高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七三四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一七三四號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

訴訟代理人

許志文 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第

○八九○○六六七○七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之配偶周進勇為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未為辦理扣繳稅款；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票所取得之現金新台幣（下同）一千一百二十四萬三千二百四十元部分，認依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定，原告乃未予併計綜合所得申報課稅。惟案經財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而中硝公司於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於八十八年六月十七日就該取得之款項一千一百二十四萬三千二百四十元併入綜合所得，並重新計算應納稅款，向被告所轄之新化稽徵所補辦綜合所得稅申報自動補繳及加計利息。而被告則於八十八年一月二十一日以原告違反所得稅法第七十一條第一項規定，依據同法第一百十條第一項規定對原告按此部分之漏稅額裁處罰鍰二百零七萬四千六百元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一○八○四五三一號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，衍生之牽連案件，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未對原告為任何調查行為即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。

二、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵。即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所轄新化稽徵所提出補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰；且不罰之見解，亦經台北高等行政法院八十九年訴字第七二六號判決所採。

三、又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。

乙、被告主張之理由：

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函所明釋。

二、原告援引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，與本案案情有別，查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在臺北市國稅局士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告之配偶周進勇係於八十六年間即取得系爭營利所得一千一百二十四萬三千二百四十元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二百零七萬四千六百元，並無違誤。

三、另中硝公司係假藉增資再減資手續，遂達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告配偶周進勇為中硝公司股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而因減資隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，是其於接受中硝公司「新股份」分派之際，即應注意該筆所得應申報為營利所得，又公司增資或減資，均應變更章程，並經股東會之特別決議（公司法第二百七十七條規定），而依公司法第一百七十二條規定，股東常會或臨時股東會之召集，應事前通知各股東，是難謂原告不知情。又查周進勇於中硝公司辦理各次增、減資時，除第二次減資委任他人出席外，餘均親自出席，有中硝公司股東會決議錄及簽到簿可稽，是原告於取得因減資而收回資本公積轉增資配發股票之現金時「應注意」且「能注意」其有營利所得，自難諉為不知而無過失，是其訴稱無過失乙節，顯不足採。

四、有關查獲基準日之認定：應以財政部臺北市國稅局士林稽徵所查獲中硝公司未依規定扣繳之始點認定之。按「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「關於貴組查獲涉嫌虛涉行號案件所牽連之案件，尚未就其具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙節，復如說明：‧‧‧三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如以查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日‧‧‧」分別為財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函、及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函所明釋。本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，又原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是依前皆函釋規定，被告以士林稽徵所查獲該公司之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有哪些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通知被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。

理由

一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

二、本件原告之配偶周進勇係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，原告之配偶周進勇八十六年度因之自該公司取得一千一百二十四萬三千二百四十元，於申報該項所得稅時，並未列報該筆營利所得，嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告於同日就該取得款項一千一百二十四萬三千二百四十元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告所轄之新化稽徵所自動補申報並補繳納稅款及加計利息。被告則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，將原告之配偶周進勇之該筆營利所得歸併核定原告當年度綜合所得；另以原告之配偶周進勇構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之漏稅違章行為予以裁罰二百零七萬四千六百元等事實，已經兩造分別陳明在卷，並有中硝公司股東減資明細、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予原告之配偶周進勇之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定書、原告自動補報稅額繳款書、本件罰鍰繳款書（以上均屬影本）分別附於原處分卷及訴願卷可稽，堪予認定。

三、次按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋稱：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為」及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函亦謂「以資本公積轉增資發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」在案。經查，被告以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。亦即被告依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部函釋，核定原告之配偶周進勇之系爭營利所得，依上開所得稅法規定及財政部八十四年台財稅字第八四一六一一四四六號函釋意旨，雖非無據。惟查：

（一）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。

（二）再原告之配偶僅係中硝公司之股東，並非董事，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

（三）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。又證券交易稅係就有價證券之買賣行為課徵之，此觀證券交易稅條例第一條之規定自明，而本件原告之取得系爭所得，並非因有價證券之買賣行為，自無庸申報證券交易稅，故被告以原告亦未申報證券交易稅為由，主張原告亦有過失云云，自屬誤會，不足採取。

四、綜上所述，原告就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而被告不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將本件罰鍰之原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定予以撤銷。

五、又原告就系爭營利所得是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既因欠缺主觀責任條件，而應屬不罰，故原告另為本件是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再為論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁