.5倍之罰鍰11,695元。嗣另查得系爭房地實際成交價格9,630,000元，據以換算系爭房屋銷售額為4,174,939元，經依前述期間計算每月平均銷售額為245,585元，已達使用統一發票標準，上訴人漏開統一發票並漏報銷售額4,174,939元，逃漏營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，核定補徵營業稅185,357元外，並按所漏稅額208,747元處罰鍰208,746元，經扣除前述已裁處罰鍰11,695元後，再行裁處197,051元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：上訴人為自然人，買賣房屋之課稅，以往均按買賣房屋之所得課徵個人綜合所得稅，後財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）規定，個人購屋或標購法拍屋再予銷售，如符合四點要件之一者，自97年1月1日起，應依法可徵營業稅，被上訴人據此核課系爭營業稅。然上訴人取得系爭5屋，其中楠梓區壽民路142巷7號10樓1戶，於96年9月18日取得，屬97年1月1日前之房屋，應依就規定按買賣房屋之所得，課徵個人綜合所得稅。被上訴人依該令釋課稅，是未依法核課。又上訴人出售系爭5戶房屋，並未設有固定營業場所、未具備營業牌號、未僱用人員，是不屬於營利事業，亦不符合四點要件之一，故不應課徵營業稅。被上訴人以上訴人自96年9月至98年1月止，銷售4,174,939元，每月平均銷售額為245,585元，已達使用統一發票標準（每月平均銷售額200,000元），而按稅率5%課徵營業稅。惟每月平均銷售額，上訴人認應分年算。現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，使用統一發票商號之營業稅每2個月申報1次，故營利事業是否達使用統一發票標準，應每2個月平均計算，或按1年12個月平均計算，法乏明定。被上訴人按96年9月至98年1月止，3年期間平均計算，並無法令依據，且係對上訴人不利之決定，應分年平均計算，較為合理。（二）罰鍰部分：本件系爭5戶房屋之銷售，上訴人於第一次核定營業稅時，已主張未再買賣房屋（即不再繼續營業），並依限補納補繳稅款及罰鍰，已符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處0.5倍罰緩之規定，是本件縱應處以漏稅罰，亦不應對前後2次核定均處1倍之罰鍰。又本件對同樣系爭5戶房屋之銷售，第2次核定營業稅之稅款，上訴人尚未繳納係因對本稅部分仍有爭議，如被上訴人對本稅部分已釐清更正，並改處0.5倍罰鍰，上訴人同意依法繳納，不再爭議。另上訴人於第1次核定營業稅時，被上訴人之承辦人員告知補稅及處罰鍰金額不多，繳完就沒事，但上訴人依限完稅後，被上訴人再對本件6戶房地之買方詳予調查，而重行按稅率5%課徵營業稅，並改處1倍之罰鍰，被上訴人雖依法補徵，仍有違誠信原則。且依行政救濟不能作更不利決定之法理，如上訴人對第1次核定提起行政救濟，依法被上訴人不能再核定第2次之補稅等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本稅部分：1、上訴人取得系爭房地期間為96年9月起至97年12月止（分別以法拍或買賣方式取得），而出售期間為97年4月起至98年1月止，概於取得後旋即出售且持有期間均未達1年（最長約近8個月），足認上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合上揭營業稅法第6條及系爭令釋有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅，是其銷售行為，自不能謂與一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，歸屬所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質相同而同等視之，是被上訴人以上訴人自97年4月起至98年1月止9個月期間內，將其前購入之上述6戶房屋陸續出售獲利，該銷售行為已符營業稅之稅捐客體，而認上訴人為營業稅之納稅義務人，應就其銷售行為課徵營業稅，並無違誤。2、憲法第19條規定租稅法定主義，課稅之依據不可能僅基於財政部函釋，而被上訴人一再說明核課依據為營業稅法及所得稅法相關規定，而非財政部95年12月29日函，且該財政部95年12月29日令釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法或所得稅法所規定應課徵營業稅或營利所得範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅及營利所得，是上訴人片面主觀錯認其於89年至93年間標購法拍屋再行出售之行為，應按個人財產交易所得課稅，自與信賴保護原則及誠實原則無關，有最高行政法院99年度判字第510號及100年度判字第1988號判決供參。基上，本件課徵依據實植基於上揭營業稅法相關規定，而僅於個人以營利為目的而銷售房屋時，再以系爭令釋相佐，且系爭令釋並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，並無上訴人訴稱未依法核課之情，上訴人所訴，顯有誤解。3、參考臺中高等行政法院89年訴字第128號判決理由，可認除營業性質特殊之營業人或小規模營業人於一定條件下，得以查定方式計徵營業稅外，依營業稅法第4章第1節規定計算其營業額之營業人，即應依法使用統一發票，縱使日後因經營不佳以致且其申報之營業額未達到使用統一發票標準，稽徵機關仍應核定其使用統一發票。4、小規模營業人因規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準（現行為平均每月20萬元），乃依營業稅法第4章第2節按特種稅額方式計算稅額（目前徵收稅率為1%），且免用統一發票，惟若其日後規模擴大，或交易頻繁，或每月銷售額已達平均每月20萬元以上，自應按營業稅法第4章第1節改按一般稅額計算。本件上訴人自始即未辦理營業登記，銷售貨物為「房地」，依系爭房屋銷售額4,174,939元（依前述銷售價格按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，據以換算而得97年度3,242,025元及98年度932,914元），經依前述查獲期間計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已超過前揭使用統一發票標準，且如前述上訴人於系爭期間銷售頻繁，自與前揭營業稅法所稱小規模營業人有別，且參前揭臺中高等行政法院裁判理由，縱使上訴人日後銷售量減少以致其營業額未達到使用統一發票標準，稽徵機關仍應核定其使用統一發票。又營業稅為銷售稅制，計算其平均每月使用統一發票金額，自應以出售時點計算始為合理，是本件若正確計算上訴人平均每月使用統一發票金額，應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）】，更較前述被上訴人原查計算方式為高，惟因不論採何種計算方式，平均每月使用統一發票金額均超過前揭使用統一發票標準，均不影響本件對上訴人身分之認定（即非屬小規模營業人），是上訴人訴稱系爭每月平均銷售額應分按各年度為平均計算，而非按查獲期間（96至98年度）為平均計算，較為合理乙節，即屬誤解。5、綜上，本件上訴人於96年9月至97年12月間連續購入房地再於97年4月至98年1月間陸續出售，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的。因系爭房屋與土地合併銷售，而不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為4,174,939元，應納營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，本次核定補徵營業稅185,357元，並無不合。（二）罰鍰部分；1、上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額部分，已同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額208,747元處最高5倍之罰鍰1,043,735元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,174,939元處5%之罰鍰208,746元比較結果，以依營業稅法第51條處罰較重，是應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，惟經參據裁罰參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰鍰197,052元【23,390元×0.5倍＋（208,746元-23,390元）×1倍】，低於前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,7 46元，依前揭行政罰法第24條但書規定，裁處之額度，不得低於前述依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，乃裁處罰鍰208,746元，經扣除前已裁處罰鍰11,695元後，本次再行裁處197,051元，洵無違誤。2、上訴人既有銷售系爭房地之事實，自應履行此課稅及辦理營業登記之義務，上訴人既違反上開法定義務，即已構成稅法上所規定應作為而不作為之違法責任，上訴人稅務違章行為，即難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項規定自應處罰。又行政罰法第24條已明白揭示擇一從重處罰規定，縱如上訴人主張營業稅法第51條第1款違章部分適用裁處0.5倍罰鍰104,373元【208,746元×0.5倍】（前提是須先行繳清稅款，實則上訴人並未繳納本次補徵稅款185,357元），亦將因前條但書規定「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」，而須適用稅捐稽徵法第44條依查明認定之總額所處罰鍰208,746元，並無法如上訴人所訴得為裁處0.5倍罰鍰之請求。3、被上訴人就上訴人系爭房屋銷售額，原按第4章第2節小規模營業人營業稅率1%課徵營業稅23,390元（繳納期間為100年5月20日）及罰鍰11,695元（繳納期間為100年7月20日），嗣再查得實際成交價格，本次乃就其差額另行核課發單及裁處，並無違誤，又本件於復查階段受理期間，被上訴人曾多次洽請上訴人至被上訴人原查（岡山稽徵所）研討本件課稅及裁處之正當性，惟上訴人始終未曾前往，有上訴人101年11月28日及同年12月10日電話摘要紀錄可稽，是本件並無上訴人訴稱被上訴人雖言依法補徵，但仍有違誠信原則之情。另因上訴人未就第1次核定之罰鍰提起行政救濟，本次並無法加以審究有無行政救濟不利益變更禁止法理之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）本稅部分：本件上訴人取得系爭房地期間為96年9月起至97年12月止，而出售期間為97年4月起至98年1月止，此為其所自承，且有高雄市楠梓地政事務所異動索引表、不動產買賣契約書、談話筆錄、說明書等相關資料附原處分卷可稽，其於取得後旋即出售且持有期間均未達1年（最長約近8個月），觀其交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，足認上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合營業稅法第6條及財政部95年12月29日令釋有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅；上訴人雖辯稱被上訴人原以系爭房屋銷售額，原按小規模營業人營業稅率1%課徵營業稅23,390元（繳納期間為100年5月20日），並無錯誤，不應改以房屋市價（最高）來課徵云云，惟被上訴人嗣再查得實際成交價格，乃就其差額另行核課發單，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，尚無不合；上訴人又辯稱財政部95年12月29日令釋係97年1月1日起始有適用，其所銷售之房屋，其中1戶（楠梓區壽民路142巷7號10樓）係96年9月18日取得，應無上開解釋之適用，惟上開財政部95年12月29日函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，故並非謂個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅，上訴人所辯顯有誤會；另上訴人稱系爭每月平均銷售額應分按各年度為平均計算云云，惟本件上訴人自始即未辦理營業登記，且銷售貨物為「房地」，依系爭房屋銷售額4,174,939元（依前述銷售價格按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，據以換算而得97年度3,242,025元及98年度932,914元），經依前述查獲期間計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已超過使用統一發票標準，且如前述上訴人於系爭期間銷售頻繁，自與營業稅法所稱小規模營業人有別，又營業稅為銷售稅制，計算其平均每月使用統一發票金額，自應以出售時點計算始為合理，是本件計算上訴人平均每月使用統一發票金額，應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）】，更較被上訴人原查計算方式為高，是上訴人所辯亦有誤會。從而，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為4,174,939元，應納營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，本次核定補徵營業稅185,357元，並無不合。

（二）罰鍰部分：上訴人未依規定申請營業登記，即擅於96年9月至98年1月間購置及銷售系爭房地，短漏開統一發票並漏報系爭房屋銷售額4,174,939元之違章事實，已如前所述，逃漏營業稅208,747元，經扣除前述已課徵營業稅23,390元，除核定補徵營業稅185,357元外，關於上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額部分，已同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額208,747元處最高5倍之罰鍰1,043,735元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,174,939元處5%之罰鍰208,746元比較結果，則以依營業稅法第51條處罰較重，是應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，而經參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰鍰197,052元【23,390元×0.5倍＋（208,746元-23,390元）×1倍】，低於依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，依行政罰法第24條但書規定，裁處之額度，不得低於依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰208,746元，乃裁處罰鍰208,746元，經扣除前述已裁處罰鍰11,695元後，再行裁處197,051元，於法並無不當，原告主張依0.5倍處以罰鍰尚有未洽。被上訴人處以上訴人依稅捐稽徵法第44條所定認定總額4,174,939元處5%之罰鍰計208,746元之罰鍰並無不當。從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人於96年9月至98年1月間購置及銷售高雄市○○區○○路等6戶房地，原處分對上訴人核課營業稅及處漏稅罰，上訴人可無異議，惟對被上訴人認定之「營業期間」認有未依法核定，而原判決對此亦有適用法令不當之違法，因「營業期間」長短，決定是大規模或小店戶之營業人，而影響營業稅稅額及罰鍰。（二）被上訴人以上訴人取得系爭房地及出售期間為96年9月起至98年l月止，依系爭房屋銷售額4,174,939元，計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已超過使用統一發票標準，應核定其使用統一發票。另原判決亦以「又營業稅為銷售稅制，計算其平均每月使用統一發票金額，自應以出售時點計算始為合理，是本件計算原告平均每月使用統一發票金額，應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）」。惟現行營業稅法規定，使用統一發票商號之營業稅每2個月申報1次，故營利事業是否達使用統一發票標準，應每2個月平均計算，或按1年12個月平均計算，法無明定，被上訴人按96年9月至98年1月止3年期間平均計算，並無法令依據，上訴人認應分年各別計算，如要將查獲期間併算，亦應96年至98年併計為3年36個月計算，且依一般商業實情，經營買賣業，有進貨才有銷貨，進貨前需有籌劃，銷貨後亦有售後服務，被上訴人及原審均認為應以銷售期間計算，不僅並無法令依據，亦與一般商業習慣及實情不合，故有判決適用法令不當之違法。（三）又臺中高等行政法院89年度訴字第128號判決為原係使用統一發票標準，而本件原係未使用統一發票戶，兩者情況並並不相同。另財政部95年12月29日令釋係規定自97年1月1日起課稅，而原判決以財政部95年12月29日函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，惟如以此函釋作為「營業人之標準」，則倘非營業人，即無課徵營業稅問題，故原判決有判決適用法令不當之違法云云。

六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」營業稅法第1條、第6條第1款、第2款定有明文。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」業經財政部95年12月29日令釋在案。

（二）關於「營業期間」認定部分：按營業稅法第1條規定已清楚表明營業稅係對營業人之銷售行為課稅，即屬銷售稅制，是稅捐稽徵機關自應以其銷售期間（出售貨物之起迄時間）之平均每月銷售額數額，以為判斷營業人是否已達使用統一發票標準之準據。查本件上訴人取得系爭房地期間為96年9月起至97年12月止，而出售期間為97年4月起至98年1月止，實際成交價格達9,630,000元，據以換算系爭房屋銷售額為4,174,939元等情，為上訴人所不爭，並為原審據為事實認定之基礎。依此，以系爭房屋銷售額4,174,939元暨銷售期間10個月計算，上訴人每月平均銷售額應為417,493元【4,174,939元/10個月（自97年4月出售第1戶起算至98年1月出售第6戶）】，惟被上訴人原查卻依查獲期間（96年9月起至98年1月止，即已涵蓋上訴人進貨以至銷貨之期間）計算每月平均銷售額為245,585元（4,174,939元/17個月），已屬對上訴人有利之認定，並經原審判決論述綦詳，核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法令或適用不當，或判決不備理由情事，乃上訴人任意主張原審判決就營業期間未依法核定，應以進貨以至銷貨之3年（96至98年）計36個月計算每月平均銷售額云云，純係就原審論駁不採之法律見解續予爭執，殊無足採。

（三）關於「營業人」認定部分：本件原審判決已經說明上訴人於取得系爭房屋後旋即出售且持有期間均未達1年（最長約近8個月），觀其交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，足認上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合上揭營業稅法第6條及財政部95年12月29日令釋有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅。足見原審判決乃係依據營業稅法第6條及財政部上開函釋之補充說明，再根據上訴人不爭執事項據以詳述其為營業人之事實認定，核其認事用法並無不合。上訴人上訴理由逕謂依據財政部上開函釋伊並非營業人，且據以認定原審判決有適用上開函釋不當之違法云云，即不可採。至於台中高等行政法院89年度訴字第128號判決並未經原審引為判決理由及其論斷之依據，上訴人併對此指摘原審判決有適用法令不當之違法云云，顯有誤解，併此敘明。

（四）綜上所述，原審判決就上訴人前述上訴意旨均已於其判決理由詳予論明，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭