高雄高等行政法院判決

上訴人

鑫鵬鑫建材有限公司

代表人

金忠孝

被上訴人

財政部關務署高雄關

代表人

謝連吉 關務長

上列當事人間關稅法事件，上訴人對中華民國104年6月30日臺灣高雄地方法院104年度簡字第32號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由旭展報關企業有限公司於民國103年4月17日以G1（外貨進口）報單向被上訴人報運進口越南產製磁磚乙批（報單號碼：第BD/03/X477/2412號），申報納稅辦法：「31」（稅款繳現），其他申報事項欄：「本貨係完稅進口貨物，因品質不符退運至國外後，因國外置之不理，故又退回臺灣；原進口報單號碼：BD/02/VD26/0000 000.01.08 BD/02/VD50/0000 000.01.08；退運出口報單號碼：BC/03/U605/0000 000.02.26」，經電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，被上訴人乃依關稅法第18條第1項規定，按原申報事項，徵收稅費新臺幣（下同）135,357元（包括進口稅87,103元、營業稅47,906元、推廣貿易服務費348元）後驗放。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以104年度簡字第32號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本件原櫃貨物申辦出口退回，確因對方之無理拒收而返回，之前關稅等費用收過了，應在事實查驗後，無償讓人民領回，被上訴人卻依新進口之情事再課關稅、營業稅等。在法令沒有明確規定下，應採取對人民有利的方式辦理，而不是硬要上訴人再次繳納稅費。（二）系爭貨物第一次進口時就被課稅，被上訴人要有憑有據才能課稅，本件退貨並無任何文件，被上訴人課稅的憑證在何處？本件係特殊的案件，特殊的案件就要特殊的處理，不能找不到相關的法令，就隨便找一個與本件不同的案件來援引處理，如被上訴人要上訴人再繳一次稅費，就應提出課徵的憑證。（三）綜上所述，被上訴人之處分顯有錯誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按關稅、營業稅、推廣貿易服務費等進口稅費，因貨物之輸入而課徵，除法律另有規定外，均應徵收，關稅法第3條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條暨貿易法第21條第1項規定甚明（最高行政法院82年度判字第1830號、91年度判字第1866號、臺北高等行政法院91年度訴字第4734號及鈞院98年度簡字第144號等判決參照）。本件上訴人於103年4月17日報運進口越南產製磁磚乙批，經查驗後於同年月23日放行，貨物輸入事實明確，被告徵收稅費135,357元，洵非無據。（二）上訴人訴稱系爭貨物係進口後再辦出口，因對方拒收而原櫃退回，雖法無明文，但顧及情理及貨物非有害國家社會物品，稅費不應再行徵收，惟：1.按「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或調換者，該項賠償或調換進口之貨物，免徵關稅。但以在原貨物進口之翌日起1個月內申請核辦，並提供有關證件，經查明屬實者為限。」「本法第51條第1項規定賠償或調換進口之貨物之免稅，應於原貨物進口之翌日起1個月內向海關申請，其起算日期以進口報單所載之海關放行日期為準。」分別為關稅法第51條第1項及同法施行細則第40條第1項所規定。準此，損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或調換之貨物，得於原貨物進口（指原進口報單所載之海關放行日期）之翌日起1個月內，向海關申請該賠償或調換貨物免徵關稅。2.次按「貨樣、科學研究用品、工程機械、攝製電影、電視人員攜帶之攝影製片器材、安裝修理機器必需之儀器、工具、展覽物品、藝術品、盛裝貨物用之容器、遊藝團體服裝、道具，政府機關寄往國外之電影片與錄影帶及其他經財政部核定之類似物品，在出口之翌日起1年內或於財政部核定之日期前原貨復運進口者，免徵關稅。」「本法第53條規定，在出口之翌日起1年內或於財政部核定之日期前原貨復運進口之免稅貨物，於出口報關時，應在出口報單上詳列品名、牌名、規格及數量，並聲明在規定限期內原貨復運進口；進口報關時，應在進口報單上詳列品名、牌名、規格及數量，並敘明原出口口岸、日期、運輸工具名稱、出口報單號碼，以憑核對。」分別為關稅法第53條第1項及同法施行細則第45條所明定。就關稅法第53條第1項之「其他經財政部核定之類似貨物」，財政部以91年10月21日臺財關字第0910550640號令：「廠商依據關稅法第47條及第48條（現行法第52條及第53條）申請復運進出口免稅案件，除條文內所列舉物品項目外，其他曾由本部專案核准免稅案件清表內之物品項目，授權由海關審核逕處。」授權海關審核，並以91年11月13日臺財關字第0910550744號函核示「財政部曾專案核准廠商依據關稅法第47條、第48條（現行法第52條、第53條）申請復運進出口免稅案件清表」（下稱復運進出口免稅案件清表）共34項。據上，關稅法第53條第1項規範物品及復運進出口免稅案件清表物品，得依關稅法施行細則第45條規定申報，於出口之翌日起1年內原貨復運進口，而免徵關稅。3.查上訴人於系爭報單其他申報事項欄固註明「本貨係完稅進口貨物，因品質不符退運至國外後，因國外置之不理，故又退回臺灣」等語，實際上並未曾依關稅法第51條第1項規定，於貨物先前進口之翌日起1個月內向被上訴人提出日後賠償或調換進口貨物免稅之申請（上訴人陳稱系爭貨物先前以報單號碼第BD/02/VD26/0035號及第BD/02/VD50/0012號報運進口，該二報單均於103年1月10日放行，上訴人至遲應於同年2月10日前向被告提出申請），自無關稅法第51條第1項免徵關稅規定適用；另因系爭貨物為磁磚，非屬關稅法第53條第1項及復運進出口免稅案件清表物品，亦無關稅法第53條第1項規定適用。上訴人所陳於關稅法上並無相關免徵規定適用。4.另查系爭貨物亦非營業稅法第9條規定：「進口下列貨物免徵營業稅：一、第7條第6款、第8條第1項第27款之肥料及第30款之貨物。二、關稅法第49條規定之貨物。‧‧‧。三、本國之古物。」免徵營業稅之貨物，而貿易法第21條之2第1項第1款規定：「左列輸出入貨品，得向海關申請退還已繳納或溢繳之推廣貿易服務費：一、輸出入貨品在通關程序中，因故退關或退運出口者。」亦與上訴人陳述情節不符。上訴人陳稱於營業稅法及貿易法上亦無相關免徵規定適用。5.是依上訴人所陳系爭貨物並無相關免徵稅費規定適用，上訴人對此亦不否認，關稅、營業稅及推廣貿易服務費等進口稅費自不能免徵，況上訴人所陳真實性為何亦尚待證明，徒詞基於情理及非有害國家社會物品，應予免課，實無足採。（三）綜上所述，本件是2個進口的事實，課2次稅是正常的，上訴人所持理由核無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）查本件系爭貨物係上訴人於103年1月8日報運進口後，因品質不良，客戶拒收而退回原產地，嗣原貨櫃復因故退回，於103年4月17日再次報運進口，系爭貨物既有先後2次自國外輸入之事實發生，如無關稅法免徵關稅規定之適用時，則海關依海關進口稅則分別均予徵收關稅，自與上訴人所稱重複課徵進口稅費情事有間，且依租稅法律主義意旨，就已符合法定課稅要件之事實，海關並無依職權逕行免予課稅之裁量空間可言。又上訴人系爭貨物係於103年1月8日向被上訴人報運進口（報單號碼：第BD/02/VD26/0035號及第BD/02/VD50/0012號），該2筆進口報單之貨物，均於103年1月10日放行，上訴人如發現有損壞或規格、品質與原訂合約規定不符情事，依關稅法第51條第1項及同法施行細則第40條第1項規定，至遲應於103年2月10日向被上訴人申請辦理由國外廠商賠償或調換進口貨物之免稅事宜，惟上訴人並未依前揭規定依限提出申請，且查系爭貨物依上訴人所訴，係原貨櫃退回，亦與關稅法第51條所定免徵關稅之賠償或調換進口之貨物之文義未符，況相關事項之真實性亦未經被上訴人依該條規定予以查明，是本件與關稅法第51條第1項免徵關稅之規定，尚有未合。又系爭貨物為磁磚，並非關稅法第53條所列舉或其他經財政部核定之類似貨物，是亦無從依關稅法第53條規定免徵關稅。另「已繳納關稅進口之貨物，有下列各款情事之一者，退還其原繳關稅：一、進口1年內因法令規定禁止其銷售、使用，於禁止之翌日起6個月內原貨復運出口，或在海關監視下銷毀。二、於貨物提領前，因天災、事變或不可抗力之事由，而遭受損失或損壞致無價值，並經海關查明屬實。三、於貨物提領前，納稅義務人申請退運出口或存入保稅倉庫，經海關核准。」為關稅法第64條所明定，經核本件並無該條各款所定情事，上訴人自亦無從依據該條規定，請求退還其原繳關稅。故被上訴人就上訴人自國外輸入之貨物，課徵進口稅費，尚非重複課稅，本件亦無關稅法第64條所定應退還已繳納關稅情事，上訴人所訴核無足採。（二）從而，被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按原申報事項，徵收稅費135,357元後驗放，並無不合等由，駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）原判決有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之違誤：1.按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。2.系爭貨物退回原產地是未正式向海關提出書面申請，但還是於104年2月24日裝櫃完畢載運至港口退回原產地（附退運文件證明）。系爭貨物在原產地港口待了月餘，因故原生產廠家拒收，原本是要棄之不理，因船務代理商告知會影響日後進口業務，故繳了延滯費讓原貨退回，此舉可由萬海航運的櫃動及船動資料知悉。被上訴人辯稱系爭貨物有通關之事實，上訴人亦不否認，但是確無通關之文件來申報，那課稅之依據所謂何來。3.正常之通關程序須有提單（BILL）、發票（INVOICE）、裝箱清單（PACKING）和產證（CO），且在文件完備下還未必能夠順利通關。而這次退運之貨物並無任何原始廠家文件，敢問課稅之依據何在，程序正義在哪。4.退回之貨物無法販賣（因係訂製品），結果以每片0.8元請人處理掉。被上訴人若真要課稅，其稅基在法理上可行嗎？還可再用原價課稅嗎？5.被上訴人只以有通關之事實，即強行加以課稅，而無視貨物原櫃退回、無通關文件之事實，就算因有通關之事實必須課稅，惟系爭貨物已屬不良品，次級貨還能依原申報價來課稅嗎？（二）綜上，本件並未有2個進口事實，第2次之輸入實為貨物出口後在越南海關躺了月餘，之後又原封不動的退運回高雄。此一事實在關稅法並無條文可資適用，故原審法院依關稅法第2條、第3條第1項、第18條第1項、第51條第1項及同法施行細則第40條第1項之規定為裁判，顯有些許失其公允。又原判決記載：「查系爭貨物依原告（即上訴人）所訴，係原貨櫃退回，亦與關稅法第51條所定免徵關稅之賠償或調換進口之貨物之文義未符，況相關事實之真實性亦未經被告（即被上訴人）依該條規定予以查明，是本件與關稅法第51條第1項免徵關稅之規定尚有未合。」等語，惟被上訴人應有查明之責才是，是故公務人員執法公允上有欠周詳，如欲判定有2次進口之事實，那第2次進口通關時欠缺正式報關文件就逕行裁定稅額可行嗎？是原判決有行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用不當者及第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形。為此請求原判決廢棄，原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：

（一）按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」關稅法第2條、第3條第1項前段、營業稅法第1條及貿易法第21條第1項前段分別定有明文。由上可知，貨物之進口應課徵關稅、營業稅、推廣貿易服務費等稅費。查，本件上訴人於103年4月17日向被上訴人報運進口越南產製磁磚乙批，經查驗後於同年月23日放行，為原審所確定之事實，則本件貨物輸入事實明確，被上訴人向上訴人徵收稅費135,357元（包括進口稅87,103元、營業稅47,906元、推廣貿易服務費348元），並非無據。

（二）次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院釋字第620號解釋意旨參照）；故稅捐機關不論係對人民課稅或減免稅捐均須有法律依據，此即所謂租稅法定主義。又關於符合關稅之課徵對象，如欲享有減免關稅之優惠，須符合關稅法等相關減免關稅之要件（如關稅法第49條至第57條），始得予以減免之優惠；故關稅之納稅義務人，主張減免關稅，自須符合關稅法等相關減免關稅之規定。本件上訴人訴稱系爭貨物前於103年1月8日報運進口後，因品質不良而退回原產地越南，復因國外廠商置之不理，故原貨櫃退回，於103年4月17日再次報運進口，而其前次進口業已繳納相關進口稅費，被上訴人自不得重複課稅云云。惟按「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或調換者，該項賠償或調換進口之貨物，免徵關稅。但以在原貨物進口之翌日起1個月內申請核辦，並提供有關證件，經查明屬實者為限。」「本法第51條第1項規定賠償或調換進口之貨物之免稅，應於原貨物進口之翌日起1個月內向海關申請，其起算日期以進口報單所載之海關放行日期為準。」分別為關稅法第51條第1項及同法施行細則第40條第1項所規定。查，系爭貨物前於103年1月10日放行，上訴人至遲應於同年2月10日向被上訴人申請辦理由國外廠商賠償或調換進口貨物之免稅事宜，惟上訴人並未依前揭規定提出申請，且系爭貨物依上訴人所訴，係原貨櫃退回，亦與關稅法第51條所定免徵關稅之賠償或調換進口之貨物之文義不符，是本件與關稅法第51條第1項免徵關稅之規定，尚有未合。故原判決認定系爭貨物有先後2次自國外輸入之事實發生，且本件並無關稅法第51條所定應退還其原繳關稅等情事，是被上訴人就上訴人自國外輸入之貨物，課徵進口稅費，尚非重複課稅，於法並無違誤。上訴人主張本件並未有2個進口事實，第2次之輸入實為貨物出口後在越南海關躺了月餘，之後又原封不動的退運回高雄，此一事實在關稅法並無條文可資適用，故原審法院依關稅法第2條、第3條第1項、第18條第1項、第51條第1項及同法施行細則第40條第1項之規定為裁判，顯有些許失其公允云云，核無足採。

（三）又按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。．．．五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條、第31條第1項、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。揆諸前揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。查，本件上訴人於103年4月17日向被上訴人報運進口越南產製磁磚乙批計2項，申報單價FOB 0.22USD/PCE，數量合計129,024PCE，總價FOB 28385.28USD，核與其檢附之發票【NORCO TILES（VIETNAM）CO.,LIMITED103年1月7日所開立號碼第13EI10748r5a、13EI10748r5b號及上訴人103年2月26日所開立號碼第XP-140226號】相符，此有報單號碼第BD/03/X477/2412號進口報單及發票等資料附原處分卷可考。是被上訴人依關稅法第29條第1項規定，認定前開發票所載金額為上開貨物由越南銷售至我國實付或應付之價格，並以該進口貨物之交易價格作為完稅價格之計算根據，於法並無違誤，自無再適用關稅法第31條至第35條規定核定之餘地。是上訴人質疑此次退運之貨物並無任何原始廠家文件，被上訴人課稅之依據何在，並主張系爭退回之貨物無法販賣（因係訂製品），結果以每片0.8元請人處理掉，被上訴人若真要課稅，自不能再依原價課稅云云，洵無可採。

（四）末按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。再按「‧‧‧於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。‧‧‧。」亦有司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知稅捐機關固就租稅之課稅要件負有舉證責任，然有關稅捐減免事由，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人負有協力義務，即有提出能證明存在有稅捐減免情事之證據資料供行政機關參核之義務。查本件被上訴人雖就關稅之課稅構成要件負舉證責任，然上訴人主張系爭貨物報運進口後，因品質不良、客戶拒收而退回國外原產地，嗣因對方無理拒收而原櫃返回等語作為租稅減免事由，依前揭說明，上訴人自有提出能證明存在有稅捐減免情事之證據資料供行政機關參核之義務，始可減免稅捐。況且，本件依上訴人所述，係原貨櫃退回，並非由國外廠商賠償或調換進口之貨物，核與關稅法第51條所定免徵關稅之要件不符。從而，上訴人主張原判決記載：「查系爭貨物依原告（即上訴人）所訴，係原貨櫃退回，亦與關稅法第51條所定免徵關稅之賠償或調換進口之貨物之文義未符，況相關事實之真實性亦未經被告（即被上訴人）依該條規定予以查明，是本件與關稅法第51條第1項免徵關稅之規定尚有未合。」等語，惟被上訴人應有查明之責才是，是故公務人員執法公允上有欠周詳，並指摘原判決有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之違誤及行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用不當、同條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令云云，並不足取。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無足採。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決違背法令之情形，自應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭