高雄高等行政法院判決

民國106年7月20日辯論終結

原告

尤鑫豐

訴訟代理人

簡秀紋 會計師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

李俊賢

　吳素芬

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月28日台財法字第10513962660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要緣被告以原告未依規定申請營業登記，於民國102年1至3月間銷售機械設備之貨物，合計新臺幣（下同）6,380,952元（不含稅），未依規定開立統一發票，漏未報繳營業稅319,048元。經被告依查得資料，審理違章成立，除核定補徵營業稅額319,048元外，並擇一重按漏稅額319,048元處1倍之罰鍰計319,048元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、原告於10餘年前，利用從舊貨市場蒐購之報廢器材，自行拼裝組成7T堆高機1台、3T堆高機1台、20T門型吊車1台（下稱系爭機械設備）之財產設備，原擬作為自用，但因無暇兼顧，故放置於屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號。嗣102年1月至3月間，恰逢鑫照企業有限公司（下稱鑫照公司）營運上需此機械設備，原告遂將系爭機械設備分批出售與鑫照公司。原告除出售系爭機械設備外，並無出售其他機械設備，並非經常性買進賣出之財產交易，純係因閒置太久，而非基於營利目的，顯見此次銷售行為，係出於一時性、偶發性機會之一時貿易行為，屬於所得稅法第14條第1項第1類所稱一時貿易盈餘之範疇，而非應課徵營業稅之營業行為。

㈡、原告係個人自然人，並非所得稅法第11條所稱之營利事業組織，亦無具備營業牌號或場所，非屬營業稅法定義下之營業人，故無須依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定，向主管稽徵機關申請稅籍登記。又依所得稅法第14條第1項、所得稅法施行細則第12條規定意旨，個人一時貿易之盈餘係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，歸屬個人綜合所得稅之課徵對象，而非營業稅。又依財政部80年7月17日台財稅第000000000號函，有關個人一時貿易資料申報表之適用範圍，僅限於營利事業向依法免辦營業登記且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。而營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元，此為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函（下稱75年函）所明釋，但其先決條件須為營利事業組織且辦妥營業登記，原告既非營利事業組織，自無此適用。原告出售系爭機械設備，並非以永續經營為目的，僅係趁機出脫而已，且無其他機械設備供繼續出售，且交易筆數僅3筆，並非經常性持續性之經濟活動；至於交易目的及動機，不是為了營利，只求能出脫廢物利用。參照最高行政法院82年度判字第1855號判決意旨，是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，則原告之銷售行為，應屬上開規定之個人一時貿易行為，而非營業人之營業行為。

㈢、依財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號令「自97年1月12日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上先行納入查核，惟在審酌其交易頻率及查明係以營利為目的始得依法課徵營業稅。」及同日台財稅字第09504564000號令（以上合稱95年令釋）「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅人以營利為一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令（下稱97年令釋）「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起應辦理營業登記，課徵營業稅：

㈠設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）

㈡具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）㈢僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人所得稅。……」在在顯示財政部為減低徵納雙方之紛爭以利國家稅務行政之推行，皆有明白訂定符合營業人之條件，進而才應辦稅籍登記。然原告係以個人出售機械設備商品，既無固定營業場所，又無營業牌號，且無雇用員工之個人一時貿易行為，應類推適用上開令釋，原告自無須辦理營業登記，亦非營業稅之納稅義務人。

㈣、本件補稅及罰鍰案，源自被告審查一科查核鑫照公司102年度營利事業所得稅，發現其與原告間有此筆交易，經協商後，雙方口頭達成共識，鑫照公司同意剔除列報本案機械設備之折舊費用，並補繳營利事業所得稅差額，被告審查一科則同意就原告銷售本案機械設備部分，依一時貿易所得列入查核個人所得稅。本諸誠信原則，原告信賴雙方此項協議，自應受到信賴保護。

㈤、向原告購買系爭機械設備之鑫照公司，係一營運正常之公司，且其一直有施工營運。但其施工營運所用之設備，為該公司自行另有之其他設備，原告不知也無從置疑。在102年間系爭機械設備交易前，系爭機械設備屬原告個人所有，亦未提供該公司操作使用。被告指稱原告與與鑫照公司之間，或有承攬合作或獨立從事經濟活動之可能，並無查核證據，純屬不確定及純屬臆測之詞。原告自擁有系爭機械設備迄於出售前，從未獲取收入，也無從事一定經濟活動。原告105年7月21日前往被告處所，接受訪談之談話筆錄，說明系爭機械設備存放在屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號，並非「施作」地點。

㈥、原告銷售本案機械設備，係屬一時貿易行為，而非營業行為，故無須繳納營業稅。被告對原告補徵營業稅即有違誤。又原告既非營利事業之營業人，故無辦理營業登記、開立統一發票之行政法上義務，被告依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款擇一重裁罰，對原告裁處漏稅額1倍之罰鍰319,048元，亦有違法等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。

三、被告則以：

㈠、本件源自被告所屬審查一科查核鑫照公司102年度營利事業所得稅時，依其結算申報之財產目錄查核，查得當年度有新購入機械設備12,530,000元（含稅），係分別向時任負責人之原告及其配偶黃晨瑩（原名黃鶯）分別購進機械設備，金額分別為6,700,000（含稅）元及5,830,000元。被告查得渠等簽訂之財產買賣契約書，發現原告未依規定申請營業登記（黃晨瑩經被告補徵及裁罰處分，另案提起行政訴訟由本院106年度訴字第77號審理），於102年1至3月銷售前述貨物（機械設備）計6,380,952元（不含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額，違章事證明確，核定補徵營業稅319,048元，依法並無不合。

㈡、按營業稅法有關稅捐主體資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡具備從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，且不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內，法律並無明文排除自然人不得設立獨資商號。且觀同法第1條及第3條第1項業已明定營業之定義及營業稅之課稅範圍，只要營業人有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有該法第8條免徵營業稅之適用外，均應就其銷售行為依法課徵營業稅，以期公允，亦即營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，至營業人銷售貨物是否獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，與銷售時依法核課營業稅無涉。又一時偶發性之交易，因無長期持續行為之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」而課徵營業稅（如拾荒者出售回收物與回收業者）。

㈢、原告將系爭機械設備銷售與其自己擔任負責人之鑫照公司，日期、金額為：⑴102年月18日：7T堆高機1台、1,500,000元（含稅）。⑵102年2月18日：3T堆高機1台、700,000元（含稅）。⑶102年3月29日：20T門型吊車1台、4,500,000元（含稅），由鑫照公司以固定資產入帳。另黃晨瑩於102年4月間至12月間，亦銷售各式工程機械設備81台，共計5,552,381元。倘將渠2人之上開銷售行為合併觀察，當年度出售之機械設備，性質上屬工程用之重型機具，其交易數量多達12類、84台，交易次數為12次，金額共計12,530,000元（含稅），依前述查獲期間計算每月平均銷售額為1,044,166元（12,530,000元/12個月），已遠超過首揭75年函釋訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月新臺幣20萬元），縱分別以原告及黃晨瑩之出售行為各自計算，每月平均銷售額分別達到2,233,333元（6,700,000元/3個月）及647,778元（5,830,000元/9個月），亦超過前揭使用統一發票標準。綜合上開交易事實以觀，自與一時偶發性之交易有別，亦非所得稅法第4條第16款有關個人出售家庭日常使用之衣物、家具免納所得稅之規定迥異，應屬為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。

㈣、鑫照公司為原告於93年設立迄今之1人公司，該公司於設立時之營運項目為建築及礦業用機械批發、重型機械安裝工程、焊接工程、廢棄物清理工程等，98年變更為金屬結構製造、未分類其他金屬加工處理、未分類其他金屬容器製造、其他未分類金屬製品製造等，營業地址雖登記為「高雄市○○區○○○路000巷00號」，但營運地點卻在「屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號。原告及黃晨瑩於10餘年前拚組裝成之機械設備，數量多達12類、84台，需先經拆解後拚組裝，其後再為置放或施作，是所需作業、置放、保養空間之大，顯而易見，且存放地點與原告遷籍地址、鑫照公司營運地點相同，加以時任負責人之原告最清楚鑫照公司之營運狀態及需要。而鑫照公司於102年向原告及黃晨瑩購進機械設備前，101年之財產目錄上僅有2台鑽孔機、1台測量儀器及1台自用小客車屬可移動式外，其餘則為工寮、分離式冷氣、貨櫃、冷氣機等固定財產（100年未列報），對照鑫照公司100及101年營業稅申報之銷售額均達8仟餘萬元，以前述有限設備應無法達此營運績效。故原告、黃晨瑩與鑫照公司間，或有承攬、合作或獨立從事經濟活動之可能，如何區分彼此間之營業利潤顯非易事。依一般社會經濟觀念，渠等自擁有至出售系爭機械設備前為獲取收入，已持續從事一定經濟活動，且於102年間銷售系爭機械設備實現獲利，所為交易係屬營業行為無疑。又原告雖無固定營業場所及營業牌號，然因系爭機械設備存放地點與原告遷籍地址、鑫照公司營運地點相同，原告、黃晨瑩應可自行處理相關業務，依其所為交易模式及行為，與一時偶發性之交易有別，自已構成以營利為目的之營業人。

㈤、原告於被告所屬審查一科查核鑫照公司102年度營利事業所得稅時，於協商機制中，雖有書立同意書，但同意書性質上僅屬同意人單方之意思表示，接受同意書之行政機關仍應依職權調查證據，不受當事人所具同意書之拘束。原告爭執之同意書，依卷附內容，核係由鑫照公司單方向被告為意思表示之陳明，並其不僅外形上無任何被告之署名，更無關於被告同意鑫照公司所表示內容之文字。且依行政程序法第36條規定意旨被告本應依其調查證據之結果而為事實認定，不得因鑫照公司於同意書為「同意調整折舊費用」之記載，即當然應認原告及黃君之交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘。縱被告所屬人員口頭承諾「原告之銷售行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘」情事，亦屬其個人意見，既未形成為被告之意思而對外表示，被告本不受其拘束，不因之而使原告產生信賴行為。

㈥、原告銷售系爭機械設備，未依規定申請營業登記，亦未開立統一發票並報繳營業稅之違章事證，出於過失之情甚然，依行政罰法第7條規定，自應受罰。核原告所為，同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條規定及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋函意旨，應擇一從重處罰規定，依法定罰鍰額最高之規定裁處。依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額319,048元處最高5倍之罰鍰1,595,240元，再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額6,380,952元處5％之罰鍰319,047元比較結果，自應法定罰鍰額較高之營業稅法第51條規定為裁處之準據規定。經參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處漏稅額1倍之罰鍰319,048元，已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有財產買賣契約書、營業稅違章補徵核定通知書、核定稅額繳款書、105年度財高國稅法違字第04105100092號裁處書、罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告於102年1至3月間銷售系爭機械設備，漏未報繳營業稅，核定補徵營業稅額鍰319,048元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰319,048元，有無違誤？本院判斷如下：

㈠、補徵營業稅部分：

1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第6條、第28條、第43條第1項第3款分別定有明文。綜合上開規定，可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為所課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條各款規定者為範圍。又該條各款關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件（最高行政法院103年度判字第610號判決意旨參照）。是以，倘個人有以營利為目的，且「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定銷售貨物活動」之客觀事實，即屬營業稅法第6條第1款以營利為目的之個人事業，該當營業稅之稅捐主體。又營業稅法所謂「以營利為目的」之事業，係依客觀之認定，有營利之目的者而言（最高行政法院58年判字第417號行政判例參照）。

2、經查，原告於102年1至3月之下列時間，銷售下列數量、金額之工程機械設備予其自己擔任負責人之鑫照公司，由鑫照公司以固定資產入帳：⑴102年1月18日出售7T堆高機1台，計價1,500,000元（含稅）。⑵102年2月18日出售3T堆高機1台，計價700,000元（含稅）。⑶102年3月29日出售20T門型吊車1台，計價4,500,000元（含稅），合計6,380,952元（未含稅）等情，為原告所堅認，並有財產買賣契約書（第11-13頁）、鑫照公司財產目錄（第247頁）附處分卷可參。而鑫照公司係原告早於93年間設立之1人股東公司，設立時之營運項目為建築及礦業用機械批發、重型機械安裝工程、焊接工程、廢棄物清理工程等，98年變更為金屬結構製造、未分類其他金屬加工處理、未分類其他金屬容器製造、其他未分類金屬製品製造等，有公司登記表資料（第242-245頁）、營業稅稅籍資料查詢表（第60-71頁）附處分卷可證。原告既擔任鑫照公司負責人10餘年，足信原告從事工程機具設備之買賣、安裝及金屬製造之相關行業，且已有多年市場經驗。又原告銷售之吊車、堆高機，均屬高單價之工程用重型機械設備，通常供一般工程之營業施工使用，於市場上易於供作出租或出售藉以營利之經濟活動，性質上並非個人日常所需之生活用品。又上開機具之市場價值甚高，可見原告之取得成本非低。況其體積巨大，需有較大存放空間，且機械須定時維護保養以保持功能，則其存放或維護保養均須耗費相當成本。故原告持有系爭機械設備10餘年，於取得、存放、維護保養上，勢必投資相當之金錢，倘未能銷售或使用收益以獲取相當之對價，將導致金錢虧損，依此客觀上事實，足認原告取得、銷售系爭機械設備，係以營利為目的。

3、再查，原告之配偶黃晨瑩於102年4月至12月間，亦有銷售下列數量、金額之工程機械設備予鑫照公司：⑴102年4月25日出售1台7T門型吊車，計2,000,000元（含稅）；⑵102年4月30日出售4台自動切割機500A，計300,000元（含稅）；⑶102年5月13日出售3台自動切割機300A，計180,000元（含稅）；⑷102年7月19日出售15台CO2電焊機600A，計1,050,000元（含稅）；⑸102年7月31日出售8台交流電焊機300A，計96,000元（含稅）；⑹102年9月13日出售2台交流電焊機400A，計50,000元（含稅）；⑺102年9月30日出售4台交流電焊機500A，計120,000元（含稅）；⑻102年10月28日出售6台自動切割機，計210,000元（含稅）；⑼102年12月2日出售38台防火架，合計1,824,000元（含稅）等情，亦有財產買賣契約書（處分卷第1-9頁）、上開鑫照公司財產目錄在卷可參。由此可知，原告、黃晨瑩於查獲之102年間，2人總共銷售與鑫照公司之重型機械備，數量多達12類、84台、次數高達12次，金額總計高達12,530,000元（含稅），性質上係從事於機械設備買賣之業務上行為，與一時偶發性、可立即完成之交易行為，顯然不同。

4、綜合上開客觀情事，原告於102年1月至3月之短期間內，在其經營之行業範圍內，銷售系爭工程機械設備與鑫照公司，核屬以營利為目的，為獲取個人收入，獨立而繼續、反覆從事之經濟活動，合於營業稅法第6條第1款為個人營利事業之營業人。從而，被告認定原告銷售系爭機械設備之行為，係屬營業稅法規範之營業行為，應依營業稅法第28條規定辦理營業登記後，繳納營業稅。惟原告未依規定辦理，乃核定其銷售額為6,380,952元，並補徵營業稅額319,048元，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤。

5、原告雖主張其係自行組裝系爭機械設備，原擬供個人自用，事後雖出售予鑫照公司，並非營業稅法之營業行為，況原告係以個人身分出售，未構成所得稅法第11條所稱之營利事業，應適用所得稅法第14條第1項第1類所稱之個人一時貿易行為云云。惟按營業稅法第6條規定之營業人，實質上並未排除未為商業登記之個人，倘具備「以營利為目的」、「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，原告徒以其係個人之銷售行為置辯，尚無可採。又所得稅法第14條第1項第1類所指個人一時貿易，係指一時性、偶發性之交易行為而言，倘係以營利為目的之繼續性交易，或係同種類且反覆繼續發生之交易，即非屬一時貿易。而原告係從事機械設備相關行業，具有10餘年市場經驗之人，則其耗費相當成本以取得、保管、維護系爭機械設備，藉以獲得鉅額對價之銷售收入，客觀上應係以營利為目的之銷售行為，已如前述。又就原告之銷售行為單獨觀察，其於102年1至3月，前後3次銷售機械設備，性質上係同種類且反覆繼續之行為；倘就同財共居之原告、黃晨瑩合併觀察，於102年間，則有12次銷售機械設備之同種類且反覆繼續之行為，可見原告係反覆從事銷售機械設備之營業，並非所得稅法所稱之一時貿易，而屬營業稅法第6條第1款之營業人。原告主張其銷售行為並非營業稅之稅捐客體，並無可採。

6、原告主張其銷售系爭機械設備，既無固定營業場所及營業牌號，亦無雇用員工，參照財政部就個人銷售房屋課徵營業稅所為之95年令釋、97年令釋意旨，應非屬營業稅上之營業行為云云。惟按銷售行為是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實，而非所得稅法所指之一時貿易行為（最高行政法院82年度判字第1855號判決意旨）。亦即是否營業行為，應依實質認定之，原告銷售系爭機械設備，縱有未申辦營業執照、無固定營業場所之形式條件欠缺，亦不影響本院前揭所為其實質上屬營業行為性質之認定。至財政部95年令釋所指應依法課徵營業稅情形，其中1至3項（即設有「固定營業場所」、具備「營業牌號」、有「僱用員工」協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不具備例示要件情形，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。原告主張其未具前3項例示要件情形，故無庸繳納營業稅云云，顯有誤解財政部95年令釋意旨。至財政部97年令釋，係專就「個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人」是否屬於所得稅法第14條第1項第五類「租賃所得」而釋示，尚難比附援引適用於本件銷售貨物情形，原告此部分主張，亦無可採。

7、原告又主張其與被告稽徵機關承辦人員已達成協議，由原告書立同意書，僅依一時貿易盈餘，課徵原告個人綜合所得稅，而不課徵營業稅。基於誠信原則，原告自應受信賴保護云云。惟查，原告爭執之同意書（原處分卷第91頁），記載原告陳明「本公司102年度營利事業所得稅申報案，同意下列調整，決無異議。1.營-折舊調減856,380元，……。」等語，可知其內容僅係鑫照公司單方讓步同意被告剔除折舊費用，並無一語提及被告承諾對原告不核課營業稅，而僅按一時貿易所得核課綜合所得稅。況該同意書並無被告所屬稽徵機關或代表人署名，不生行政契約之拘束效力；又依其情形，顯無足以使原告產生信賴而造成損失之行政行為存在，自無信賴保護原則之適用。原告此部分主張，洵屬無據。

㈡、罰鍰部分：

1、按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰……。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（復經財政部為配合營業稅法及同法施行細則修正，而以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正公布），核與行政罰法第24條第1項規定立法意旨及司法院釋字第503號解釋意旨無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……：一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款所規定，經核上開裁罰倍數表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、已否補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的並無違背，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。

2、經查，原告於102年1月至3月間，係以營利為目的之個人事業，從事銷售系爭機械設備之營業行為，已如前述。又依原告之銷售額6,380,952元，計算每月平均銷售額，已遠超過首揭75年函釋訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），自有開立統一發票之行政法上義務。次查，原告自92年間設立鑫照公司，並擔任負責人，從事工程機械批發、安裝及製造業，顯見就此行業已有多年市場營業經驗，則其短短3個月期間，銷售金額達6,380,952元，且銷售對象為屬須使用發票之鑫照公司，則原告就從事銷售機械設備之營業行為，應辦理營業登記及開立統一發票，不可諉為不知。惟原告未辦妥營業登記即從事銷售營業活動，亦未於所定時限內開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，其違反行政法上義務之行為，顯有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。縱認原告就其銷售行為是否屬於營業行為，存有疑義，然此並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，詎其疏未注意而捨此不為，致有未依規定辦理營業登記、漏未開立統一發票之違章情事，自無從解免其過失責任。

3、原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，被告乃依行政罰法第24條第1項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額319,048元處最高5倍之罰鍰1,595,240元，再與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額6,380,952元處5％之罰鍰319,047元，二者相較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之準據。被告再參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形，審酌原告雖係第1次被查獲，然未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款等情，按所漏稅額319,048元處1倍之罰鍰319,048元，核已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合。

五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告認原告未依規定申請營業登記，於102年1月至3月間銷售系爭機械設備，漏未開立統一發票，就合計6,380,952元之銷售金額未報繳營業稅，而核定補徵營業稅額319,048元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰319,048元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭